梁曉瑩（湖北大學(xué) 法學(xué)院，湖北 武漢 430062）

一、引言

在“十四五”規(guī)劃的指導(dǎo)下，未來(lái)稅收法治案例領(lǐng)域需要理論與實(shí)踐緊密結(jié)合并對(duì)實(shí)踐有重要指導(dǎo)意義的研究成果。司法拍賣中的征稅問(wèn)題是司法實(shí)踐中大量出現(xiàn)但尚未得到妥善解決的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，對(duì)該問(wèn)題的研究與回應(yīng)既是理論研究的價(jià)值所在，也是稅務(wù)執(zhí)法部門(mén)對(duì)學(xué)術(shù)界的期待[1]。

其中，司法拍賣的征稅問(wèn)題最突出的便是稅款由誰(shuí)承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)爭(zhēng)議，該分歧最初源于私法領(lǐng)域?qū)Α鞍悧l款”效力之爭(zhēng)論。在合同法領(lǐng)域，買(mǎi)賣雙方約定稅款承擔(dān)的現(xiàn)象十分常見(jiàn)，在司法拍賣中不動(dòng)產(chǎn)拍賣稅費(fèi)負(fù)擔(dān)重，被拍賣人經(jīng)濟(jì)狀況不佳，難以承擔(dān)較大數(shù)額的稅費(fèi)，而買(mǎi)受人本就基于司法拍賣價(jià)格實(shí)惠而選擇參與交易，最終卻需要另外背負(fù)大額稅款，有失交易公平。對(duì)司法拍賣稅款承擔(dān)問(wèn)題展開(kāi)研究，不僅是對(duì)司法實(shí)踐存在較大爭(zhēng)議案件的回應(yīng)，從更深層次上來(lái)說(shuō)，還為公私法交叉領(lǐng)域提供理論契合。值得注意的是，許多學(xué)者在研究該問(wèn)題時(shí)表述為“稅費(fèi)承擔(dān)”或“稅收承擔(dān)”等，筆者認(rèn)為“稅費(fèi)”“稅收”與“稅款”是有細(xì)微差別的。目前的司法判例中通常表現(xiàn)為買(mǎi)受人因不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣的稅款額較大而引發(fā)爭(zhēng)議，本文表述為“稅款”承擔(dān)更有利于實(shí)質(zhì)問(wèn)題的分析與解決。

二、目前有關(guān)司法拍賣稅款承擔(dān)的爭(zhēng)議

在司法裁判案例中，法院針對(duì)司法拍賣稅款承擔(dān)的認(rèn)定尚未達(dá)成一致意見(jiàn)，同案不同判現(xiàn)象突出。現(xiàn)有關(guān)于不動(dòng)產(chǎn)拍賣的涉稅問(wèn)題之一主要聚焦于拍賣過(guò)程中產(chǎn)生的稅款應(yīng)由買(mǎi)方承擔(dān)還是賣方承擔(dān)，也有折中觀點(diǎn)認(rèn)為由各自承擔(dān)相應(yīng)部分。

（一）賣方承擔(dān)說(shuō)

支持賣方承擔(dān)說(shuō)的學(xué)者認(rèn)為司法拍賣的稅款承擔(dān)應(yīng)為出賣人，即被拍賣人承擔(dān)，理由主要是基于稅收法定原則和稅收公平原則。艾華等學(xué)者提出應(yīng)基于稅收之債的關(guān)系,加強(qiáng)對(duì)第三方權(quán)利人的保護(hù)，即保障司法拍賣中買(mǎi)受人的權(quán)益，由出賣人承擔(dān)稅款[2]。黃建文等學(xué)者同樣支持賣方承擔(dān)稅款，但必須優(yōu)化賣方稅收承擔(dān)問(wèn)題的解決路徑[3]。

（二）買(mǎi)方承擔(dān)說(shuō)

