馬 珺 郭玉英

（1.中國社會科學(xué)院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院，北京 100006；2.國家稅務(wù)總局鄂爾多斯高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)稅務(wù)局，內(nèi)蒙古 017000）

內(nèi)容提要：美國聯(lián)邦個人所得稅標(biāo)準(zhǔn)扣除的含義與中國現(xiàn)行個人所得稅基本費用減除含義相近。確定標(biāo)準(zhǔn)扣除是計算納稅人應(yīng)納稅所得額的最關(guān)鍵步驟之一。了解美國聯(lián)邦個人所得稅標(biāo)準(zhǔn)扣除的演化過程及原因，對優(yōu)化中國個人所得稅綜合所得的基本費用減除、專項附加扣除及稅收抵免等稅收優(yōu)惠，具有重要意義。本文通過梳理發(fā)現(xiàn)，美國聯(lián)邦個人所得稅法中標(biāo)準(zhǔn)扣除的設(shè)立，最初源于簡化遵從與征管的考慮。20世紀(jì)60年代，為了提高個人所得稅累進性，將標(biāo)準(zhǔn)扣除與“低收入補助”掛鉤，并且根據(jù)當(dāng)時的貧困線重新劃定了標(biāo)準(zhǔn)扣除的數(shù)額，旨在免除收入處于貧困線及以下家庭的納稅義務(wù)。2017年，標(biāo)準(zhǔn)扣除與個人生計豁免合并。近年來，由于征管遵從技術(shù)的進步，美國學(xué)界出現(xiàn)取消標(biāo)準(zhǔn)扣除的觀點。從美國聯(lián)邦個人所得稅標(biāo)準(zhǔn)扣除演化史可以看出，中國個人所得稅各項稅前扣除的優(yōu)化，既需要考慮稅收公平、征管與遵從效率等多重目標(biāo)，也涉及不同優(yōu)惠方式之間的協(xié)調(diào)配合。

一、問題的提出

根據(jù)美國現(xiàn)行聯(lián)邦所得稅法（2018年—2025年），標(biāo)準(zhǔn)扣除（standard deduction）是對納稅人取得應(yīng)稅所得而發(fā)生的個人性成本費用及家庭生計支出的稅前扣除，它采取定額扣除方式，并考慮納稅人家庭規(guī)模與家庭結(jié)構(gòu)的區(qū)別，其數(shù)額根據(jù)物價指數(shù)每年進行調(diào)整。

美國居民（含交納個人所得稅的企業(yè)、自雇者）在就其全部收入（comprehensive income）申報納稅時，除了法律規(guī)定的不納稅部分（tax exclusion），通常首先扣除經(jīng)營性成本費用，目的是使經(jīng)營者和受雇者處于同等的納稅地位。經(jīng)過這樣的調(diào)整，得到調(diào)整后的總收入（adjusted gross income，AGI），也稱“基準(zhǔn)線”（The Line）?；鶞?zhǔn)線對應(yīng)的收入再扣除個人性成本費用后，得到應(yīng)納稅所得額。基準(zhǔn)線之下，聯(lián)邦政府允許的個人費用扣除有兩種方式，即標(biāo)準(zhǔn)扣除和分項扣除，納稅人可以自主選擇其一使用。所以，標(biāo)準(zhǔn)扣除是計算納稅人應(yīng)納稅所得額（也就是通常所說的稅基）的最關(guān)鍵步驟之一，對于個人所得稅來說，它的重要性不言自明。個人所得稅是否公平、有效率，能否正常發(fā)揮籌集收入的職能，征管和遵從是否簡便，很大程度上都與標(biāo)準(zhǔn)扣除額的確定有關(guān)。

