胡 華,王一歆

(南開(kāi)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院,天津 300071)

一、引言

自改革開(kāi)放以來(lái),我國(guó)的經(jīng)濟(jì)一直在高速發(fā)展,同時(shí),近十年來(lái)我國(guó)的基尼系數(shù)幾乎一直高于0.45的國(guó)際警戒線(xiàn)①,在世界范圍內(nèi)處于高位,說(shuō)明我國(guó)收入分配不公平的情況一直存在。個(gè)人所得稅作為稅收的重要來(lái)源以及調(diào)節(jié)居民收入差距的重要手段,在我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的地位不斷提升。個(gè)人所得稅的稅收數(shù)量也隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展不斷增加,增長(zhǎng)速度甚至超過(guò)了總體經(jīng)濟(jì)的增速。個(gè)人所得稅制度的不斷調(diào)整和優(yōu)化,能夠在一定程度上緩解居民之間的收入差距問(wèn)題。

《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》自1980年首次頒布以來(lái),共經(jīng)歷了七次修訂,最近的一次是2018年8月31日。同年12月22日,國(guó)務(wù)院發(fā)布《個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除暫行辦法》,規(guī)定了子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金和贍養(yǎng)老人六項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除,作為落實(shí)新修訂的個(gè)人所得稅法的配套措施,于2019年1月1日起正式施行②。這六項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除使得納稅人繳納個(gè)人所得稅的標(biāo)準(zhǔn)體現(xiàn)差異化原則,從設(shè)立初衷上來(lái)講應(yīng)當(dāng)是更加精準(zhǔn)地減輕納稅人負(fù)擔(dān),調(diào)節(jié)社會(huì)收入分配差距的。其中,子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除和繼續(xù)教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除這兩項(xiàng)與教育相關(guān)的稅前扣除,旨在減輕需承擔(dān)教育費(fèi)用的納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。國(guó)務(wù)院印發(fā)的《個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除暫行辦法》第八條規(guī)定:“納稅人在中國(guó)境內(nèi)接受學(xué)歷(學(xué)位)繼續(xù)教育的支出,在學(xué)歷(學(xué)位)教育期間按照每月400元定額扣除。同一學(xué)歷(學(xué)位)繼續(xù)教育的扣除期限不能超過(guò)48個(gè)月。納稅人接受技能人員職業(yè)資格繼續(xù)教育、專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員職業(yè)資格繼續(xù)教育的支出,在取得相關(guān)證書(shū)的當(dāng)年,按照3 600元定額扣除?！雹劾^續(xù)教育附加扣除的主體在一般情況下為納稅人本人,但接受非全日制本科及以下繼續(xù)教育的個(gè)體,也可以選擇由其父母進(jìn)行扣除?！秱€(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除暫行辦法》第二章第五條規(guī)定:“納稅人的子女接受全日制學(xué)歷教育的相關(guān)支出,按照每個(gè)子女每月1 000元的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除。學(xué)歷教育包括義務(wù)教育(小學(xué)、初中教育)、高中階段教育(普通高中、中等職業(yè)、技工教育)、高等教育(大學(xué)專(zhuān)科、大學(xué)本科、碩士研究生、博士研究生教育)。年滿(mǎn)3歲至小學(xué)入學(xué)前處于學(xué)前教育階段的子女,按本條第一款規(guī)定執(zhí)行?！雹茏优逃郊涌鄢姆秶鸀榧{稅人子女所接受的境內(nèi)與境外全日制學(xué)歷教育的相關(guān)支出。

然而,個(gè)人所得稅的稅前附加扣除在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中能否達(dá)到理論上希望的效用,還需要通過(guò)真實(shí)數(shù)據(jù)和模型進(jìn)行詳細(xì)測(cè)算。國(guó)內(nèi)外學(xué)者基于不同國(guó)家的政策對(duì)個(gè)人所得稅稅前扣除的收入調(diào)節(jié)效應(yīng)做了不少研究。ATKINSON A B[1]認(rèn)為,稅前扣除無(wú)疑會(huì)對(duì)稅收的收入調(diào)節(jié)效應(yīng)產(chǎn)生影響,而具體的影響方式和結(jié)果則取決于扣除政策的制定是否合理。WAGSTAFF A[2]研究了15個(gè)OECD國(guó)家的數(shù)據(jù),發(fā)現(xiàn)這些國(guó)家的稅前扣除降低了個(gè)人所得稅的累進(jìn)性,即對(duì)收入分配公平情況起到了反向作用。雷根強(qiáng)等[3]利用 2012 年中國(guó)家庭追蹤調(diào)查數(shù)據(jù)得出了不同結(jié)論,他在勞動(dòng)綜合所得中引入綜合費(fèi)用扣除,并計(jì)算了基尼系數(shù)和阿特金森指數(shù),發(fā)現(xiàn)其能夠縮小納稅人的收入分配差距。劉蓉和寇璇[4]利用CGSS數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除制度總體上弱化了個(gè)人所得稅的收入調(diào)節(jié)效應(yīng)。王曉佳和吳旭東[5]則得出相反結(jié)論,認(rèn)為專(zhuān)項(xiàng)附加費(fèi)用扣除的增加提高了個(gè)人所得稅的橫向公平。張玄和岳希明[6]研究發(fā)現(xiàn),我國(guó)2018年稅改雖然在一定程度上提高了個(gè)人所得稅的累進(jìn)性,但從整體效果來(lái)看,還是削弱了個(gè)人所得稅改善居民收入分配差距的作用。

