關(guān)鍵詞 海外工程企業(yè)；稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；稅務(wù)管理；稅務(wù)籌劃

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2024.04.009

很多中資企業(yè)在海外承接EPC 工程項(xiàng)目，在當(dāng)?shù)亟?jīng)營(yíng)過(guò)程中需要接受當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)檢查，企業(yè)涉稅合規(guī)性上出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，給企業(yè)在當(dāng)?shù)爻掷m(xù)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)外部挑戰(zhàn)；所在國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)加大稅務(wù)檢查力度，增加企業(yè)現(xiàn)金流支出的同時(shí)，增加了整體的稅務(wù)成本；同時(shí)，部分海外工程公司的海外分支機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)上出現(xiàn)虧損，卻仍要在當(dāng)?shù)乩U納企業(yè)所得稅等直接稅［1］。面對(duì)錯(cuò)綜復(fù)雜的海外稅務(wù)環(huán)境，海外工程類企業(yè)如何既保證稅務(wù)合規(guī)、避免不必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，又合理地控制稅務(wù)成本、保證企業(yè)的良性發(fā)展，需要對(duì)稅務(wù)管理和籌劃進(jìn)行深入分析。

一、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)原因分析

（一） 稅務(wù)環(huán)境復(fù)雜

海外分支機(jī)構(gòu)遍布廣，各個(gè)國(guó)別和地區(qū)稅務(wù)政策不統(tǒng)一，比如有些國(guó)別施行預(yù)繳企業(yè)所得稅制度，導(dǎo)致企業(yè)雖然出現(xiàn)虧損卻仍有可能產(chǎn)生較大稅負(fù)；有些國(guó)別稅務(wù)成本偏高，如某國(guó)企業(yè)所得稅率37.5%，遠(yuǎn)高于國(guó)內(nèi)企業(yè)所得稅率；有些國(guó)別稅務(wù)征管裁量空間大，給企業(yè)稅收管理工作帶來(lái)較大壓力［2］。

（二） 事前籌劃有所欠缺

頂層架構(gòu)設(shè)計(jì)和項(xiàng)目執(zhí)行前期有效的稅務(wù)籌劃不足，缺少對(duì)當(dāng)?shù)囟愂窄h(huán)境與稅收制度的調(diào)研，缺少對(duì)項(xiàng)目執(zhí)行方案、合同簽約模式、項(xiàng)目盈利能力的提前測(cè)算與考量，導(dǎo)致后續(xù)稅務(wù)工作處于被動(dòng)狀態(tài)。

（三） 稅務(wù)管理意識(shí)有待加強(qiáng)

業(yè)務(wù)上對(duì)稅務(wù)政策理解較為樂(lè)觀，項(xiàng)目前期稅務(wù)成本預(yù)留空間不足、項(xiàng)目執(zhí)行中發(fā)票管理不能有效落實(shí)；財(cái)務(wù)上對(duì)稅務(wù)政策學(xué)習(xí)和把握不夠，項(xiàng)目前期對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制和成本測(cè)算介入不夠。

二、海外工程公司的稅務(wù)管理和籌劃思路

梳理項(xiàng)目流程，提供有針對(duì)性的稅籌思路；在項(xiàng)目的不同階段［3］，要有針對(duì)性地進(jìn)行稅務(wù)管理，如圖1所示：

（一） 項(xiàng)目投標(biāo)階段

1. 了解項(xiàng)目所在國(guó)稅制：認(rèn)真研究與了解項(xiàng)目所在國(guó)別的稅法體系，包括企業(yè)所得稅（含預(yù)繳企業(yè)所得稅）、增值稅、關(guān)稅、印花稅和當(dāng)?shù)氐奶囟ǘ惙N等。除了公司本身作為納稅主體應(yīng)申報(bào)繳納的稅種之外，還應(yīng)充分了解對(duì)分包商或供應(yīng)商款項(xiàng)的代扣代繳義務(wù)，以及向居民企業(yè)和非居民企業(yè)支付款項(xiàng)時(shí)不同的稅務(wù)處理規(guī)定。同時(shí)，要考慮成立分支機(jī)構(gòu)的主體性質(zhì)，是分公司、子公司或是辦事處等，可能存在稅收制度的差異。