之所以關(guān)注美國聯(lián)邦個人所得稅標(biāo)準(zhǔn)扣除，是出于對中國個人所得稅稅前扣除問題的思考。中國自1994年重建個人所得稅至今，期間的絕大多數(shù)改革，主要措施都是基本減除費用的提高。2018年最近一次個人所得稅改革雖然突破了這一傳統(tǒng)做法，將個人所得稅向綜合與分類相結(jié)合的道路上推進了一大步，但其中最為令人關(guān)注的變化，除了新增專項附加扣除，仍然是綜合所得（由原個人所得稅法中的“工資薪金所得”“勞務(wù)報酬所得”“稿酬所得”和“特許權(quán)使用費所得”四項合并而來）基本減除費用的確定。通過將中美稅前扣除項目的性質(zhì)進行比對，筆者認(rèn)為，中國現(xiàn)行個人所得稅下的“基本減除費用”相當(dāng)于美國聯(lián)邦個人所得稅新法下的“標(biāo)準(zhǔn)扣除”（馬珺，2019）。在中國新個人所得稅法中，這一標(biāo)準(zhǔn)由原來每人每月3500元，提高至每人每月5000元（即每人每年6萬元）。①現(xiàn)行的“五險一金”稅前扣除不變，此外，還補充了子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等6項專項附加扣除。雖然新稅法已于2018年8月31日通過（2019年1月1日正式生效），但關(guān)于基本減除費用標(biāo)準(zhǔn)是否合理的爭議并未消除。本文考察美國聯(lián)邦個人所得稅標(biāo)準(zhǔn)扣除的演化史，期望從中發(fā)現(xiàn)中國未來優(yōu)化個人所得稅稅前扣除可資借鑒之處。

二、標(biāo)準(zhǔn)扣除的起源與發(fā)展

（一）最初源于簡化遵從與征管的考慮

美國聯(lián)邦個人所得稅法中標(biāo)準(zhǔn)扣除的設(shè)立，初衷是為了簡化個人所得稅的遵從與征管。最初，美國聯(lián)邦稅法只設(shè)分項扣除和個人豁免，不設(shè)標(biāo)準(zhǔn)扣除。分項扣除的政策目標(biāo)是公平課稅，對不同境況的納稅人區(qū)別對待，使之最終具有同等的納稅能力。在20世紀(jì)初，稅收征管手段還很落后，分項扣除給納稅人和稅務(wù)局帶來了遵從和征管負(fù)擔(dān)，納稅人要為此記錄收支項目和保留各種財務(wù)票據(jù)，稅務(wù)局也面臨繁瑣的審計責(zé)任。特別是到了第二次世界大戰(zhàn)期間，由于納稅人人數(shù)急劇增加②1939年，聯(lián)邦個人所得稅的納稅單位（以申報單數(shù)量計算）為390萬，1943年便激增到4000多萬，對當(dāng)時尚且簡單粗放的稅收管理來說，形成了巨大壓力(Seltzer，1968)。，稅收征管與遵從成本攀升。美國聯(lián)邦稅務(wù)局希望簡化這種繁瑣的扣除項目的計算，于1944年正式③1941年-1943年曾在一定范圍內(nèi)試行標(biāo)準(zhǔn)扣除，當(dāng)時規(guī)定，所有毛收入（gross income）在3000美元以下的納稅人，可以選擇標(biāo)準(zhǔn)扣除。引入了“可選擇的標(biāo)準(zhǔn)扣除”，在這一扣除制度下，納稅人有兩種選擇，一是按新的標(biāo)準(zhǔn)扣除額進行稅前扣除，二是按原先的分項扣除方式實施稅前扣除。

標(biāo)準(zhǔn)扣除最初采取比例扣除方式，扣除率設(shè)定為納稅人凈所得或調(diào)整后所得（AGI）④1955年之后引入調(diào)整后所得（AGI）這一概念，取代了此前所稱的“凈所得”概念。的10%，并對不同納稅人分別規(guī)定了標(biāo)準(zhǔn)扣除的上限，單身納稅人最高可扣除500美元，已婚納稅人（夫妻二人共同申報）最高可扣除1000美元。凈所得低于5000美元的納稅人，由于其實際扣除額低于500美元的扣除上限，為了簡化納稅程序，根據(jù)簡化的稅率表計算稅收。而凈所得或AGI大于5000美元的納稅人，以及所有可支配支出大于AGI 10%的納稅人自行計算稅收。標(biāo)準(zhǔn)扣除引進之初，極大地簡化了中低收入人群的納稅申報，當(dāng)年提交的納稅申報單總數(shù)中，選擇標(biāo)準(zhǔn)扣除的數(shù)量超過82%，只有不到18%的申報單選擇分項扣除（Kahn，1960）。