我國(guó)現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)2018年個(gè)人所得稅改革的研究更加注重整體效用,或者是將著眼點(diǎn)放于新增六項(xiàng)基本扣除的合力,而單獨(dú)剖析其中一項(xiàng)或幾項(xiàng)的研究目前較少。此外,大量文獻(xiàn)都集中于研究個(gè)人所得稅或稅前扣除對(duì)整體樣本的影響,將樣本進(jìn)行分組研究的文獻(xiàn)則相對(duì)較少。而做分組研究的文獻(xiàn)中,分組標(biāo)準(zhǔn)大多基于居民收入水平,基于地區(qū)的分組研究較少。另外,國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)在對(duì)2018年稅改進(jìn)行研究時(shí),大多使用處理后的2018年或更早的數(shù)據(jù),使用實(shí)施稅改之后的數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證分析的文獻(xiàn)還較少,相對(duì)而言缺乏時(shí)效性和真實(shí)性。

基于上述分析,本文可能存在的貢獻(xiàn)如下:首先,用實(shí)證分析的方法研究個(gè)人所得稅的繼續(xù)教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除和子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除這兩項(xiàng)教育相關(guān)扣除的收入調(diào)節(jié)效應(yīng),用實(shí)證結(jié)果來(lái)判斷其是否能夠做到減輕我國(guó)納稅人的負(fù)擔(dān),以及是否能夠改進(jìn)納稅人的收入分配公平情況。此外,通過(guò)研究?jī)身?xiàng)扣除在不同地區(qū)之間作用的差異,多角度探究其真實(shí)效應(yīng)。其次,本文對(duì)2018年稅改相關(guān)政策進(jìn)行剖析研究,緊扣財(cái)政和民生領(lǐng)域的熱點(diǎn),具有較強(qiáng)的時(shí)效性與現(xiàn)實(shí)性。最后,本文通過(guò)理論分析,結(jié)合不同國(guó)家個(gè)人所得稅中與教育相關(guān)的稅前扣除政策,為我國(guó)的兩項(xiàng)教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除提出改進(jìn)和完善的建議,使其能夠更加契合專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的政策目標(biāo),也使得人民更加受益。

二、研究方法及數(shù)據(jù)介紹

(一)研究方法

多數(shù)文獻(xiàn)中常用的度量稅收收入調(diào)節(jié)效應(yīng)的指標(biāo)為MT指數(shù)[7],KAKWANI N C[8]又進(jìn)一步將其分解為橫向公平效應(yīng)與縱向公平效應(yīng)。MT指數(shù)的值為稅前基尼系數(shù)減去稅后基尼系數(shù),即MT = GX-GY。其中,GX、GY分別表示稅前、稅后收入基尼系數(shù)。本文使用的基尼系數(shù)計(jì)算公式為

(1)

其中,Xi、Yi分別表示人口占總?cè)丝诘陌俜直取⑹杖胝伎偸杖氲陌俜直?。?dāng)MT>0時(shí),說(shuō)明稅收有利于改善納稅人的收入差距;當(dāng)MT<0時(shí),說(shuō)明稅收使得收入分配公平程度降低。本文將計(jì)算樣本納稅人享受兩項(xiàng)教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除前后的MT指數(shù)并比較二者大小,以此判斷兩項(xiàng)教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除如何改變收入分配狀況。

按照KAKWANI N C提出的方法,MT指數(shù)可進(jìn)一步分解為

(2)

PYATT[9]提出基尼系數(shù)可以分解為組間、組內(nèi)、層迭項(xiàng)3部分。組內(nèi)成分測(cè)算了在各個(gè)分組內(nèi)部個(gè)體收入水平的不同對(duì)整體基尼系數(shù)的差異有何影響;組間成分用來(lái)衡量各個(gè)不同分組之間個(gè)體收入水平的高低對(duì)整體基尼系數(shù)差異的貢獻(xiàn);層迭項(xiàng)則用來(lái)衡量將整體按照分組標(biāo)準(zhǔn)劃分為不同群體時(shí),各個(gè)群體之間收入水平的交叉程度或者重合程度。根據(jù)YAO S J和LIU J R[10]提出的方法,基尼系數(shù)分解的計(jì)算公式為

(3)

(4)

G0=G-GA-GB。

(5)

其中,n表示將總體樣本劃分為n組,pi和wi分別表示第i組在總?cè)丝谥械娜藬?shù)比例與收入比例,其按照wi(即第i組的人均收入)由小到大排序;Qi表示從第1組到第i組的累計(jì)收入比例;Gi表示第i組的基尼系數(shù),G表示總體樣本的基尼系數(shù);GA表示G的組內(nèi)部分,GB表示G的組間部分,G0表示層迭項(xiàng)部分。本文將在第五部分使用這一分解方法研究?jī)身?xiàng)教育扣除對(duì)不同地區(qū)的收入調(diào)節(jié)效應(yīng)分別如何。

