王 倩,樊麗麗

(山東開放大學(xué),山東 濟(jì)南 250014)

一、前言

隨著高校步入內(nèi)涵式高質(zhì)量發(fā)展的新階段,高校面臨教育成本不斷提高、辦學(xué)經(jīng)費(fèi)不足等困境,教育投入也要講求經(jīng)濟(jì)效益,高校有必要進(jìn)行成本管理和控制。中國會(huì)計(jì)學(xué)泰斗潘序倫曾呼吁采用某種會(huì)計(jì)成本方法,來核算某一科系等的培訓(xùn)費(fèi)用,但高校一直以來受收付實(shí)現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)的掣肘,高等教育成本核算一直處于停滯狀態(tài)。2019年開始實(shí)施的新政府會(huì)計(jì)制度改革引進(jìn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ),為高校成本核算奠定了基礎(chǔ)。[1]同年年底,財(cái)政部出臺(tái)《事業(yè)單位成本核算基本指引》(以下簡稱《基本指引》),以敦促事業(yè)單位加強(qiáng)成本核算工作,隨后在2021年3月,財(cái)政部辦公廳發(fā)布了《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要(征求意見稿)》,提出要研究制定出臺(tái)高等學(xué)校成本核算具體指引,扎實(shí)推進(jìn)事業(yè)單位開展成本會(huì)計(jì)核算。

現(xiàn)階段各高校由于各種內(nèi)外因素的影響,成本核算的狀況并不理想,成本的使用效益也不可觀,存在著一定的問題。在新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的背景下,高校借助相關(guān)準(zhǔn)則結(jié)合自身具體情況開展高校成本核算,提高成本使用效益,更好地開展核算工作,使核算結(jié)果更加的客觀、可用性強(qiáng),因此在新時(shí)期加強(qiáng)高校成本核算研究對(duì)高校成本管理、成本控制有著重要意義。結(jié)合新時(shí)代高校發(fā)展的新要求、新形勢(shì)以及新情況,以K成人高校為研究對(duì)象,分析K成人高校教育成本核算現(xiàn)狀及存在的問題進(jìn)一步提出解決建議,以期為今后研究高校成本分?jǐn)偤褪褂锰峁┮欢▍⒖肌?/p>

二、成本概念界定與作業(yè)成本法

(一)成本概念界定

所謂成本,就是“單位階段性目標(biāo)‘單元體’”對(duì)資源的消耗,其所費(fèi)資源的貨幣化及其對(duì)象化就稱之為成本。

高校教育成本是受教育者接受教育服務(wù)時(shí),學(xué)校投入并耗費(fèi)的資源價(jià)值,它包括以貨幣形式支出的教育資源價(jià)值和教育資源損失。本課題的研究對(duì)象為狹義的高校教育成本,即高校在辦學(xué)過程中投入并耗費(fèi)的各類可以用貨幣計(jì)量的資源的價(jià)值,如水電費(fèi)、工資福利費(fèi)用、折舊費(fèi)用等等。

高校成本核算就是對(duì)“本期期間階段性費(fèi)用歸集與分配”,以成本中心歸集期間費(fèi)用、運(yùn)用科學(xué)方法,分配匯總至成本對(duì)象,完成成本定位核算。

成本核算對(duì)象是確定歸集分配費(fèi)用的具體歸屬對(duì)象,即費(fèi)用承擔(dān)的客體。依據(jù)《基本指引》及高校特點(diǎn),以狹義的高校教育成本為主體,以服務(wù)對(duì)象為基準(zhǔn),以學(xué)生作為教育服務(wù)“單元體”、設(shè)置為成本對(duì)象基本單位。

(二)作業(yè)成本法

高校成本核算應(yīng)以賬務(wù)核算為基礎(chǔ),以管理核算為方法,實(shí)現(xiàn)“教育成本多維度反映”。即以賬務(wù)核算為準(zhǔn)確性基礎(chǔ)性的原始依據(jù),融合管理會(huì)計(jì)的靈活性開放性寬泛性,通過作業(yè)成本法理論運(yùn)用,可實(shí)現(xiàn)成本核算目標(biāo)。