1944年確立的比例標(biāo)準(zhǔn)扣除方法持續(xù)了20年之后，為了進一步簡化征管與遵從，美國聯(lián)邦稅務(wù)局明確希望把一部分人“趕出”納稅人隊伍，于是自1964年起，將AGI 10%的標(biāo)準(zhǔn)扣除改為每人3000美元定額扣除。隨后，在1986年稅改中，為了應(yīng)對通貨膨脹對標(biāo)準(zhǔn)扣除額的侵蝕，又一次性大幅度的將定額標(biāo)準(zhǔn)扣除提高到5000美元。①參見Schrank,A．The History of Income Tax's Standard Deduction Is More Interesting than You Think，2017．https://www．marketplace．org/2017/05/09/history-income-taxs-standard-deduction-mor einteresting-than-you-think/．2017年稅制改革之前，單身申報納稅人標(biāo)準(zhǔn)扣除額為6350美元，夫妻聯(lián)合申報為12700美元。2017年通過的稅改法案再次大幅度提高標(biāo)準(zhǔn)扣除額，規(guī)定2018年—2025年單身和夫妻聯(lián)合申報的標(biāo)準(zhǔn)扣除額分別提高至12000美元和24000美元，同時減少分項扣除項目，并取消了原稅法下（每人4050美元）的個人和家屬生計豁免。目前，美國選擇標(biāo)準(zhǔn)扣除和分項扣除的納稅戶（以納稅申報單的數(shù)量統(tǒng)計，納稅單位可以是單身、夫妻雙方或戶主②戶主申報是指有家屬需要撫養(yǎng)或贍養(yǎng)的單身申報者。）的比例大約為7∶3，較富有的納稅人更傾向于選擇分項扣除。

（二）從簡化遵從與征管，到低收入家庭的稅收優(yōu)待

雖然標(biāo)準(zhǔn)扣除額是為簡化稅收征管與遵從而引入的，但筆者發(fā)現(xiàn)，美國現(xiàn)行稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除額，在夫妻聯(lián)合申報情況下為24000美元/年，與美國的貧困線標(biāo)準(zhǔn)接近，這是一個“巧合”嗎？除了簡化遵從與征管，標(biāo)準(zhǔn)扣除額的確定是否還有其他政策考慮？

從標(biāo)準(zhǔn)扣除在美國個人所得稅中的實際運行來看，作為對分項扣除的替代，引入標(biāo)準(zhǔn)扣除之初，其在提高遵從與征管效率上的效果非常明顯。但此后不久，由于新的分項扣除項目不斷增加，稅法對適用分項扣除的納稅人越來越慷慨③最大的四項稅前扣除分別是：州和地方政府稅收、利息支付、捐贈、醫(yī)療支出扣除，1964年這四項扣除占分項扣除總額的90%（Seltzer,1968，第21頁）。，分項扣除能夠給某些納稅人帶來更大的利益，使標(biāo)準(zhǔn)扣除簡化遵從的優(yōu)勢受到?jīng)_擊，以1000美元為限的比例標(biāo)準(zhǔn)扣除的吸引力越來越小，更多納稅人重新選擇了分項扣除（Brooks，2011）。