雖然認(rèn)為包稅條款有效，即司法拍賣的稅款由買(mǎi)受人承擔(dān)是司法實(shí)踐的通說(shuō)觀點(diǎn)，但理論學(xué)界并未對(duì)買(mǎi)方承擔(dān)達(dá)成共識(shí)。支持買(mǎi)方承擔(dān)說(shuō)的學(xué)者大多立足于民法典私法自治的角度，強(qiáng)調(diào)司法拍賣的契約合意從而為買(mǎi)受人承擔(dān)稅款提供依據(jù)。學(xué)者包關(guān)云認(rèn)為不動(dòng)產(chǎn)網(wǎng)絡(luò)司法拍賣與商業(yè)銷售一樣具有可稅性。實(shí)務(wù)中司法拍賣公告常對(duì)被拍賣人欠繳稅費(fèi)與交易稅收有專門(mén)條款的規(guī)定, 一般規(guī)定上述稅費(fèi)均由買(mǎi)受人承擔(dān)。該稅款承擔(dān)與稅法學(xué)上的稅款負(fù)擔(dān)不同, 公告約定的稅費(fèi)承擔(dān)主要是價(jià)款金額的約定而非對(duì)法定納稅主體的變更[4]。即法院公告由買(mǎi)受人承擔(dān)稅費(fèi)不違反稅法規(guī)定。

（三）各自承擔(dān)說(shuō)

各自承擔(dān)說(shuō)學(xué)者將稅款分為被拍賣人破產(chǎn)前的欠稅以及因拍賣產(chǎn)生的稅費(fèi)，前者由出賣人承擔(dān)，后者由買(mǎi)受人承擔(dān)，各自負(fù)擔(dān)相應(yīng)部分，法院不能指定由買(mǎi)受人全部承擔(dān)，該觀點(diǎn)特別強(qiáng)調(diào)買(mǎi)賣雙方稅款承擔(dān)的平衡。孫天承等學(xué)者認(rèn)為稅款由買(mǎi)受人全部承擔(dān)是無(wú)效的，應(yīng)引進(jìn)實(shí)質(zhì)課稅原則、比例原則以及稅收公序進(jìn)行具體確定[5]。學(xué)者范金銘反對(duì)由買(mǎi)受人包攬稅費(fèi)，認(rèn)為應(yīng)由法律法規(guī)規(guī)定的相應(yīng)主體承擔(dān)[6]。還有其他學(xué)者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格貫徹《網(wǎng)拍規(guī)定》第三十條的精神,各方依法各自承擔(dān)稅負(fù)。

綜上所述，主張稅款由賣方承擔(dān)符合稅法的相關(guān)規(guī)定，但現(xiàn)實(shí)中難以執(zhí)行；而買(mǎi)方承擔(dān)體現(xiàn)合同意思自治自由，但私法能否超越公法的強(qiáng)制性問(wèn)題有待解決；各自承擔(dān)說(shuō)不失為一種較為合理的折中觀點(diǎn)，若明確稅款各自承擔(dān)還需要法院、稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅義務(wù)人之間協(xié)調(diào)聯(lián)動(dòng)，才能破除執(zhí)行障礙。

三、司法拍賣稅款承擔(dān)主體分配的邏輯分析

司法拍賣稅款承擔(dān)主體分配的邏輯分析包括其依托的依據(jù)原理和實(shí)際價(jià)值衡量。

（一）司法拍賣稅款承擔(dān)主體法定的依據(jù)原理

為司法拍賣稅款承擔(dān)法定尋求依據(jù)，是為了進(jìn)一步回應(yīng)稅款承擔(dān)應(yīng)由何者予以規(guī)定的問(wèn)題，這是解決司法拍賣稅款爭(zhēng)議的首要前提。

1.司法拍賣稅款承擔(dān)法定的法理依據(jù)：稅收法定原則

（1）稅收法定原則的立法精神包括稅款承擔(dān)法定

在當(dāng)今世界，稅收法定原則已經(jīng)發(fā)展成為許多國(guó)家的憲法原則和稅法的基本原則[7]1。稅收法定原則設(shè)立的首要目的是防止征稅機(jī)關(guān)任意征稅行為，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。張建軍認(rèn)為稅收法定原則包括納稅義務(wù)的設(shè)立或免除法定、稅法構(gòu)成要素法定、征稅法定和納稅法定，盡可能地壓縮征稅機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)[8]11。但隨著稅收法定原則的現(xiàn)代理論與實(shí)踐發(fā)展，按照其立法精神，該原則需要被賦予更多內(nèi)涵。筆者認(rèn)為，稅收法定原則除了防止稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用權(quán)利，還應(yīng)對(duì)合同法領(lǐng)域作出適當(dāng)干預(yù)，即防止合同強(qiáng)勢(shì)方利用優(yōu)勢(shì)地位將高額稅款承擔(dān)責(zé)任轉(zhuǎn)移給合同弱勢(shì)方，此時(shí)的稅法充當(dāng)維護(hù)公平交易的角色，這是現(xiàn)代稅收法定原則的應(yīng)有之義。