2. 了解中國(guó)稅務(wù)政策：除充分了解項(xiàng)目所在國(guó)的稅務(wù)政策外，還應(yīng)結(jié)合中國(guó)稅務(wù)政策進(jìn)行考慮，從整體上對(duì)公司稅收籌劃進(jìn)行考量。例如，根據(jù)中國(guó)企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，公司在境外繳納的企業(yè)所得稅可以在中國(guó)匯算清繳時(shí)進(jìn)行抵扣；若當(dāng)?shù)赜忻舛惢蚨愂震堊尩葍?yōu)惠政策，卻沒(méi)有與中國(guó)簽訂稅收協(xié)定時(shí)，境外繳納的部分不能在中國(guó)進(jìn)行抵扣。又如，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局公告2016 年第29號(hào)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅跨境應(yīng)稅行為增值稅免稅管理辦法》的規(guī)定，工程項(xiàng)目在境外的建筑服務(wù)免征中國(guó)的增值稅，基于上述政策，中國(guó)分包商可以開(kāi)出免增值稅發(fā)票，企業(yè)無(wú)需向此類中國(guó)企業(yè)支付境內(nèi)增值稅。

3. 充分利用項(xiàng)目所在國(guó)/所在地的稅收優(yōu)惠：有些項(xiàng)目可以在當(dāng)?shù)厣暾?qǐng)稅收優(yōu)惠，例如：企業(yè)所得稅核定征收，按項(xiàng)目核定利潤(rùn)率，并按比例繳納企業(yè)所得稅。此種方法操作簡(jiǎn)單，且極大地降低了當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)風(fēng)險(xiǎn)；有些國(guó)別在設(shè)備進(jìn)口環(huán)節(jié)可能暫時(shí)性地免關(guān)稅和增值稅，但在設(shè)備再次出售時(shí)，仍需征稅，因此應(yīng)充分考慮不同情況下的稅務(wù)成本。

在充分了解所在國(guó)、中國(guó)的稅收政策和優(yōu)惠政策之后，建立稅務(wù)成本測(cè)算模型，從稅務(wù)角度審閱投標(biāo)文件。

（二） 商務(wù)談判階段

1. 合同簽訂方案：如果承接的是海外EPC 類工程項(xiàng)目，其中設(shè)備和材料采購(gòu)部分作為貿(mào)易合同，可能被視為業(yè)主直接進(jìn)口設(shè)備和材料，可以不在當(dāng)?shù)卣魇掌髽I(yè)所得稅，僅在中國(guó)繳納相應(yīng)稅費(fèi)；有些國(guó)家對(duì)于設(shè)計(jì)合同不征稅或適用低稅率征稅；針對(duì)以上情況，可以將合同進(jìn)行拆分，然而具體合同拆分方案還要考慮業(yè)主及融資銀行要求等因素。

此外，可以利用不同的主體進(jìn)行合同簽訂，比如可以以中國(guó)總公司、所在國(guó)分公司或子公司、第三國(guó)中間控股公司簽訂；如果以中國(guó)公司簽訂，一般只考慮中國(guó)境內(nèi)稅負(fù)，稅務(wù)成本較低；所在國(guó)公司簽訂，可充分比較不同類型主體稅負(fù)差異；同時(shí)也可以混合簽訂，比如采購(gòu)和涉及部分和中國(guó)總公司簽訂，工程服務(wù)由所在國(guó)公司簽訂；以第三國(guó)中間控股公司簽訂要充分考慮該公司業(yè)務(wù)資質(zhì)等。

2. 合同涉稅條款：關(guān)注合同中的免稅或稅收優(yōu)惠條款是否能真正落實(shí)，取得當(dāng)?shù)卣J(rèn)可的稅務(wù)文件，以及業(yè)主方是否能明確幫助企業(yè)拿到稅收優(yōu)惠；增值稅免稅可能會(huì)帶來(lái)進(jìn)項(xiàng)稅成本的增加；如稅務(wù)政策尚不明確，應(yīng)列入兜底條款，防止額外稅務(wù)成本發(fā)生；在合同談判階段，應(yīng)了解稅務(wù)條款，測(cè)算稅務(wù)成本，根據(jù)合同類型選擇最有利的方案；對(duì)于合同金額較大、業(yè)務(wù)模式復(fù)雜的海外工程項(xiàng)目，建議聘請(qǐng)第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)做專項(xiàng)稅務(wù)籌劃。