(二)數(shù)據(jù)來(lái)源與處理

本文使用北京大學(xué)中國(guó)社會(huì)科學(xué)調(diào)查中心的中國(guó)家庭追蹤調(diào)查(China Family Panel Studies,簡(jiǎn)稱(chēng)CFPS)2020年全國(guó)抽樣調(diào)查中的個(gè)人數(shù)據(jù)庫(kù)分別篩選出符合繼續(xù)教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除和子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除條件的樣本進(jìn)行計(jì)算與分析。本文假設(shè)享受兩項(xiàng)教育扣除的納稅人樣本不重合,并且假設(shè)其均不享受其他類(lèi)型的稅前扣除。

首先,剔除掉基本信息和收入信息不詳?shù)臉颖緮?shù)據(jù)。其次,由于個(gè)人所得稅的免征額為5 000元/月,因此將剔除年收入低于60 000元的樣本。CFPS個(gè)人調(diào)查數(shù)據(jù)庫(kù)中income變量代表過(guò)去12個(gè)月一般工作的總工資性收入與主要工作的工資性收入之和,本文將使用該變量代表樣本的稅后可支配收入,剔除掉income<60 000的樣本數(shù)據(jù)。最后,篩選出年齡處于18～55周歲的樣本,因?yàn)樵谶@一年齡階段納稅人接受繼續(xù)教育和供養(yǎng)子女全日制學(xué)習(xí)的可能性最大。

在預(yù)處理的基礎(chǔ)上,根據(jù)“現(xiàn)在還在上學(xué)嗎”和“全日制還是在職”兩個(gè)問(wèn)題篩選出接受非全日制學(xué)歷(學(xué)位)繼續(xù)教育的樣本。由于CFPS2020個(gè)人問(wèn)卷中缺失對(duì)納稅人是否接受職業(yè)技能培訓(xùn)的信息,因此本文將用接受非全日制學(xué)歷(學(xué)位)繼續(xù)教育的樣本代表符合繼續(xù)教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的納稅人。根據(jù)問(wèn)卷中的child16n變量,篩選出有子女的樣本。本文假設(shè)篩選出的樣本家庭只有一個(gè)子女正在接受符合扣除范圍的學(xué)歷教育。此外,為了便于研究,本文假設(shè)每個(gè)家庭都只由父母其中一方按照扣除標(biāo)準(zhǔn)的100%進(jìn)行扣除,因此將剔除樣本中來(lái)自同一家庭的數(shù)據(jù)。經(jīng)過(guò)上述操作,共得到符合兩項(xiàng)教育扣除標(biāo)準(zhǔn)的樣本數(shù)據(jù)1 371條。

本文將使用篩選后樣本數(shù)據(jù)中的income變量代表樣本個(gè)體的稅后可支配收入,再根據(jù)個(gè)人所得稅稅率表計(jì)算其稅前收入,在此基礎(chǔ)上計(jì)算基尼系數(shù)、MT指數(shù)并分析其減稅效果。

三、整體效應(yīng)

(一)整體收入調(diào)節(jié)效應(yīng)研究

本文按照上述方法,分別根據(jù)2018年稅改后的個(gè)人所得稅稅制,以及此次稅改前(2011—2018年使用)的個(gè)人所得稅稅制計(jì)算出增加繼續(xù)教育和子女教育附加扣除前后的MT指數(shù)及其各項(xiàng)分解。其中,△MT = MT2-MT1,若△MT>0,則說(shuō)明兩項(xiàng)扣除改善了收入分配;若△MT<0,則說(shuō)明其惡化了收入分配狀況,具體情況如表1所示。

表1 現(xiàn)行稅制下兩項(xiàng)附加扣除的收入調(diào)節(jié)效應(yīng)

1.現(xiàn)行稅制下的收入調(diào)節(jié)效應(yīng)

由表1可知,在篩選出來(lái)的符合兩項(xiàng)扣除的納稅人樣本中,其稅前收入基尼系數(shù)、未扣除的稅后收入基尼系數(shù)以及扣除后的稅后收入基尼系數(shù)均位于0.2～0.3之間,說(shuō)明收入分配在樣本人群中是比較公平的,且三者相差不大;其次,扣除前后的MT指數(shù)均大于0,說(shuō)明征收個(gè)人所得稅改善了樣本人群的收入分配公平狀況。然而,扣除后的MT指數(shù)略大于扣除前的MT指數(shù)(△MT<0),說(shuō)明兩項(xiàng)附加扣除對(duì)樣本人群的收入分配公平略微起到反向效果,但其數(shù)值十分微小,整體而言,對(duì)收入分配公平狀況的影響不大。此外,根據(jù)分解數(shù)據(jù)結(jié)果可以得知,在現(xiàn)行稅制下,增加兩項(xiàng)教育附加扣除能夠增強(qiáng)個(gè)人所得稅的縱向公平效應(yīng),但同時(shí)對(duì)橫向公平效應(yīng)幾乎無(wú)影響;兩項(xiàng)扣除在提高累進(jìn)性的同時(shí)更大幅度地降低了平均稅率,使得其整體作用表現(xiàn)為弱化了收入調(diào)節(jié)效應(yīng)。