（2）稅收法定原則的具體要素包括稅款承擔(dān)法定

對(duì)于稅收法定原則的具體要素，不同國(guó)家有不同的規(guī)定，在稅法發(fā)達(dá)的國(guó)家，具體要素包括的內(nèi)容會(huì)更為廣延。施正文教授認(rèn)為納稅主體的納稅義務(wù)即各類稅收的構(gòu)成要件必須且只能依法律予以明確規(guī)定[9]。德國(guó)學(xué)者迪特爾·比爾克認(rèn)為，所有的課稅要件和免稅要件，包括納稅主體等都應(yīng)受到國(guó)會(huì)保留原則的嚴(yán)格拘束[10]。稅法構(gòu)成要素法定原則包括納稅人、征稅對(duì)象、稅目等都必須由法律明確加以規(guī)定[8]12。筆者認(rèn)為，稅款承擔(dān)問(wèn)題屬于納稅義務(wù)中最重要的要素之一，明確該內(nèi)容為納稅人的納稅義務(wù)以及非納稅人無(wú)須納稅的權(quán)利提供直接法定依據(jù)，一定程度上避免了私法領(lǐng)域交易雙方產(chǎn)生糾紛。未來(lái)，將稅款承擔(dān)納入稅收法定原則中也必將是稅法修改的內(nèi)容之一。

2.司法拍賣稅款承擔(dān)法定的實(shí)踐依據(jù)：公私法原理

司法拍賣中稅款承擔(dān)問(wèn)題的實(shí)踐爭(zhēng)議以人民法院是否有權(quán)指定為重點(diǎn)內(nèi)容之一。學(xué)者也對(duì)該問(wèn)題展開(kāi)了研究，形成基于稅收法定的無(wú)權(quán)說(shuō)和屬于民事訴訟領(lǐng)域、稅收法定不包括稅收承擔(dān)轉(zhuǎn)移的有權(quán)說(shuō)。支持無(wú)權(quán)說(shuō)觀點(diǎn)的學(xué)者主要站在稅法的公法地位否定法院在拍賣公告中指明“稅費(fèi)由買(mǎi)受人承擔(dān)”的行為；持有權(quán)說(shuō)觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為法院指定行為合法，基于《網(wǎng)拍規(guī)定》第三十條，“因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費(fèi)，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)；沒(méi)有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實(shí)際情況確定稅費(fèi)承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額”[11]。然而，即使法院依據(jù)《網(wǎng)拍規(guī)定》作出指定，也應(yīng)該依照第一款“由相應(yīng)主體承擔(dān)”，而不是直接依據(jù)第二款確定。

筆者認(rèn)為，不管從稅法強(qiáng)制性還是合同法自治性角度，法院都無(wú)法獲得授權(quán)。其一，根據(jù)《稅收征管法》第三條第一款之規(guī)定，稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行。法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。表面上稅法未對(duì)稅收承擔(dān)主體法定化，但根據(jù)稅法的立法精神，稅收承擔(dān)主體必須法定，這不僅在強(qiáng)化納稅義務(wù)人的納稅義務(wù)，還包括對(duì)非納稅義務(wù)人的權(quán)利保護(hù)。其二，雖然法院有權(quán)主持司法拍賣的流程，但其強(qiáng)制締結(jié)稅收條款有違民法典的意思自治原則，法院代替被拍賣人作為“強(qiáng)制出賣人”不能損害買(mǎi)受人的權(quán)益。因此，從司法拍賣稅款承擔(dān)的實(shí)踐邏輯分析來(lái)看，應(yīng)該由稅法予以規(guī)定，而不是人民法院指定。