作業(yè)成本法是一種基于活動(dòng)的成本管理方法,其主要特點(diǎn)是能夠科學(xué)準(zhǔn)確地分配間接費(fèi)用,早先被廣泛應(yīng)用于間接費(fèi)用較高的企業(yè)中。高等院校在開展教學(xué)、科研等活動(dòng)中,業(yè)務(wù)類型多樣,錯(cuò)綜復(fù)雜,導(dǎo)致高校間接費(fèi)用體量龐大。因此在探索高校成本核算過程中,在費(fèi)用分配方面,相比傳統(tǒng)的核算方法,作業(yè)成本法更有優(yōu)勢(shì)。[2]

(三)K成人高校成本核算中存在的問題

1.成本核算不夠規(guī)范

K成人高校作為一所省屬成人高校,其收入主要來源于財(cái)政撥款,并且其作為非營利組織,不存在利潤驅(qū)動(dòng),因此K成人高校成本核算意識(shí)不強(qiáng)。雖然財(cái)政部陸續(xù)出臺(tái)了新《政府會(huì)計(jì)制度》和《基本指引》等準(zhǔn)則規(guī)范來推動(dòng)高校成本核算的實(shí)施,但目前學(xué)校的成本核算還處于逐步規(guī)范階段,將教育成本與業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)等其他成本統(tǒng)一核算,沒有把教育成本單獨(dú)區(qū)分開,同時(shí)會(huì)計(jì)核算無法提供精準(zhǔn)的成本核算基礎(chǔ)數(shù)據(jù),不利于成本管理工作的開展和成本控制的實(shí)施。

2.成本核算方法不夠科學(xué)

根據(jù)《基本指引》中的有關(guān)要求,成本核算首先需要明確成本信息的需求,確定成本核算對(duì)象,是按照業(yè)務(wù)類型、產(chǎn)品或服務(wù)、單位整體或某個(gè)部門進(jìn)行成本核算,再選擇采用完全成本法和制造成本法進(jìn)行歸集和分配。而K成人高校實(shí)際的成本核算工作中,主要采用單一的分配標(biāo)準(zhǔn),以直接分配的方式分配直接和間接成本,導(dǎo)致費(fèi)用分?jǐn)偛簧鹾侠?。例?以各學(xué)院的師生人數(shù)為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行核算和分?jǐn)偝杀?這與真實(shí)的成本消耗水平不一定匹配。且行政管理、教學(xué)科研、后勤保障等費(fèi)用無法直接分?jǐn)偟侥硨W(xué)院。因此,成本核算亟須更加科學(xué)、合理的方法來推進(jìn)。

3.成本核算工作開展難度大

高校教育成本的歸集和分配主要涉及教師和學(xué)生。教師可按職稱進(jìn)行分類,分為助教、講師、副教授、教授等;學(xué)生可按教育培養(yǎng)類別進(jìn)行分類,分為開放教育學(xué)生、高職學(xué)生、老年教育學(xué)生、其他培訓(xùn)教育學(xué)生等。K成人高校教師和學(xué)生規(guī)模龐大,而且不同教育類別的學(xué)生均涉及科研管理、行政管理、后勤保障等多方面的間接成本。另外,教育成本的計(jì)算、歸集和分配將耗費(fèi)大量的人力物力且中間任意統(tǒng)計(jì)環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題都將導(dǎo)致核算不準(zhǔn)確。此外,K成人高校成本核算期間應(yīng)與學(xué)生培養(yǎng)周期一致,即按照學(xué)年來核算,但會(huì)計(jì)年度是按照公歷年份來確認(rèn),兩者的不一致加大了教育成本核算的難度。