2.舊稅制下的收入調(diào)節(jié)效應(yīng)

由表1可知,假設(shè)將2018年稅改新增的兩項(xiàng)教育附加扣除應(yīng)用至舊稅制,所得到的結(jié)論與現(xiàn)行稅制下的結(jié)論略有差異。在舊稅制下得到的3項(xiàng)基尼系數(shù)仍然位于0.2～0.3區(qū)間內(nèi),且相差不大,但此時(shí)增加兩項(xiàng)教育扣除后的MT指數(shù)大于沒(méi)有扣除的MT指數(shù)(△MT>0),說(shuō)明兩項(xiàng)教育扣除在舊稅制下能夠進(jìn)一步改善樣本中納稅人的收入分配公平情況。根據(jù)分解數(shù)據(jù)可知,在舊稅制下,增加兩項(xiàng)扣除對(duì)橫向公平效應(yīng)基本無(wú)影響,但提高了縱向公平效應(yīng);同時(shí),兩項(xiàng)扣除略微降低了平均稅率,卻顯著提高了稅收的累進(jìn)性,說(shuō)明其對(duì)個(gè)人所得稅的收入調(diào)節(jié)起到正向作用。

3.收入調(diào)節(jié)效應(yīng)存在差異的原因

兩項(xiàng)教育扣除在不同的稅制下對(duì)納稅人的收入調(diào)節(jié)效應(yīng)有所不同,其可能的原因如下:第一,由于免征額和稅級(jí)距劃分的不同,使得一部分樣本納稅人雖然在現(xiàn)行制度下無(wú)法享受扣除待遇,但在舊稅制下卻可以享受;第二,由于本文所使用的樣本數(shù)據(jù)來(lái)自2020年的調(diào)查,社會(huì)經(jīng)濟(jì)水平的發(fā)展以及居民收入水平相較舊稅制適用時(shí)期均有了較大幅度的提高,用現(xiàn)行扣除標(biāo)準(zhǔn)在舊稅制基礎(chǔ)上進(jìn)行的研究必然會(huì)與現(xiàn)實(shí)情況存在偏差。

(二)整體減稅效應(yīng)分析

關(guān)于繼續(xù)教育和子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的減稅效果,本文將從減稅范圍、減稅的絕對(duì)額以及稅收負(fù)擔(dān)的變化情況3個(gè)方面進(jìn)行分析。

1.減稅范圍

在分析兩項(xiàng)扣除的減稅范圍時(shí),篩選出年齡在18～55周歲不處于上學(xué)階段的樣本,得到過(guò)去12個(gè)月中取得工資性收入的樣本數(shù)據(jù)8 826條,即在8 826個(gè)人中享受到繼續(xù)教育和子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的個(gè)體共有1 371人,占總?cè)藬?shù)的15.5%;沒(méi)有享受到這兩項(xiàng)扣除的有7 437人,占總?cè)藬?shù)的84.3%。其中,有6 224人是因?yàn)槟晔杖胨經(jīng)]有達(dá)到征收個(gè)人所得稅的標(biāo)準(zhǔn)而無(wú)法享受扣除,占未享受扣除人數(shù)的83.7%;其余1 213人是因?yàn)槲催_(dá)到扣除標(biāo)準(zhǔn)(即未接受在職教育以及沒(méi)有子女)而無(wú)法享受。

2.減稅絕對(duì)額

本文分別根據(jù)享受到繼續(xù)教育扣除和子女教育扣除的樣本數(shù)據(jù)計(jì)算出其未享受扣除時(shí)的應(yīng)納稅額和享受扣除后的應(yīng)納稅額,然后將所得結(jié)果的平均值相減得到這兩項(xiàng)附加扣除的減稅額情況,具體如表2所示。

表2 納稅人享受教育附加扣除的減稅額

由表2看出,子女教育附加扣除為納稅人減少的平均納稅額高于繼續(xù)教育附加扣除,從這一方面說(shuō)明子女教育附加扣除的減稅效果較好。

3.平均稅收負(fù)擔(dān)率

根據(jù)納稅人在享受到繼續(xù)教育和子女教育附加扣除前后的稅款,分別除以納稅人的稅前收入,再將二者結(jié)果相比較即可得到納稅人享受兩項(xiàng)附加扣除前后所帶來(lái)的負(fù)擔(dān)變化,具體情況如表3所示。

表3 納稅人享受兩項(xiàng)扣除前后的稅負(fù)變化

根據(jù)表3可知,兩項(xiàng)扣除均減輕了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。樣本中的納稅人在享受繼續(xù)教育附加扣除之前的平均稅負(fù)為2.53%,享受到繼續(xù)教育扣除之后的平均稅負(fù)為2.47%,其稅負(fù)變化約為0.05%;納稅人在享受子女教育附加扣除之前的平均稅負(fù)為3.0%,扣除后的平均稅負(fù)為2.9%,其稅負(fù)變化約為0.1%。