（二）司法拍賣稅款承擔(dān)主體的價(jià)值衡量

要建立一種科學(xué)的稅收制度，稅收應(yīng)該是足夠、方便、高效和公平的[12]1。司法拍賣稅款的具體承擔(dān)人如何確定實(shí)際上是價(jià)值論衡量的問(wèn)題。我國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家，以馬克思主義為向?qū)?，馬克思創(chuàng)立它的學(xué)說(shuō)旨在為多數(shù)人謀利益[13]1，實(shí)現(xiàn)社會(huì)價(jià)值最大化。當(dāng)一項(xiàng)規(guī)則確定勢(shì)必不能保全各方的利益時(shí)，我們只能作出價(jià)值權(quán)衡。因此，我們需要梳理司法拍賣稅款承擔(dān)分配的利弊，從而進(jìn)行價(jià)值利弊分析。如表1 所示，按照稅款不同的承擔(dān)主體，在實(shí)踐中會(huì)出現(xiàn)不同的利弊結(jié)果。

表1 司法拍賣稅款承擔(dān)主體利弊分析

1.賣方承擔(dān)或買(mǎi)方承擔(dān)：弊大于利

不管是賣方還是買(mǎi)方承擔(dān)司法拍賣的稅款，其優(yōu)勢(shì)都主要是實(shí)現(xiàn)較高辦稅效率，當(dāng)拍賣成交時(shí)，只需要單方前往稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理繳稅即可辦理不動(dòng)產(chǎn)過(guò)戶，辦稅環(huán)節(jié)無(wú)須雙方配合，充分實(shí)現(xiàn)辦稅效率價(jià)值。

然而，由于不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣涉稅金額較高，出賣人本就缺乏資金能力，很有可能無(wú)力承擔(dān)高額稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)因被拍賣人的欠稅行為有權(quán)扣押被拍賣不動(dòng)產(chǎn)。一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)最終沒(méi)能從出賣人處收到稅費(fèi)，導(dǎo)致國(guó)家稅收流失；另一方面被扣押的不動(dòng)產(chǎn)長(zhǎng)期閑置，造成資源浪費(fèi)。而若是反過(guò)來(lái)由買(mǎi)方承擔(dān)稅款則會(huì)導(dǎo)致大量訴訟糾紛，有違稅收法定和稅收公平原則；在《中華人民共和國(guó)民法典》視角下有違格式條款中的公平原則；在實(shí)際執(zhí)行視角下也使買(mǎi)受人利益嚴(yán)重受損[14]。

2.雙方各自承擔(dān)：利大于弊

司法拍賣稅款由買(mǎi)賣雙方各自承擔(dān)相應(yīng)部分是符合利益最大化的價(jià)值追求。各自承擔(dān)稅款要求在實(shí)際辦稅程序上雙方相互配合，共同完成稅款繳納，一旦某一方出現(xiàn)資金短缺或其他阻礙情況，會(huì)造成整個(gè)繳稅進(jìn)度的拖延，進(jìn)而無(wú)法實(shí)現(xiàn)繳稅的效率價(jià)值。但是，相比于賣方和買(mǎi)方承擔(dān)，各自承擔(dān)稅款是最符合公私法雙重規(guī)則的，包括稅法上稅收法定和民法上公平原則。效率價(jià)值的缺失是可以通過(guò)其他途徑得以彌補(bǔ)或解決，即本文即將討論的具體落實(shí)路徑設(shè)計(jì)，但稅法和民法的立法理念和具體規(guī)則不可違背。

四、司法拍賣稅款承擔(dān)落實(shí)的路徑設(shè)計(jì)

司法拍賣稅款承擔(dān)落實(shí)的路徑設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)首先包括承擔(dān)主體分配規(guī)則的確定，再是法院和稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)調(diào)落實(shí)。在確定司法拍賣稅款承擔(dān)主體的基礎(chǔ)上，針對(duì)其落實(shí)對(duì)策問(wèn)題，學(xué)界形成了法院、稅務(wù)機(jī)關(guān)以及法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)聯(lián)動(dòng)三個(gè)層面的應(yīng)對(duì)之策。一方面要求法院應(yīng)當(dāng)優(yōu)化司法拍賣的各項(xiàng)流程，提前避免稅款爭(zhēng)議，另外要求稅務(wù)機(jī)關(guān)肯定買(mǎi)受人的繳納主體身份，最后希望法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)協(xié)同聯(lián)動(dòng)，共同解決稅款繳納問(wèn)題。在此基礎(chǔ)上，筆者認(rèn)為司法拍賣稅款承擔(dān)落實(shí)的路徑設(shè)計(jì)應(yīng)該包含以下內(nèi)容。