（三） 項(xiàng)目實(shí)施階段

1. 樹(shù)立主動(dòng)管理意識(shí)。前期稅務(wù)籌劃方案是基礎(chǔ)，但稅務(wù)方案能否有效落實(shí)，稅務(wù)籌劃效益能否如期實(shí)現(xiàn)，取決于后期管理團(tuán)隊(duì)的執(zhí)行。因所在國(guó)會(huì)計(jì)政策和稅務(wù)政策的差異，當(dāng)?shù)刭~務(wù)和中國(guó)賬務(wù)往往存在差異，通常表現(xiàn)在當(dāng)?shù)刭~務(wù)成本票據(jù)缺失，因此應(yīng)該充分關(guān)注票據(jù)管理 ，及時(shí)制定相應(yīng)的稅務(wù)籌劃方案，比如支付給項(xiàng)目所在國(guó)以外的設(shè)計(jì)費(fèi)，可以通過(guò)繳納當(dāng)?shù)氐念A(yù)扣稅以在當(dāng)?shù)卮_認(rèn)成本；同時(shí)，在項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中應(yīng)充分測(cè)算稅務(wù)成本、根據(jù)變化動(dòng)態(tài)地衡量稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，選擇籌劃方案；

2. 建立稅務(wù)內(nèi)控機(jī)制。項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，應(yīng)按當(dāng)?shù)囟悇?wù)政策做好日常稅務(wù)申報(bào)，設(shè)置專人專崗進(jìn)行稅務(wù)復(fù)核、防范風(fēng)險(xiǎn)、合規(guī)納稅；另外，許多中資企業(yè)將當(dāng)?shù)刭~務(wù)的處理和稅務(wù)申報(bào)交給當(dāng)?shù)刂薪槭聞?wù)所，但對(duì)事務(wù)所的監(jiān)管不夠，導(dǎo)致稅務(wù)申報(bào)出現(xiàn)問(wèn)題，造成進(jìn)一步的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，因此要加強(qiáng)對(duì)當(dāng)?shù)厥聞?wù)所、審計(jì)所的監(jiān)管與溝通；

3. 注重分包商稅務(wù)管理：海外工程公司在境外執(zhí)行項(xiàng)目時(shí)，總包商和分包商通常是一個(gè)主體，分包商以總包商的名義在當(dāng)?shù)剡M(jìn)行施工，不體現(xiàn)為獨(dú)立的法人，總包商也不會(huì)為分包商代扣代繳當(dāng)?shù)囟?；可以采用與各分包商組合聯(lián)營(yíng)體的形式，收入成本的劃分最合規(guī)，但考慮公司資質(zhì)等各方面問(wèn)題，業(yè)主方可能不同意。也可以采用勞務(wù)派遣的方案，總包商與分包商簽訂采購(gòu)合同，并支付采購(gòu)款和派遣服務(wù)費(fèi)，分包商以勞務(wù)派遣的方式向項(xiàng)目所在地輸送勞工，從而避免分包商對(duì)應(yīng)的預(yù)提所得稅，但缺點(diǎn)是派遣人員過(guò)多，會(huì)增加總包方的管理成本。

三、稅務(wù)籌劃案例

據(jù)海外工程項(xiàng)目企業(yè)多為國(guó)內(nèi)央國(guó)企，該類項(xiàng)目的慣用模式為EPC+F，同時(shí)與中國(guó)境內(nèi)設(shè)計(jì)公司合作，國(guó)內(nèi)國(guó)資銀行提供買方或賣方信貸，案例如下：

中國(guó)境內(nèi)A 公司擬投標(biāo)某國(guó)某城市輸電線路建造及設(shè)備安裝項(xiàng)目，業(yè)主為某國(guó)當(dāng)?shù)谺 公司。項(xiàng)目采用EPC+F 模式，其中設(shè)計(jì)方為中國(guó)境內(nèi)C 公司，設(shè)備供應(yīng)商為中國(guó)境內(nèi)D 公司，且由中國(guó)境內(nèi)E 銀行向境內(nèi)A 公司提供項(xiàng)目賣貸融資。