四、分組效應(yīng)

除了從整體上分析兩項(xiàng)教育附加扣除對(duì)納稅人收入分配狀況的影響和減稅效果,本文還將分析其對(duì)不同地區(qū)納稅人的收入調(diào)節(jié)效應(yīng),并且通過(guò)基尼系數(shù)分組分解的方法研究各地區(qū)之間收入調(diào)節(jié)狀況的差異。

(一)3個(gè)地區(qū)的分組效應(yīng)

根據(jù)我國(guó)的區(qū)域劃分,本文將篩選出的樣本按照省份分為中部、西部和東部三大區(qū)域,其中中部地區(qū)樣本數(shù)據(jù)共311條,西部地區(qū)樣本數(shù)據(jù)共261條。東部地區(qū)本數(shù)據(jù)共799條。

1.收入調(diào)節(jié)效應(yīng)

仍然使用計(jì)算基尼系數(shù)和MT指數(shù)的方法比較3組數(shù)據(jù)之間收入調(diào)節(jié)效應(yīng)的差異,具體情況如表4所示。

表4 兩項(xiàng)扣除對(duì)不同地區(qū)的收入調(diào)節(jié)效應(yīng)

由表4可以看出:(1)東部地區(qū)的基尼系數(shù)最大,說(shuō)明該地區(qū)內(nèi)收入分配公平情況相比西部和中部地區(qū)較差,同時(shí)其增加兩項(xiàng)扣除前后的MT指數(shù)也高于其他兩個(gè)地區(qū),說(shuō)明個(gè)人所得稅對(duì)改善東部地區(qū)納稅人收入分配公平情況的作用最為顯著;(2)繼續(xù)教育和子女教育附加扣除對(duì)于每個(gè)地區(qū)的納稅人而言均使得其MT指數(shù)降低,即惡化了收入分配情況,不過(guò)惡化的程度微乎其微;(3)兩項(xiàng)附加扣除對(duì)不同地區(qū)的收入調(diào)節(jié)效應(yīng)的大小略有不同,對(duì)西部地區(qū)的調(diào)節(jié)效應(yīng)略大于中部和東部地區(qū),這可能與地區(qū)內(nèi)納稅人的收入水平以及篩選出的樣本數(shù)量情況有關(guān)。

2.基尼系數(shù)分解

對(duì)3個(gè)地區(qū)稅前收入基尼系數(shù)、無(wú)扣除的稅后收入基尼系數(shù)以及有扣除的稅后收入基尼系數(shù)按照本文所介紹的方法進(jìn)行分解,得到的結(jié)果如表5所示。

表5 3個(gè)地區(qū)各項(xiàng)基尼系數(shù)的分解

(1)組間效應(yīng)。由表5可知,組間部分對(duì)于3種情況下基尼系數(shù)的貢獻(xiàn)率最小,說(shuō)明3個(gè)地區(qū)之間收入分配公平程度差異的主要來(lái)源并非是地區(qū)之間的收入水平差異,但其貢獻(xiàn)率均超過(guò)16%,因此其影響也不可忽視。此外,稅后基尼系數(shù)中組間部分的貢獻(xiàn)率略小于稅前基尼系數(shù)中組間部分的貢獻(xiàn)率,即征收個(gè)人所得稅對(duì)縮小不同地區(qū)之間納稅人的收入水平差距起到了一定的作用,而兩項(xiàng)教育扣除并無(wú)顯著影響。(2)組內(nèi)效應(yīng)。由表5可知,組內(nèi)部分對(duì)3種情況下基尼系數(shù)的貢獻(xiàn)率均為最大,這說(shuō)明中、西、東部地區(qū)之間收入分配公平程度的差異主要來(lái)自3個(gè)地區(qū)內(nèi)各納稅人之間收入水平的差異;而稅后基尼系數(shù)中組內(nèi)部分的貢獻(xiàn)率(46.5%)略小于稅前基尼系數(shù)中組內(nèi)部分的貢獻(xiàn)率(46.8%),說(shuō)明征收個(gè)人所得稅改善了3個(gè)地區(qū)內(nèi)部納稅人之間的收入分配公平情況,兩項(xiàng)教育扣除對(duì)其影響可以忽略不計(jì)。(3)層迭項(xiàng)效應(yīng)。由表5可以看出,層迭項(xiàng)在基尼系數(shù)中的占比均較大。根據(jù)層迭項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)含義可知,當(dāng)按照中、西、東部地區(qū)對(duì)樣本數(shù)據(jù)收入群體進(jìn)行劃分時(shí),3個(gè)分組的收入水平交叉程度較高,類(lèi)聚程度較低,各個(gè)組內(nèi)均分布有高收入者和低收入者。此外,稅后基尼系數(shù)中層迭項(xiàng)的占比略高于稅前基尼系數(shù)中層迭項(xiàng)的占比,這說(shuō)明個(gè)人所得稅的征收使得3個(gè)地區(qū)之間收入水平的交叉進(jìn)一步加深,即在一定程度上降低了不同地區(qū)之間納稅人收入水平的整體差異,并且兩項(xiàng)扣除對(duì)其收入水平的類(lèi)聚程度基本無(wú)影響。