20世紀(jì)40—70年代的美國，社會主流價值觀強調(diào)平等的價值。在國家政治層面，約翰遜政府治下的美國于1964年通過了第一部反貧困立法——“經(jīng)濟機會法”，掀起了“向貧困宣戰(zhàn)”計劃，試圖解決導(dǎo)致貧困人口擴大的深層次結(jié)構(gòu)問題。在這一背景下，高收入者能夠通過選擇分項扣除而得到更多的好處，但低收入者卻無法因此受惠，這對于當(dāng)時的立法者來說是不可接受的。為了幫助低收入人群，1964年國會引入最低標(biāo)準(zhǔn)扣除，納稅人可享有200美元定額標(biāo)準(zhǔn)扣除，并對其受撫養(yǎng)人給予每人100美元生計豁免，總計扣除額以1000美元為限，這等于設(shè)立了上限為1000美元的最低標(biāo)準(zhǔn)扣除額。是適用這一最低標(biāo)準(zhǔn)扣除額，還是繼續(xù)適用占AGI 10%的比例標(biāo)準(zhǔn)扣除，由納稅人根據(jù)自身情況自主決定。很顯然，這一措施為標(biāo)準(zhǔn)扣除注入了累進性特征，在美國稅收立法史上尚屬首次。在1969年收入法案中，最低標(biāo)準(zhǔn)扣除被更名為“低收入補助”，并且根據(jù)當(dāng)時的貧困線重新劃定了標(biāo)準(zhǔn)扣除的數(shù)額（Brooks，2011）。④1970年-1972年的低收入補助分別為1100、1050和1000美元，雖然每年的數(shù)量有所下降，但由于人均生計豁免額在這些年間有所增長（從1969年600美元增加至1973年750美元），因此，隨后幾年單身納稅人的免征額至少是1700美元。這就意味著免除了收入處于貧困線及以下家庭的納稅義務(wù)，此舉使標(biāo)準(zhǔn)扣除照顧低收入階層的立法宗旨更加明顯，也是美國歷史上明確地將標(biāo)準(zhǔn)扣除額與貧困線掛鉤的開端。

（三）與個人生計豁免的關(guān)系：從并立到整合

引入標(biāo)準(zhǔn)扣除之前，要計算聯(lián)邦個人所得稅應(yīng)納稅所得額，除了從總收入中減去分項扣除，還需要減去個人及其受撫養(yǎng)人的生計豁免。正如同其名稱一樣，生計豁免是指對維持個人及其家庭生存所需的基本收入免稅。而標(biāo)準(zhǔn)扣除，在性質(zhì)上和分項扣除一樣，是對個人為取得收入而付出的個人性成本費用的扣除。但總體上，生計豁免和標(biāo)準(zhǔn)扣除都屬于個人性費用，這一性質(zhì)將它們與經(jīng)營性費用區(qū)分開來?？梢姡瑯幼鳛閭€人費用扣除中的一種方式，標(biāo)準(zhǔn)扣除旨在照顧低收入者①無論你的分項支出是否達到這一標(biāo)準(zhǔn)（如現(xiàn)行稅法下為夫妻共同納稅為24000美元），均可扣除。而分項扣除法，只能就實際發(fā)生的個人費用扣除法律允許扣除的部分。,因為他們無法從分項扣除中獲益；而個人生計豁免則是專指對個人用于生計的必須資源豁免納稅。二者在功能上既有不同，也有所重合。因此，在標(biāo)準(zhǔn)扣除尚未大規(guī)模適用之前，個人生計豁免一肩二任，既承擔(dān)生計豁免之責(zé)，也試圖將納稅人為取得收入而付出的個人性成本費用涵括在內(nèi)。

1913年，聯(lián)邦個人所得稅創(chuàng)立之時，已婚夫婦申報人的生計豁免額為4000美元。②眾議院認(rèn)為，當(dāng)時4000美元對維護一個美國家庭合理的生活水平是“適當(dāng)?shù)摹保陀谶@一收入的家庭不應(yīng)當(dāng)納稅。最終法案采納了這一數(shù)額，并將單身納稅人的豁免額定為3000美元。納稅人撫養(yǎng)或贍養(yǎng)的其他家庭成員沒有豁免（Seltzer，1968）。不考慮購買力水平，2016年，個人生計豁免額名義值也不過是4050美元，可見當(dāng)年的生計豁免額是極高的。如此之高的生計豁免額，再加上分項扣除，導(dǎo)致大多數(shù)人口被排除在納稅人范圍之外，個人所得稅成為典型的“精英稅”，只有一小部分富人真正成為個人所得稅納稅人。作為立法初衷之一，設(shè)計如此高額的個人生計豁免也是為了避免早期的聯(lián)邦個人所得稅覆蓋面太大，以適應(yīng)當(dāng)時有限的稅收征管能力。③1913年正式開征個人所得稅時，收入法案的主要起草者、眾議員Cordell Hull就提出了他的擔(dān)憂，如果個人所得稅的豁免額過低，致其覆蓋面太廣，恐怕征管能力將會跟不上（Seltzer，1968）。