（一） 搭建稅務(wù)籌劃模型

1. 公司設(shè)立形式的選擇

中國(guó)企業(yè)在海外設(shè)立執(zhí)行機(jī)構(gòu)有以下幾種形式：

設(shè)立辦事處：一般來(lái)說(shuō)辦事處無(wú)投標(biāo)資格，只能以中國(guó)境內(nèi)母公司的名義進(jìn)行投標(biāo)，且項(xiàng)目中標(biāo)后往往需要在當(dāng)?shù)卦僭O(shè)立分公司或子公司，作為項(xiàng)目后續(xù)執(zhí)行主體。因此辦事處主要是在市場(chǎng)開(kāi)發(fā)前期，在當(dāng)?shù)匕l(fā)揮搜集信息和商務(wù)聯(lián)絡(luò)的作用。

設(shè)立分公司：分公司能以境內(nèi)母公司的名義進(jìn)行投標(biāo)、能代表母公司在當(dāng)?shù)貓?zhí)行項(xiàng)目施工與管理。從稅務(wù)角度上來(lái)講，由于分公司不是獨(dú)立的法人，因此分公司與母公司的借款往來(lái)、利潤(rùn)匯回等無(wú)稅務(wù)影響，但在風(fēng)險(xiǎn)隔離上母公司需對(duì)分公司的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。同時(shí)分公司的稅負(fù)成本可能與子公司存在差異，如在某國(guó)，分公司企業(yè)所得稅率為37.5%，而子公司則為30%。且分公司可能無(wú)法將境內(nèi)母公司名義的融資成本、管理費(fèi)用成本在當(dāng)?shù)囟惽傲兄А?/p>

設(shè)立子公司：子公司可以解決上述經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)隔離問(wèn)題，與子公司經(jīng)營(yíng)相關(guān)的成本也可以當(dāng)?shù)囟惽傲兄АＭ瑫r(shí)子公司在未來(lái)業(yè)務(wù)退出方面可以選擇資產(chǎn)出售、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、公司注銷多種形式。但子公司作為獨(dú)立法人，需要考慮與母公司間往來(lái)的涉稅問(wèn)題，如在某國(guó)，借款利息稅為15%，利息匯回稅為10%。另外，需要注意的是在某些國(guó)家，母公司與子公司之間還需要有文件明確子公司作為合同執(zhí)行方，否則可能會(huì)被認(rèn)定為內(nèi)部分包，導(dǎo)致重復(fù)征稅風(fēng)險(xiǎn)。

在上述案例中，項(xiàng)目存在國(guó)內(nèi)融資，雖然對(duì)于融資利息存在15% 的預(yù)扣稅成本，但子公司也可以將利息成本在當(dāng)?shù)囟惽傲兄?，進(jìn)而節(jié)約（1-15%）×30%=28.5% 的企業(yè)所得稅。同時(shí)雖然子公司未來(lái)利潤(rùn)匯回需要繳納10% 預(yù)扣稅，子公司實(shí)際企業(yè)所得稅成本為30%+（1-30%）×10%=37%，但仍比分公司的37.5% 低，且子公司還可以通過(guò)推遲股息分配從而將此7% 稅務(wù)成本進(jìn)行遞延。

2. 合同簽約模式的選擇

在上述案例中，合同簽約主體可以是境內(nèi)A 公司，也可以是A 公司在某國(guó)的分公司或子公司。但由于項(xiàng)目需要在某國(guó)當(dāng)?shù)剡M(jìn)行輸電線路的施工建造，因此境內(nèi)A 公司需指定具體的施工方，否則A公司需承擔(dān)收入20% 的源頭扣繳稅，且成本無(wú)法在當(dāng)?shù)囟惽傲兄?。具體的施工方可以是其在某國(guó)境內(nèi)的分公司或子公司，也可以轉(zhuǎn)包給其他企業(yè)，但轉(zhuǎn)包其他企業(yè)會(huì)導(dǎo)致二次征稅問(wèn)題［4］。

同時(shí)，由于上述工程為EPC 項(xiàng)目，因此還可以考慮將中國(guó)境內(nèi)的設(shè)計(jì)部分（E） 和采購(gòu)部分（P），與某國(guó)境內(nèi)的施工部分（C） 進(jìn)行合同分拆。由業(yè)主直接與設(shè)計(jì)公司、供貨公司簽訂設(shè)計(jì)與供貨合同，可以達(dá)到節(jié)約一定企業(yè)所得稅和預(yù)扣稅的效果，如圖2 所示。