(二)7個(gè)地區(qū)的分組效應(yīng)

為了更詳細(xì)地探究各個(gè)地區(qū)的差異以及差異的來(lái)源,本文又將樣本數(shù)據(jù)進(jìn)一步細(xì)分為7個(gè)地區(qū),分別是華東、華南、華北、華中、東北、西南以及西北地區(qū)。其中,華東地區(qū)的樣本數(shù)據(jù)為420條,華南地區(qū)229條,華北地區(qū)183條,華中地區(qū)200條,東北地區(qū)93條,西南地區(qū)101條,西北地區(qū)145條。

1.收入調(diào)節(jié)效應(yīng)

首先,使用計(jì)算基尼系數(shù)和MT指數(shù)的方法評(píng)價(jià)兩項(xiàng)教育附加扣除對(duì)7個(gè)不同地區(qū)的收入調(diào)節(jié)效應(yīng),具體情況如表6所示。

表6 兩項(xiàng)扣除對(duì)不同地區(qū)的收入調(diào)節(jié)效應(yīng)

由表6可知:(1)華東、華南和西南地區(qū)的基尼系數(shù)較大,說(shuō)明地區(qū)內(nèi)納稅人的收入水平差距相對(duì)較大,同時(shí)其增加兩項(xiàng)附加扣除前后的MT指數(shù)相較其他地區(qū)也略高,個(gè)人所得稅對(duì)改善這些地區(qū)的收入分配公平情況較其他地區(qū)更為顯著;(2)繼續(xù)教育和子女教育附加扣除對(duì)每個(gè)地區(qū)的納稅人而言均使得MT指數(shù)降低,即惡化了收入分配情況,不過(guò)惡化的程度微乎其微;(3)兩項(xiàng)附加扣除對(duì)不同地區(qū)的收入調(diào)節(jié)效應(yīng)的大小略有不同,對(duì)華南、華北、東北以及西北地區(qū)收入分配公平的負(fù)影響要略微大于對(duì)華東、華中、西南地區(qū)的影響。其原因可能與樣本數(shù)據(jù)的數(shù)量以及樣本中納稅人的整體收入水平有關(guān),若樣本數(shù)據(jù)所具代表性不夠,或是樣本中某地區(qū)納稅人的平均收入水平較低,即有相當(dāng)一部分納稅人無(wú)法享受到兩項(xiàng)附加扣除,那么測(cè)算出的專(zhuān)項(xiàng)附加扣除對(duì)該地區(qū)收入分配公平情況的影響便會(huì)較小。

2.基尼系數(shù)分解

對(duì)7個(gè)地區(qū)的稅前基尼系數(shù)、無(wú)扣除的稅后基尼系數(shù)以及有扣除的稅后基尼系數(shù)進(jìn)行分解,得到的結(jié)果如表7所示。

表7 7個(gè)地區(qū)各項(xiàng)基尼系數(shù)的分解

(1)組間分析。由表7可知,與分為3組時(shí)的結(jié)果不同,當(dāng)樣本數(shù)據(jù)被劃分為7個(gè)地區(qū)時(shí),組間部分對(duì)基尼系數(shù)的貢獻(xiàn)率有所提高,說(shuō)明此時(shí)各地區(qū)之間納稅人的收入水平差異更能解釋各地區(qū)的基尼系數(shù)差異,也說(shuō)明按照7個(gè)地區(qū)的劃分方式分組時(shí),各組之間的差異比按照三大地區(qū)的劃分方式分組更為顯著,在研究時(shí)可能得到更為精確的結(jié)論。此外,稅后基尼系數(shù)的組間貢獻(xiàn)率略低于稅前基尼系數(shù)的組間貢獻(xiàn)率,而增加兩項(xiàng)扣除后的貢獻(xiàn)率也略低于增加扣除前的貢獻(xiàn)率,說(shuō)明征收個(gè)人所得稅,以及個(gè)人所得稅的兩項(xiàng)教育扣除對(duì)縮小7個(gè)不同地區(qū)之間納稅人的收入水平差異起到了一定的作用。(2)組內(nèi)分析。由表7可知,7個(gè)不同地區(qū)的3項(xiàng)基尼系數(shù)中組內(nèi)成分的貢獻(xiàn)率最低,說(shuō)明當(dāng)樣本數(shù)據(jù)按照此種方式被劃分為7組時(shí),各個(gè)組內(nèi)每個(gè)納稅人之間的收入水平差異較小,也說(shuō)明此種分組方式下各個(gè)群體內(nèi)部更具相似性和一致性,各個(gè)組也更能代表其群體的整體特征。此外,稅后基尼系數(shù)的組內(nèi)貢獻(xiàn)率略低于稅前基尼系數(shù)的組內(nèi)貢獻(xiàn)率,且增加兩項(xiàng)教育扣除后的組內(nèi)貢獻(xiàn)率略高于增加扣除前的組內(nèi)貢獻(xiàn)率,說(shuō)明個(gè)人所得稅的征收一定程度上縮小了各個(gè)地區(qū)內(nèi)部納稅人之間的收入差距,但兩項(xiàng)教育扣除卻稍加提高了其差距,不過(guò)其效果微乎其微。(3)層迭項(xiàng)分析。由表7可知,在按照7個(gè)地區(qū)的劃分方式分組的情況下,層迭項(xiàng)成為對(duì)基尼系數(shù)差異貢獻(xiàn)率最大的一項(xiàng)指標(biāo),說(shuō)明此時(shí)各組之間納稅人的收入水平交叉程度較大,集聚程度較小,這也從側(cè)面反映出本文所篩選出樣本納稅人的收入水平在各個(gè)地區(qū)之間的分布較為均勻,但是不利于體現(xiàn)不同地區(qū)之間實(shí)際存在的經(jīng)濟(jì)水平差異。此外,還可看出,稅后基尼系數(shù)的層迭項(xiàng)貢獻(xiàn)率略高于稅前基尼系數(shù)的層迭項(xiàng)貢獻(xiàn)率,這說(shuō)明個(gè)人所得稅的征收使得各地區(qū)之間納稅人收入水平的交叉程度提高,在一定程度上降低了各地區(qū)之間納稅人收入水平的整體差異,而兩項(xiàng)教育扣除對(duì)其幾乎無(wú)影響,此結(jié)論與本文對(duì)3個(gè)地區(qū)的基尼系數(shù)進(jìn)行分解時(shí)得到的結(jié)論一致。