在后來的運行過程中，政府對財政收入的考慮壓倒了簡化稅收征管的考慮，個人生計豁免額在波動中不斷下降（見表1），在第二次世界大戰(zhàn)期間一度為零，后來即使恢復(fù)，其數(shù)額也不大，單身生計扣除在1948年僅為600美元。正因為如此，也由于個人生計豁免與后來的標(biāo)準(zhǔn)扣除二者功能的部分重合，自從標(biāo)準(zhǔn)扣除問世，特別是1948年以后，個人生計豁免在促進經(jīng)濟平等方面的作用也越來越微弱，此后多年中，生計豁免額幾乎不再有大幅提高。④在此之前的很長一段時間里，美國聯(lián)邦政府曾根據(jù)其財政收入需求狀況，頻繁調(diào)整生計豁免額。這為標(biāo)準(zhǔn)扣除的擴展，甚至取代個人生計豁免提供了條件?；诖耍绹?017年個人所得稅改革將標(biāo)準(zhǔn)扣除和個人生計豁免二者合一，也就不難理解了。

表1 美國個人所得稅生計豁免額的變化 單位：美元/年

三、標(biāo)準(zhǔn)扣除額的確定

既然標(biāo)準(zhǔn)扣除的數(shù)額是參考貧困線水平來確定的，那么貧困線設(shè)定的依據(jù)又是什么？它的數(shù)額又是如何確定的？美國貧困線官方界定標(biāo)準(zhǔn)的確立始于1969年。目前在聯(lián)邦層面有兩種貧困統(tǒng)計指標(biāo)，統(tǒng)稱為聯(lián)邦貧困線（the federal poverty level）。⑤聯(lián)邦政府并不在官方場合使用這一術(shù)語。

第一種是由美國人口普查局（U.S.Census Bureau）每年更新的聯(lián)邦貧困閾值（The federal poverty threshold）。閾值即臨界值，貧困閾值被認(rèn)為是滿足家庭單位的基本需要所必需的最低資源數(shù)額。貧困閾值的劃定考慮了家庭成員數(shù)量及構(gòu)成（成人與18歲以下未成年人）。若家庭稅前年收入低于其家庭規(guī)模和類型所對應(yīng)的貧困閾值，則這個家庭中的所有個人都被認(rèn)為是貧困人口。通過統(tǒng)計不同規(guī)模和類型人口家庭稅前收入與貧困閾值的距離，可以判斷有多少人口處于貧困狀態(tài)、貧困人口的構(gòu)成及其貧困程度如何，以此來定義和量化美國的貧困狀況。據(jù)統(tǒng)計，2016年，美國兩孩家庭（四口之家）的貧困線標(biāo)準(zhǔn)為24339美元，從當(dāng)年美國家庭收入五分位分布（見表2）來看，美國現(xiàn)行聯(lián)邦個人所得稅中夫妻共同申報情況下的24000美元標(biāo)準(zhǔn)扣除（經(jīng)2017年稅改確定），剛好為收入最低的20%家庭的年收入上限。根據(jù)這一貧困閾值，2016年美國的貧困人口為4600萬人，貧困率為12.7%。