4.成本管理意識(shí)薄弱

K成人高校在成本核算及管理方面,存在對(duì)于成本使用分析不到位,管理意識(shí)較為薄弱的問題。尤其是對(duì)于年度內(nèi)用于開展教學(xué)、科研及其他活動(dòng)的支出計(jì)劃,如高層次人才引進(jìn)培養(yǎng)支出、專業(yè)學(xué)科建設(shè)支出、日常的運(yùn)行維護(hù)等方面的支出分析不夠透徹,大多按照部門進(jìn)行預(yù)算申報(bào),一些細(xì)節(jié)的、不是必須花費(fèi)的經(jīng)費(fèi)未及時(shí)預(yù)測(cè)并加以控制,同時(shí)對(duì)于成本核算、投入產(chǎn)出率相關(guān)方面的管理意識(shí)較為淡化。

5.成本核算信息系統(tǒng)有待優(yōu)化

K成人高校目前絕大部分的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都是在財(cái)務(wù)平臺(tái)上完成的,對(duì)于財(cái)務(wù)平臺(tái)的依賴性較高,但是成本核算的相關(guān)程序還有待優(yōu)化,其成本核算需要的相關(guān)數(shù)據(jù)信息提供也不夠全面,如果需要進(jìn)行成本核算還是需要人工對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行重新處理,帶來極大的不便且易出差錯(cuò)。因此結(jié)合自身特點(diǎn),設(shè)計(jì)一套對(duì)自身更有適用性和針對(duì)性的成本核算信息系統(tǒng),并培養(yǎng)相應(yīng)的系統(tǒng)管理人員維護(hù)系統(tǒng),提升成本核算的信息化建設(shè),對(duì)K成人高校來說已是當(dāng)務(wù)之急。[3]

(四)K成人高校成本核算改革實(shí)踐

1.確定成本核算對(duì)象

K成人高校作為省屬成人高校,自建校以來,先后共開設(shè)了230余個(gè)專業(yè),培養(yǎng)了88.2萬“學(xué)得會(huì)、留得住、用得上”的本?？飘厴I(yè)生,開展各類非學(xué)歷教育500多萬人次。目前,各類學(xué)歷教育在校生20萬余人,學(xué)校設(shè)置開放教育、成人教育、基層干部學(xué)歷教育、社區(qū)教育、老年教育、中專教育及網(wǎng)絡(luò)教育等各類教育。因此,在成本核算對(duì)象方面,不同教育類型、不同學(xué)院、不同專業(yè)的教育成本構(gòu)成可能有很大的不同。在對(duì)學(xué)生進(jìn)行教育成本核算時(shí),可以按照學(xué)院、教育類型、專業(yè)、班級(jí)劃分;在對(duì)教師科研進(jìn)行成本核算時(shí),可以按照文、理或者更細(xì)分的科研領(lǐng)域劃分。

2.明確成本核算周期

在核算期間方面,與普通企業(yè)不同,高校開展核算工作的期間應(yīng)當(dāng)保持與學(xué)期安排同步。同時(shí),應(yīng)切實(shí)落實(shí)權(quán)責(zé)發(fā)生制度,遵守收入與費(fèi)用配比原則。選取財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)作為核算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

3.確定成本項(xiàng)目

新政府會(huì)計(jì)制度開展費(fèi)用核算,費(fèi)用為未歸集至成本對(duì)象的資源耗費(fèi)支出,不同于以往僅僅核算預(yù)算支出,費(fèi)用的核算為成本核算打開嶄新局面。

現(xiàn)有核算費(fèi)用分為業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用、經(jīng)營費(fèi)用等八大類,在進(jìn)行成本核算之初應(yīng)首先確定哪些費(fèi)用應(yīng)計(jì)入高校教育成本,哪些不計(jì)入,根據(jù)對(duì)K高校的辦學(xué)性質(zhì),計(jì)入其成本核算的費(fèi)用包括業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用中的教育費(fèi)用、與教學(xué)相關(guān)的科研費(fèi)用和基礎(chǔ)性研究費(fèi)用、單位統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的部分管理費(fèi)用。[4]對(duì)于計(jì)入高校教育成本的費(fèi)用,要進(jìn)一步按照相關(guān)性進(jìn)行區(qū)分,分為直接相關(guān)費(fèi)用和間接相關(guān)費(fèi)用。直接相關(guān)費(fèi)用可直接計(jì)入成本,間接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)先計(jì)入間接成本庫,再運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)一步分?jǐn)傊粮鱾€(gè)學(xué)院。