綜上，上述案例中可以考慮讓A 公司指定其某國(guó)子公司為其代表，在某國(guó)當(dāng)?shù)刈鳛楹贤灱s與執(zhí)行主體，同時(shí)將設(shè)計(jì)合同、供貨合同分拆，由業(yè)主B公司直接與設(shè)計(jì)方C 公司及供貨方D 公司直接簽約。

（二） 實(shí)施稅務(wù)籌劃方案

上述案例中，在完成項(xiàng)目執(zhí)行框架的搭建后，還要在項(xiàng)目執(zhí)行過(guò)程中對(duì)稅務(wù)籌劃方案進(jìn)行具體落實(shí)。子公司在項(xiàng)目執(zhí)行過(guò)程中，要注意對(duì)項(xiàng)目各參與方的稅務(wù)考量：股東/投資方：境內(nèi)母公司作為股東，要考慮對(duì)子公司的項(xiàng)目資金注入是以資本金形式，還是以借款形式，這可能涉及子公司資本弱化的問(wèn)題。例如在某國(guó)規(guī)定子公司借款超過(guò)權(quán)益3 倍以上的部分，借款利息無(wú)法稅前列支，從而會(huì)導(dǎo)致在當(dāng)?shù)匦纬啥悇?wù)損失。因此在項(xiàng)目初期需研讀當(dāng)?shù)囟悇?wù)政策，做好資債比籌劃，減少未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。

融資方：子公司的對(duì)外借款利息通常會(huì)被征收利息預(yù)扣稅，例如上述案例中，E銀行的借款投入A公司某子公司時(shí)，需要就利息繳納15% 的利息預(yù)扣稅。為此可以進(jìn)行的稅籌包括：結(jié)合資債比的考量，以母公司向子公司注資的名義進(jìn)行部分資金注入；或母公司與子公司簽署借款協(xié)議，并在借款期限、借款利率上做出有利于子公司的稅籌考慮。

業(yè)主方/當(dāng)?shù)卣撼植鸷贤?，其他稅籌注意事項(xiàng)還包括：進(jìn)口施工設(shè)備可以考慮臨時(shí)進(jìn)口機(jī)制從而獲取免稅、重大基礎(chǔ)設(shè)施類項(xiàng)目爭(zhēng)取獲得政府相關(guān)稅收優(yōu)惠、利用當(dāng)?shù)囟悇?wù)政府及時(shí)申請(qǐng)稅收抵免與退稅等。

分包商/供應(yīng)商：對(duì)于項(xiàng)目所在國(guó)外的設(shè)計(jì)分包商或服務(wù)提供商，關(guān)注出口國(guó)是否與進(jìn)口國(guó)簽署了避免雙重征稅協(xié)定，在協(xié)定范圍內(nèi)的國(guó)家設(shè)立SPV 機(jī)構(gòu)能進(jìn)一步減少預(yù)扣稅成本。對(duì)于項(xiàng)目當(dāng)?shù)氐膶I(yè)分包商與供應(yīng)商，要注意對(duì)合同內(nèi)相關(guān)稅收條款的約定，以及項(xiàng)目執(zhí)行過(guò)程中做好相關(guān)代扣代繳納稅義務(wù)。

四、結(jié)束語(yǔ)

本文分析了海外稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因，如海外稅務(wù)環(huán)境復(fù)雜、事前籌劃欠缺、海外財(cái)務(wù)管理人員的稅務(wù)管理意識(shí)薄弱等；通過(guò)梳理項(xiàng)目流程，如項(xiàng)目投標(biāo)、商務(wù)談判和項(xiàng)目實(shí)施等，在項(xiàng)目流程的不同階段分別進(jìn)行有針對(duì)性的稅務(wù)管理。最后，以海外工程類項(xiàng)目的常見(jiàn)執(zhí)行模式為例進(jìn)行分析，重點(diǎn)分析了該類項(xiàng)目的公司設(shè)立形式和合同簽約模式的選擇，以及該類項(xiàng)目稅務(wù)籌劃模型的搭建和執(zhí)行中的要點(diǎn)。

參考文獻(xiàn)

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（編輯：趙晴）