表2 2016年美國家庭收入五分位分布的收入閾值 單位：美元/年

第二種貧困統(tǒng)計指標(biāo)是由衛(wèi)生與公眾服務(wù)部(DHHS)發(fā)布的聯(lián)邦貧困指導(dǎo)線（The federal poverty guidelines），它被視為聯(lián)邦貧困閾值的簡化版。常被用于財政補助項目的資格認(rèn)定，但該資格認(rèn)定并不唯一依賴于這一標(biāo)準(zhǔn)。①例如，一個家庭的實得工資（take-home pay）不超過貧困指導(dǎo)線的100%，總收入通常不能超過聯(lián)邦貧困指導(dǎo)線130%的情況下，才有資格獲得營養(yǎng)補充援助(the Supplemental Nutrition Assistance Program，即“食品券”)。根據(jù)美國國稅局的說法，以收入為基礎(chǔ)的公共援助，如食品券、現(xiàn)金“福利”和住房援助，不需要納稅。然而，失業(yè)救濟金被認(rèn)為是收入的替代，通常需要納稅。2017年，美國大部分地方一戶四口之家的貧困指導(dǎo)線是24600美元。

以上兩個指標(biāo)都隨通貨膨脹指數(shù)進行年度調(diào)整，區(qū)別在于貧困指導(dǎo)線的確定既考慮家庭規(guī)模與構(gòu)成，也考慮地區(qū)差異，但貧困閾值的劃定不考慮地區(qū)差異。雖然生活在聯(lián)邦貧困線以下的納稅人通常有資格享受低收入人群的稅收扣除和稅額抵免，但它們之間并無直接聯(lián)系，稅收扣除和抵免資格并不是根據(jù)貧困線標(biāo)準(zhǔn)來確定的。只有一項例外，即保費稅收抵免。該抵免旨在幫助部分購買了平價醫(yī)療保險(也稱為奧巴馬醫(yī)改)的人支付醫(yī)療保險費。根據(jù)規(guī)定，收入—貧困比界于100—400之間(即收入為聯(lián)邦貧困水平的1到4倍)的人，才有資格獲得此項稅收抵免。②收入-貧困比是指家庭收入占貧困指導(dǎo)線的比重，用公式表示為：收入-貧困比=家庭收入/貧困指導(dǎo)線。如果一個家庭的收入-貧困比為125，則表明該家庭的年收入高于貧困指導(dǎo)線25%。2017年，美國大部分地方一戶四口之家的貧困指導(dǎo)線是24600美元。因此，家庭收入在24600美元到98400美元(24600×4=98400美元)之間就有資格享受平價醫(yī)療保費的稅收抵免。

四、關(guān)于標(biāo)準(zhǔn)扣除的爭議

隨著標(biāo)準(zhǔn)扣除功能的擴張，其扣除標(biāo)準(zhǔn)與扣除金額的調(diào)整必然產(chǎn)生一些附加效應(yīng)。傳統(tǒng)看法認(rèn)為，第一，標(biāo)準(zhǔn)扣除作為一種事實上的零級稅率，它的額度規(guī)定越高，則表明在該收入級別內(nèi)，個人所得稅的累進性越低。第二，標(biāo)準(zhǔn)扣除額越高，征管和遵從將越簡單。這意味著，在一定收入范圍內(nèi)，追求征管效率是以個人所得稅累進功能的下降為代價的。支持?jǐn)U大標(biāo)準(zhǔn)扣除額的意見，往往出于提高個人所得稅征管遵從效率的考慮。因此，當(dāng)前關(guān)于標(biāo)準(zhǔn)扣除存在兩種主張,一種是繼續(xù)保留標(biāo)準(zhǔn)扣除，另一種是取消標(biāo)準(zhǔn)扣除。