五、結(jié)論與建議

(一)主要結(jié)論

本文運(yùn)用CFPS(2020)個(gè)人調(diào)查數(shù)據(jù)庫(kù)中的數(shù)據(jù),通過(guò)一系列假設(shè)篩選出符合享受個(gè)人所得稅繼續(xù)教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除和子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除條件的納稅人,利用基尼系數(shù)和MT指數(shù)衡量?jī)身?xiàng)教育扣除的收入調(diào)節(jié)效應(yīng);利用減稅范圍、減稅的絕對(duì)額和稅收負(fù)擔(dān)的變化衡量?jī)身?xiàng)扣除的減稅效果,并且按照中國(guó)地理區(qū)域?qū)⒑Y選出的樣本數(shù)據(jù)分別分為3組和7組,分析兩項(xiàng)扣除對(duì)不同地區(qū)的收入調(diào)節(jié)效應(yīng)的差異及其差異的根源。得到的基本結(jié)論有:第一,關(guān)于收入調(diào)節(jié)效應(yīng)。在2018年稅改后的現(xiàn)行稅制下,雖然個(gè)人所得稅總體改進(jìn)了社會(huì)的收入分配公平,但繼續(xù)教育和子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除小幅削弱了其收入調(diào)節(jié)作用。第二,關(guān)于減稅效果。整體來(lái)看,繼續(xù)教育和子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除均減輕了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。繼續(xù)教育附加扣除的減稅效果相對(duì)于子女教育附加扣除的減稅效果較弱,其原因可能是:(1)符合享受繼續(xù)教育附加扣除條件的納稅人數(shù)量少;(2)繼續(xù)教育附加扣除的力度弱于子女教育附加扣除。第三,關(guān)于不同地區(qū)收入調(diào)節(jié)效應(yīng)的差異。兩項(xiàng)扣除對(duì)我國(guó)不同地區(qū)的收入調(diào)節(jié)效應(yīng)起到了削弱作用,然而削弱的程度有所不同。當(dāng)對(duì)樣本中的納稅人按照地區(qū)分為3組與7組時(shí),其地區(qū)之間差異的主要來(lái)源也有所不同,可能來(lái)源于同一地區(qū)內(nèi)不同納稅人之間收入水平的差異,也可能來(lái)自不同地區(qū)之間納稅人總體收入水平的差異。

總體而言,我國(guó)個(gè)人所得稅的兩項(xiàng)教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除能夠減輕一部分納稅人的稅收負(fù)擔(dān),但存在負(fù)向的收入調(diào)節(jié)效應(yīng),會(huì)削弱個(gè)人所得稅改善居民收入分配差距的作用。

(二)政策建議

根據(jù)本文的實(shí)證分析結(jié)果,以及對(duì)個(gè)人所得稅教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除與我國(guó)的政策規(guī)定類(lèi)似的國(guó)家經(jīng)驗(yàn)借鑒,本文對(duì)我國(guó)的教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除提出以下幾點(diǎn)建議。