（一）司法拍賣稅款承擔(dān)主體分配的規(guī)則確定

司法拍賣中稅款承擔(dān)主體是最為核心的問(wèn)題，學(xué)界對(duì)此爭(zhēng)論不休，無(wú)法達(dá)成統(tǒng)一。在實(shí)際研究中，許多學(xué)者通過(guò)探討司法拍賣“包稅條款”的效力定性從而確定稅款承擔(dān)主體。認(rèn)為“包稅條款”有效的即支持買(mǎi)受人承擔(dān)稅款，主張“包稅條款”無(wú)效的則支持出賣人承擔(dān)或是買(mǎi)賣雙方各自承擔(dān)。也有學(xué)者提出區(qū)分納稅人和負(fù)稅人支持稅款轉(zhuǎn)嫁給買(mǎi)受人。筆者認(rèn)為，司法拍賣中稅款承擔(dān)者問(wèn)題應(yīng)該由稅法予以規(guī)定，合同締結(jié)意志不得逾越公法的權(quán)威性。以下是稅法應(yīng)該如何對(duì)司法拍賣稅款承擔(dān)主體進(jìn)行具體確定的分析。

1.司法實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)

目前針對(duì)司法拍賣稅款承擔(dān)主體問(wèn)題僅有少數(shù)法院出臺(tái)統(tǒng)一適用規(guī)則，如江蘇高院作出“禁止一律由買(mǎi)受人承擔(dān)”的原則性規(guī)定，上海高院則按照不同稅費(fèi)類型分別指定了承擔(dān)主體。

江蘇省高級(jí)人民法院關(guān)于正確適用 《網(wǎng)拍規(guī)定》若干問(wèn)題的通知（蘇高法電[2017]217 號(hào)）對(duì)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)作出原則性規(guī)定：因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣產(chǎn)生的稅費(fèi)，按照網(wǎng)拍規(guī)定第三十條的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)。在法律、行政法規(guī)對(duì)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)主體有明確規(guī)定的情況下，人民法院不得在拍賣公告中規(guī)定一律由買(mǎi)受人承擔(dān)。

《湖南優(yōu)化不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣涉稅事項(xiàng)辦理》[15]指出在拍賣公告中人民法院應(yīng)公示不動(dòng)產(chǎn)拍賣產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移可能產(chǎn)生的稅費(fèi)及承擔(dān)方式，不得在拍賣公告中要求買(mǎi)受人概括承擔(dān)全部稅費(fèi)，交易雙方應(yīng)按照稅收法律法規(guī)的規(guī)定繳納相關(guān)稅費(fèi)。另外還要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣繳納交易環(huán)節(jié)稅費(fèi)后，應(yīng)當(dāng)積極協(xié)助法院辦理相關(guān)過(guò)戶手續(xù)，不得以被執(zhí)行人欠繳非交易環(huán)節(jié)的稅費(fèi)為由，拒絕協(xié)助辦理相關(guān)手續(xù)。

上海市高級(jí)人民法院關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣中有關(guān)事項(xiàng)的指導(dǎo)意見(jiàn)（滬高法[2019]25 號(hào)）將不動(dòng)產(chǎn)變價(jià)過(guò)程中的稅費(fèi)承擔(dān)分為三部分，歷史欠繳稅費(fèi)由出賣人承擔(dān)，拍賣稅費(fèi)由相應(yīng)主體承擔(dān)（目前增值稅、土地增值稅和個(gè)人所得稅由被執(zhí)行人承擔(dān)，契稅由買(mǎi)受人承擔(dān)），不動(dòng)產(chǎn)可能涉及水、電、氣、物業(yè)服務(wù)等欠繳費(fèi)用可以指定由買(mǎi)受人承擔(dān)。