（一）保留

如果繼續(xù)保留標(biāo)準(zhǔn)扣除，由于中低收入群體更傾向于選擇標(biāo)準(zhǔn)扣除，因此，標(biāo)準(zhǔn)扣除額的確定十分關(guān)鍵。這個問題包含兩方面：其一，確定標(biāo)準(zhǔn)扣除額的依據(jù)或原則。例如，標(biāo)準(zhǔn)扣除應(yīng)當(dāng)涵蓋納稅人（或其家庭）滿足其最低生活支出的需要,還是基本生活水平（a basic living standard）或體面的生活水平？其二，這個標(biāo)準(zhǔn)如何衡量，即該標(biāo)準(zhǔn)的計算規(guī)則。例如，什么樣的消費水準(zhǔn)是某個時代的主流觀念能夠接受的最低生活水平，或基本生活水平、體面的生活水平？最低生活支出需要意味著應(yīng)滿足哪些消費？多大數(shù)額的稅前收入能夠支撐這樣的消費？1913年，美國考慮對個人生計進行豁免時，顯然依據(jù)的是體面的生活標(biāo)準(zhǔn)。相比之下，今天的標(biāo)準(zhǔn)扣除額（約等于貧困線），被認(rèn)為無法涵蓋一些必需的基本支出。因為貧困閾值建立于20世紀(jì)60年代，當(dāng)時的研究表明，一個典型家庭大約把稅前收入的三分之一花在食品支出上，因此，貧困線是通過將低成本食品預(yù)算乘以三得出的。③其研究者Mollie Orshansky認(rèn)為，這一標(biāo)準(zhǔn)反映的是一個家庭在預(yù)算嚴(yán)重受限的情況下，在短時間內(nèi)可能需要維持的生活水平。1969年，約翰遜總統(tǒng)的經(jīng)濟機會辦公室(Office of Economic Opportunity)正式將“絕對貧困線”指定為家庭或個人缺乏滿足基本需求所需資源(以稅前現(xiàn)金收入衡量)的門檻 (Citro&Michael,1995)。由此，Orshansky定義的閾值被確定為官方貧困線標(biāo)準(zhǔn)。此后，這一門檻只對通貨膨脹進行了調(diào)整，但并未考慮當(dāng)代居民消費結(jié)構(gòu)的變化。而當(dāng)今社會，居民食品消費的占比大大下降，2016年，食物消費僅占美國家庭平均稅前收入的 12．6%，低于居?。?3%）和交通（15．8%）消費。④根據(jù)美國家庭消費支出統(tǒng)計（例如：Consumer Expenditures in 2016），2016年美國家庭平均稅前收入為74664美元，支出57311美元，支出占收入的3/4。位列支出榜前三的分別是居住（33%）、交通（15．8%） 和食物 （12．6%）。資料來源參見 U．S．Bureau of Labor Statistics官方網(wǎng)站 https://www．bls．gov/opu b/mlr/．因此，與貧困閾值數(shù)額相當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)扣除，也應(yīng)根據(jù)居民消費結(jié)構(gòu)變化適當(dāng)調(diào)高。

（二）取消

隨著現(xiàn)代征管技術(shù)的進步，在預(yù)填申報功能越來越完善的條件下，標(biāo)準(zhǔn)扣除在遵從和征管效率方面的優(yōu)勢已經(jīng)不再像過去那么明顯。因此，為了簡化征管遵從而在累進性上做出妥協(xié)可能是不值得的。未來稅法設(shè)計和改革可以更多地考慮如何促進公平目標(biāo)的實現(xiàn)。按這一思路，標(biāo)準(zhǔn)扣除額應(yīng)受到限制，甚至可以取消標(biāo)準(zhǔn)扣除，其功能通過分項扣除來實現(xiàn)，后者能夠更真實、全面地反映不同納稅人的不同成本費用情況。在科學(xué)設(shè)計的前提下，可將增加的遵從和征管成本限制在可被接受的范圍內(nèi)。為此，支持者提出的改革設(shè)想是，在保持收入和分配中性的情況下，用真實、獨立的零級金額和分項扣除下限取代標(biāo)準(zhǔn)扣除。這將有效地分離標(biāo)準(zhǔn)扣除額發(fā)揮的兩種作用——零稅率扣除額和抵消分項扣除的復(fù)雜性，既能使個人所得稅更加一致，也能給政策制定者更多的靈活性。當(dāng)然，對每一種分項扣除都設(shè)定一個基本的底線，這將增加稅制的復(fù)雜性。但是考慮到這在當(dāng)前技術(shù)條件下，若處理得當(dāng)?shù)脑挷⒉灰欢〞黾诱鞴芎妥駨某杀?，因此，從增加扣除?zhǔn)確性和使稅收邏輯更協(xié)調(diào)的角度來看，即使略微增加了征管成本，也是值得的（Brooks，2011）。