4.歸集分配間接費(fèi)用

依據(jù)作業(yè)成本法,對(duì)間接費(fèi)用進(jìn)行歸集與分配,以下為實(shí)施步驟:

(1)歸集消耗資源,建立資源庫,明確動(dòng)因

依據(jù)K成人高校日常運(yùn)行過程中發(fā)生的各類耗材、能源、設(shè)備的消耗和運(yùn)行費(fèi)用耗費(fèi)的獲取情況,可為直接成本和間接成本。直接成本為依據(jù)賬務(wù)核算可直接獲取的各部門辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、設(shè)備費(fèi)、印刷費(fèi)、材料費(fèi)等,這類成本可按照會(huì)計(jì)核算設(shè)置的部門、項(xiàng)目、資金來源、經(jīng)濟(jì)科目等輔助核算項(xiàng)目直接記入成本對(duì)象。間接成本為水、電、暖等由學(xué)校統(tǒng)一支出的日常運(yùn)行保障公用經(jīng)費(fèi),這類成本無法直接獲取,須明確資源動(dòng)因后再分配至相應(yīng)的作業(yè)活動(dòng)中。

(2)確定作業(yè)數(shù)量,建立作業(yè)庫,歸集合并

作業(yè)是指高校日常運(yùn)行過程中進(jìn)行資源耗費(fèi)的具體活動(dòng)。K成人高校在業(yè)務(wù)及管理過程中發(fā)生的活動(dòng)較為復(fù)雜,因此在建立作業(yè)庫時(shí),首先需依據(jù)重要性和相關(guān)性原則,合理確定作業(yè)數(shù)量,以確保成本核算的可操作性,提高成本核算效率。如果作業(yè)數(shù)量過多過細(xì),會(huì)導(dǎo)致計(jì)算量加大、信息混亂、核算成本增加,反之又會(huì)使成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性降低,信息不可靠。

作業(yè)庫是由相近的不同作業(yè)活動(dòng)合并組成,合并時(shí)則通過歸集資源動(dòng)因來計(jì)算資源的耗費(fèi)情況。例如:與教學(xué)工作直接相關(guān)的授課、考試、課程資源建設(shè)等作業(yè)可合并為教學(xué)作業(yè)中心;與教學(xué)輔助工作相關(guān)的招生、教材、學(xué)生實(shí)踐等作業(yè)可合并為教輔作業(yè)中心;與科研活動(dòng)直接相關(guān)的論文撰寫、課題研究、平臺(tái)建設(shè)等作業(yè)可合并為科研作業(yè)中心;與行政管理工作相關(guān)的黨建宣傳、財(cái)務(wù)人事、審計(jì)監(jiān)察等作業(yè)可合并為行政作業(yè)中心;與后勤運(yùn)轉(zhuǎn)保障相關(guān)的資產(chǎn)維護(hù)、安全物業(yè)、基礎(chǔ)建設(shè)等作業(yè)可合并為后勤管理作業(yè)中心。

以下是K成人高校主要機(jī)構(gòu)的主要作業(yè)活動(dòng),見表1。

由此建立作業(yè)中心,見表2。

(3)確定資源動(dòng)因,計(jì)算分配

在資源動(dòng)因的推動(dòng)下進(jìn)行計(jì)算分配資源消耗。直接費(fèi)用直接獲取計(jì)入成本對(duì)象,不須分配。間接費(fèi)用則需要通過資源動(dòng)因分析計(jì)算分配至各作業(yè)中心,再計(jì)入成本對(duì)象。分析過程中依據(jù)資源的性質(zhì)不同,動(dòng)因可以是學(xué)時(shí)課時(shí)數(shù)、學(xué)時(shí)數(shù)、學(xué)生數(shù)、教師數(shù)、課題數(shù)量、設(shè)備數(shù)量、維修面積等。計(jì)算分配公式為:資源動(dòng)因的分配率=資源總耗費(fèi)/資源動(dòng)因量。資源動(dòng)因分析表見表3。