2.具體規(guī)則設(shè)定

司法拍賣稅款承擔(dān)主體的原則性規(guī)定目前還無(wú)法有效解決問(wèn)題。雖然國(guó)家稅務(wù)總局《對(duì)十三屆全國(guó)人大三次會(huì)議第8471 號(hào)建議的答復(fù)》嚴(yán)格禁止在拍賣公告中要求買(mǎi)受人概括承擔(dān)全部稅費(fèi)，但依然是原則性規(guī)定，實(shí)踐中爭(zhēng)議案件依然頻發(fā)，因此有必要進(jìn)行具體規(guī)則設(shè)定。理論界也有學(xué)者提出拍賣公告涉稅條款應(yīng)以“買(mǎi)賣雙方各自負(fù)擔(dān)，由買(mǎi)方墊付、優(yōu)先受償”為原則，但買(mǎi)方墊付、事后優(yōu)先受償還是無(wú)故加重買(mǎi)受人的稅款負(fù)擔(dān)，為買(mǎi)受人額外設(shè)立不確定的債權(quán)。另外，還有學(xué)者區(qū)分納稅人和負(fù)稅人，出賣人是法定納稅人，買(mǎi)受人是實(shí)際負(fù)稅人[11]，從而為法院變更實(shí)際負(fù)稅人提供依據(jù)，該觀點(diǎn)實(shí)際上也在減損買(mǎi)受人的利益，并非公平的義務(wù)分配規(guī)則。

江蘇高院和上海高院的司法實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)為司法拍賣稅款承擔(dān)主體的具體規(guī)則設(shè)定提供了有利啟示。如表2 所示，司法拍賣稅款承擔(dān)主體可以按照稅費(fèi)產(chǎn)生時(shí)間和稅費(fèi)類型進(jìn)行區(qū)分，被拍賣人不動(dòng)產(chǎn)被拍賣前所欠繳的稅費(fèi)由原義務(wù)主體承擔(dān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法追繳；因拍賣所產(chǎn)生的稅費(fèi)應(yīng)按照稅法規(guī)定由出賣人和買(mǎi)受人各自承擔(dān)不同類型的稅款；最后，水、電、氣、物業(yè)服務(wù)等欠繳費(fèi)用還是由出賣人負(fù)責(zé)，該觀點(diǎn)不同于上海高院所認(rèn)為的可以由買(mǎi)受人承擔(dān)，雖然該款項(xiàng)所涉的金額一般較小，但為避免降低參與拍賣人的購(gòu)買(mǎi)意愿，還是主張?jiān)x務(wù)人承擔(dān)。

表2 司法拍賣稅款承擔(dān)主體具體規(guī)則設(shè)定

（二）法院：促進(jìn)稅款合理分?jǐn)?/h3>

1.預(yù)留稅款磋商空間

民法學(xué)者企圖將私法自治理念引入稅法范疇的觀點(diǎn)是值得肯定的，但由買(mǎi)受人承擔(dān)所有稅款并不符合民法典意思自治原則。大多數(shù)法院之所以將稅款承擔(dān)義務(wù)轉(zhuǎn)移給買(mǎi)受人，通常是基于被拍賣人稅款支付能力不足，同時(shí)不將明確的稅額進(jìn)行公告而只標(biāo)明“稅費(fèi)由買(mǎi)受人承擔(dān)”，是為了呈現(xiàn)最低價(jià)格以提高拍賣人的競(jìng)拍意愿，但這正是產(chǎn)生諸多爭(zhēng)議案件的主要原因。因此，為了彌補(bǔ)出賣人稅款負(fù)擔(dān)能力的不足，建議人民法院在司法拍賣時(shí)，可以與買(mǎi)賣人在稅款分擔(dān)上留出更多磋商的空間，如增加“稅款分擔(dān)進(jìn)一步磋商確定”的條款。這既能體現(xiàn)司法拍賣的意思自治理念，防止法院作為強(qiáng)勢(shì)方強(qiáng)行指定稅款承擔(dān)，又可以最大可能性挽回國(guó)家稅收流失部分。