(1)優(yōu)化個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除制度的扣除標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)本文的數(shù)據(jù)測(cè)算結(jié)果可知,在現(xiàn)行稅制下即扣除標(biāo)準(zhǔn)為5 000元/月的基礎(chǔ)上,存在大量收入水平只超過(guò)扣除標(biāo)準(zhǔn)一小部分的納稅人,他們實(shí)際上并未享受到稅前扣除福利,而這一部分?jǐn)?shù)據(jù)則會(huì)導(dǎo)致研究所得的個(gè)人所得稅以及兩項(xiàng)扣除的收入調(diào)節(jié)效應(yīng)被低估。根據(jù)舊稅制計(jì)算的結(jié)果,兩項(xiàng)教育扣除具有較為顯著的正向收入調(diào)節(jié)效應(yīng),這是因?yàn)樵谂f稅制下有更多被本文所篩選出的樣本數(shù)據(jù)能夠享受到兩項(xiàng)扣除。因此,需要進(jìn)一步結(jié)合專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的社會(huì)意義以及政策設(shè)計(jì)目的對(duì)其進(jìn)行深入研究和分析,得出更加合理和精準(zhǔn)的扣除標(biāo)準(zhǔn),使得盡可能多的納稅人享受到扣除優(yōu)惠。結(jié)合本文的研究結(jié)果,在確定扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí),可以結(jié)合不同地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以及當(dāng)?shù)鼐用裾w收入水平的差異,根據(jù)不同地區(qū)制定不同水平的扣除標(biāo)準(zhǔn)以及扣除額度。此外,還可以針對(duì)不同的收入群體設(shè)立差異化的扣除標(biāo)準(zhǔn),比如對(duì)收入低但須承擔(dān)較高教育費(fèi)用的人群設(shè)立更高的稅收優(yōu)惠,對(duì)高收入群體設(shè)立較低的稅收優(yōu)惠。

(2)為納稅能力弱且負(fù)擔(dān)教育支出的群體設(shè)置專(zhuān)項(xiàng)補(bǔ)貼。對(duì)無(wú)法享受到稅前扣除的低收入群體可以采用其他優(yōu)惠政策。例如,對(duì)稅前年收入超過(guò)60 000元的群體繼續(xù)使用當(dāng)前扣除政策,對(duì)稅前年收入低于60 000元或者收入水平最低的20%的納稅群體,可以給予每月定額補(bǔ)貼以降低教育支出為其帶來(lái)的負(fù)擔(dān)。

(3)進(jìn)一步明晰扣除范圍與扣除方式。我國(guó)子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的范圍界定為子女接受全日制學(xué)歷教育的納稅人,并未對(duì)子女所接受的教育階段做明確的規(guī)定。根據(jù)我國(guó)目前的教育發(fā)展水平和教育普及程度來(lái)看,學(xué)前教育、義務(wù)教育、高中教育以及大學(xué)本科階段的支出應(yīng)當(dāng)視為必要支出并予以扣除,但碩士和博士研究生教育是否能夠納入子女教育扣除的范圍還須進(jìn)一步考慮,且具有收入和納稅能力的碩士和博士,其費(fèi)用扣除應(yīng)當(dāng)由其父母承擔(dān)或是由自己承擔(dān)也有待商榷。法國(guó)個(gè)人所得稅教育專(zhuān)項(xiàng)扣除包括未成年子女專(zhuān)項(xiàng)扣除和高等教育費(fèi)用扣除,其具體扣除方式為未成年子女的教育費(fèi)用扣除包含在子女專(zhuān)項(xiàng)扣除(包括撫養(yǎng)支出、子女教育支出、產(chǎn)婦助產(chǎn)費(fèi)用等)之中;成年子女的高等教育費(fèi)用則直接作為個(gè)人的稅前扣除項(xiàng)目[17]。進(jìn)一步明晰扣除范圍與扣除方式,也能夠更加精準(zhǔn)地起到個(gè)人所得稅及稅前扣除對(duì)改善特定群體收入分配情況的作用。

我國(guó)繼續(xù)教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的范圍規(guī)定中并未明確界定“技能人員職業(yè)資格繼續(xù)教育”和“專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員職業(yè)資格繼續(xù)教育”的具體內(nèi)涵,這也導(dǎo)致本文的實(shí)證測(cè)算只能選擇忽略這一項(xiàng),用非全日制學(xué)歷(學(xué)位)教育替代,導(dǎo)致樣本數(shù)據(jù)過(guò)少,影響研究結(jié)果。德國(guó)稅法規(guī)定,針對(duì)個(gè)人參加的為取得、保障和維持收入的職業(yè)培訓(xùn)課程所支付的費(fèi)用,可以作為稅前專(zhuān)項(xiàng)扣除[18],因此,可以借鑒其經(jīng)驗(yàn)將繼續(xù)教育費(fèi)用規(guī)定為,為取得、保障和維持收入的職業(yè)培訓(xùn)課程所支付的費(fèi)用。此外,就我國(guó)現(xiàn)階段的發(fā)展而言,職業(yè)技能人才較為稀缺,國(guó)家應(yīng)適當(dāng)提高對(duì)繼續(xù)教育費(fèi)用的扣除額,以達(dá)到鼓勵(lì)納稅人接受繼續(xù)教育、提升勞動(dòng)力價(jià)值以及調(diào)節(jié)收入分配的效果。

注 釋?zhuān)?/p>

①數(shù)據(jù)來(lái)源于CEIC宏觀數(shù)據(jù)庫(kù)。

②資料來(lái)源于國(guó)家稅務(wù)總局官方網(wǎng)站。

③資料來(lái)源于國(guó)家稅務(wù)總局官方網(wǎng)站。

④資料來(lái)源于國(guó)家稅務(wù)總局官方網(wǎng)站。