表2 K成人高校作業(yè)中心圖

表3 K成人高校動(dòng)因分析表

(4)確定作業(yè)動(dòng)因,計(jì)算分配

完成資源分配后還需要進(jìn)行成本分配工作。須首先確定作業(yè)動(dòng)因,再依據(jù)動(dòng)因進(jìn)行計(jì)算分配。作業(yè)動(dòng)因的確定可依據(jù)成本對(duì)象消耗作業(yè)的原因和方式來進(jìn)行判斷。例如:K成人高校教學(xué)作業(yè)中心的動(dòng)因確定為課時(shí)數(shù)、實(shí)習(xí)次數(shù)、考試人次等;教輔作業(yè)中心的動(dòng)因?yàn)樵谛Ｉ藬?shù)、心理咨詢時(shí)長等;科研作業(yè)中心的動(dòng)因?yàn)檎n題數(shù)、科研設(shè)備使用時(shí)長等;行政作業(yè)中心的動(dòng)因?yàn)樾姓藛T數(shù)、坐班時(shí)長等;后勤管理作業(yè)中心的動(dòng)因?yàn)榫S修時(shí)長、設(shè)備采購量等。

計(jì)算分配公式為:作業(yè)動(dòng)因分配率=作業(yè)中心總耗費(fèi)/作業(yè)動(dòng)因分配率。

(5)歸集總成本,計(jì)算生均成本

K成人高校作業(yè)成本法的整體思路為:第一步將資源耗費(fèi)歸集到各個(gè)作業(yè)中心,第二步將各作業(yè)中心承擔(dān)的耗費(fèi)分配至具體成本對(duì)象,第三步歸集各作業(yè)中心耗費(fèi)的資源總和,即為成本對(duì)象的最終耗費(fèi)。核算公式為[5]:

成本對(duì)象在各作業(yè)中心耗費(fèi)的間接費(fèi)用=作業(yè)動(dòng)因分配率×消耗作業(yè)動(dòng)因量

成本對(duì)象耗費(fèi)的間接費(fèi)用總和=各作業(yè)中心耗費(fèi)的間接費(fèi)用總和

成本對(duì)象耗費(fèi)的總成本=直接費(fèi)用總和+間接費(fèi)用總和。

生均成本培養(yǎng)成本=耗費(fèi)的總成本/學(xué)生的總?cè)藬?shù)

(6)結(jié)果分析

歸集計(jì)算完畢后,為更好地進(jìn)行成本管控,優(yōu)化資源配置,還必須做好成本分析。

第一,分析劣勢(shì)和優(yōu)勢(shì)。哪些方面存在明顯浪費(fèi)、資源利用率低、成本控制不合理等情況,分析原因,制定解決措施,以期降低成本;同時(shí),亦要發(fā)現(xiàn)優(yōu)勢(shì)及時(shí)總結(jié)經(jīng)驗(yàn),并推廣應(yīng)用。例如:在K成人高校就存在固定資產(chǎn)調(diào)劑使用意識(shí)淡薄、閑置共享機(jī)制不完善、信息化平臺(tái)利用不充分的問題,進(jìn)而帶來資產(chǎn)閑置浪費(fèi)、利用率低,成本管控不理想。

第二,劃分增值作業(yè)和非增值作業(yè)。針對(duì)增值作業(yè)要積極加大投入并使資源配置更加合理;反之非增值作業(yè)則要盡可能減少并控制成本。例如:經(jīng)分析K成人高校的增值作業(yè)主要體現(xiàn)在開放教育和成人教育的相關(guān)作業(yè)活動(dòng)上,非學(xué)歷教育的業(yè)務(wù)因基礎(chǔ)性投入較多無法有效帶來增值。

第三,設(shè)置不同等級(jí)的評(píng)價(jià)指標(biāo)。依據(jù)作業(yè)成本法的成本核算數(shù)據(jù),通過評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行投入產(chǎn)出分析,為可持續(xù)發(fā)展提供理論和實(shí)踐的雙重支撐。例如:K成人高校的費(fèi)用性支出與資本性支出的比例關(guān)系為10.86倍,這一數(shù)據(jù)與OECD國家(1)OECD國家,是指加入了經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的國家。高等教育經(jīng)常性支出與資本性支出比例在9∶1左右基本保持一致,說明學(xué)校支出結(jié)構(gòu)較為合理。