2.拍賣價(jià)格調(diào)整

拍賣價(jià)格調(diào)整仍然是人民法院融入意思自治理念解決稅款承擔(dān)問(wèn)題的具體表現(xiàn)。如果與買(mǎi)受人的稅款磋商環(huán)節(jié)失敗，法院可以在拍賣價(jià)格上進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，以促進(jìn)買(mǎi)賣雙方之間稅款的合理分?jǐn)?。有學(xué)者提出法院可以在拍賣公告中標(biāo)明“含稅價(jià)格”[3]，這實(shí)質(zhì)上不是價(jià)格調(diào)整，還是稅款承擔(dān)主體的轉(zhuǎn)移，無(wú)法解決問(wèn)題。因此，價(jià)格調(diào)整應(yīng)該是實(shí)質(zhì)調(diào)整，通過(guò)變更交易價(jià)格來(lái)平衡稅款承擔(dān)。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)：適當(dāng)行使稅款裁量權(quán)

“規(guī)則與裁量的混合要恰到好處。”[16]45國(guó)稅總局在《關(guān)于規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)工作的指導(dǎo)意見(jiàn)》(國(guó)稅發(fā)[2012]65 號(hào)) 中明確建立稅務(wù)行政裁量基準(zhǔn)制度，要求達(dá)到稅務(wù)裁量權(quán)的收放平衡。因此，對(duì)于司法拍賣的稅款爭(zhēng)議，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)裁量權(quán)框架內(nèi)行使適當(dāng)裁量權(quán)。

1.扣押裁量

艾華學(xué)者的論文分析了稅務(wù)機(jī)關(guān)在某些情況下扣押欠稅被執(zhí)行人的不動(dòng)產(chǎn)，但扣押房產(chǎn)的價(jià)值往往超過(guò)欠繳稅款，此時(shí)的稅務(wù)機(jī)關(guān)存在過(guò)罰不當(dāng)?shù)男袨?。雖說(shuō)稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁量權(quán)應(yīng)該受到嚴(yán)格控制，但某些情況下應(yīng)該得到適當(dāng)行使。稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅義務(wù)人欠繳稅款的情況下有權(quán)扣押相關(guān)財(cái)產(chǎn)，這對(duì)破產(chǎn)納稅義務(wù)人來(lái)說(shuō)約束效果十分有限，卻能損害司法拍賣買(mǎi)受人的利益。此時(shí)，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)扣押超過(guò)欠稅價(jià)值的涉案不動(dòng)產(chǎn)行為作出理性裁量，適時(shí)變更扣押方式，絕不能一扣了之。

2.緩稅、減稅裁量

同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)要在法律的框架內(nèi)，適當(dāng)行使裁量權(quán)，作出緩稅、減稅決定。稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使稅款裁量權(quán)時(shí)，還必須注意“適當(dāng)”。學(xué)者提出建議認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將欠稅主體劃分為日后能繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)和瀕臨破產(chǎn)無(wú)法繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，對(duì)前者可以允許延緩繳稅，對(duì)后者則直接作出免稅決定[2]。筆者認(rèn)為，緩稅決定尚且具有現(xiàn)實(shí)意義，但免稅決定一方面造成國(guó)家稅收流失，另一方面可能催生逃避稅的不良現(xiàn)象，因此免稅不具有可行性，而且明顯超過(guò)“適當(dāng)”限度，容易造成裁量權(quán)的濫用。

五、結(jié)語(yǔ)

2021 年是“十四五”開(kāi)局之年?！笆奈濉逼陂g，我國(guó)還將深化稅收征管制度改革，建設(shè)智慧稅務(wù)，推動(dòng)稅收征管現(xiàn)代化[17]。我國(guó)的稅法完善過(guò)程應(yīng)該以司法判例經(jīng)驗(yàn)為指引，司法拍賣中稅款承擔(dān)問(wèn)題屬于實(shí)務(wù)中大量存在卻尚未得到解決的典型爭(zhēng)議。本文對(duì)該問(wèn)題的爭(zhēng)議點(diǎn)歸納、邏輯分析、規(guī)則確定以及路徑設(shè)計(jì)，雖然不能為我國(guó)稅收法治進(jìn)程起到重要推動(dòng)作用，但以期為解決該爭(zhēng)議提供有意義的指導(dǎo)。