(五)K成人高校教育成本核算改革進(jìn)一步保障

2019年初,K成人高校適用新制度之初,便建立了完善的核算體系。如需要促進(jìn)成本核算改革工作的順利開展,還應(yīng)從外部及內(nèi)部兩個(gè)方面入手保障實(shí)施。

1.外部保障措施

目前,高校執(zhí)行“雙報(bào)告”制度,但是在報(bào)告中并未反映成本要素,為促進(jìn)高校能夠積極開展成本核算,建議應(yīng)建立一套統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)、固定格式的成本報(bào)告格式,以期各高校反映的成本信息能夠橫向比較。[6]

2.內(nèi)部保障措施

(1)從上而下推動(dòng)改革實(shí)施。成本核算表面上屬于財(cái)務(wù)工作,但實(shí)際上是高校管理工作的一部分,是高校資源治理的重要手段之一,是高校實(shí)現(xiàn)學(xué)科專業(yè)提升,高質(zhì)量發(fā)展的重要基礎(chǔ)支撐。因此K成人高校內(nèi)部高層領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)重視政府會(huì)計(jì)制度下高校教育成本核算工作,從學(xué)校高層推進(jìn)成本核算改革的實(shí)施,才能夠?qū)崿F(xiàn)成本核算工作。

(2)建立高素質(zhì)隊(duì)伍保障改革實(shí)施。成本核算屬于一項(xiàng)專業(yè)工作,要求K成人高校內(nèi)部工作人員,尤其是職能管理部門人員加強(qiáng)成本理論的培訓(xùn),轉(zhuǎn)變管理思維,建立成本管理意識(shí),樹牢節(jié)約、提效、共治觀念,積極迎接與應(yīng)對(duì)其給高校帶來的種種挑戰(zhàn)。所以高校應(yīng)一方面組建高素質(zhì)內(nèi)部控制管理隊(duì)伍,另一方面將成本管理納入內(nèi)部控制管理中,將高校成本管理工作作為一項(xiàng)重要的內(nèi)控任務(wù)來研究、部署和執(zhí)行。

(3)搭建核算系統(tǒng)助力改革實(shí)施。成本管理涉及不同部門成本信息的匯總與分析,因此應(yīng)搭建成本核算工作流程,重新明確各部門在該流程中的工作職責(zé),并升級(jí)信息管理手段,實(shí)現(xiàn)成本管理的信息化,提高成本管理的效率和效果。

(4)完善相關(guān)制度規(guī)范改革實(shí)施。K成人高校應(yīng)抓住機(jī)會(huì)抓緊制定和完善成本核算的相關(guān)制度和準(zhǔn)則,讓高校在進(jìn)行成本核算的過程中有依據(jù)可循、有制度可遵。此外其他高校也應(yīng)按照各自的特點(diǎn),結(jié)合所在區(qū)域不同和學(xué)校層次不同,在新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)下有序的進(jìn)行成本核算,并對(duì)已有的政策和準(zhǔn)則進(jìn)行進(jìn)一步的完善和優(yōu)化,提高各相關(guān)制度的可用性,并加強(qiáng)相關(guān)績效評(píng)價(jià)。

三、結(jié)語

以K成人高校教育成本核算改革為例,一是明確了K成人高校的教育成本構(gòu)成,進(jìn)一步區(qū)分教育成本、非教育成本和直接成本、間接成本,二是通過作業(yè)成本法對(duì)間接成本進(jìn)行了合理的分?jǐn)?對(duì)K成人高校的教育成本進(jìn)行了正確的核算。此研究成果不僅僅是對(duì)成本核算進(jìn)行簡單的確認(rèn)和計(jì)量,更有助于K成人高校對(duì)教育成本的管理和控制。此舉順應(yīng)了政府會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程,也有利于提高高校的綜合管理水平,可以對(duì)其他高校提供一定意義上的借鑒。