五、對中國的啟示

中國新個人所得稅法中規(guī)定了對綜合所得的基本費用減除，在形式和功能上都十分類似于美國現(xiàn)行稅法下的標(biāo)準(zhǔn)扣除。立法至今，大家最為關(guān)注的，一是按什么標(biāo)準(zhǔn)來確定基本費用減除額（標(biāo)準(zhǔn)扣除額），二是以什么方法來衡量這一標(biāo)準(zhǔn)。我們能夠從美國標(biāo)準(zhǔn)扣除的演化中發(fā)現(xiàn)以下經(jīng)驗與借鑒。

（一）基本費用減除標(biāo)準(zhǔn)

中國的個人所得稅法中沒有明確基本費用減除的確定標(biāo)準(zhǔn)，但官方在立法說明中進行了解釋。每人每月5000元的基本減除費用標(biāo)準(zhǔn)是統(tǒng)籌考慮了城鎮(zhèn)居民人均基本消費支出、每個就業(yè)者平均負(fù)擔(dān)的人數(shù)、居民消費價格指數(shù)等因素后綜合確定的。①參見時任財政部副部長程麗華2018年9月1日在全國人大辦公廳舉行的新聞發(fā)布會上的解釋。她說，“根據(jù)國家統(tǒng)計局抽樣調(diào)查數(shù)據(jù)測算，2017年我國城鎮(zhèn)就業(yè)者人均負(fù)擔(dān)的消費支出約為每月3900元，按照近三年城鎮(zhèn)居民消費支出年均增長率推算，2018年人均負(fù)擔(dān)的消費支出約為每月4200元。基本減除費用標(biāo)準(zhǔn)確定為每月5000元，不僅覆蓋了人均消費支出，而且體現(xiàn)了一定的前瞻性”。然而，由于法律上關(guān)于基本費用減除標(biāo)準(zhǔn)的界定仍然是空白，盡管用來滿足最基本生活消費的支出有一定的社會接受度，但對這一標(biāo)準(zhǔn)的衡量方法存在分歧。官方使用城鎮(zhèn)居民人均基本消費支出作為主要衡量工具，仍然會面臨爭議。

事實上，由于對基本生活消費應(yīng)涵蓋的內(nèi)容缺乏一致意見，考慮到十余年來居民在住房、教育、養(yǎng)老、醫(yī)療等民生領(lǐng)域的經(jīng)濟負(fù)擔(dān)加重，又額外設(shè)計了子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金和贍養(yǎng)老人等6項專項附加扣除，以補充5000元基本費用減除標(biāo)準(zhǔn)的不足。繼2022年增設(shè)3歲以下嬰幼兒照護個人所得稅專項附加扣除之后，2023年起，又提高了3歲以下嬰幼兒照護、子女教育、贍養(yǎng)老人專項附加扣除標(biāo)準(zhǔn)。

（二）基本費用減除與專項附加扣除并立還是分立

中國新個人所得稅法中的“基本費用減除”和“專項附加扣除”，在形式上分別相當(dāng)于美國個人所得稅法中的“標(biāo)準(zhǔn)扣除”和“分項扣除”。在美國稅法中，這兩種扣除是互相替代的，納稅人只能適用其中一種。但是，中國的專項附加扣除是作為對基本費用減除的補充來設(shè)計的，故名專項“附加”扣除。因此，對部分納稅人（取得綜合所得的納稅人）兩種扣除同時適用，造成重復(fù)扣除。而對另一部分納稅人（取得其他類型所得的納稅人），則完全不適用，造成扣除不充分。這一狀況導(dǎo)致個人所得稅稅前扣除既于理不通，亦不夠公平。若要使這些問題得到徹底解決，除非建立完善的分項扣除體系，使之確實能獨立覆蓋納稅人的個人成本費用支出，并可作為納稅人稅前扣除的互補性選擇與基本費用減除并立，這必然要求擴大專項附加扣除范圍和名目，其可行性及推進策略仍需進一步論證。

從扣除原理上來講，分項扣除比標(biāo)準(zhǔn)扣除更為科學(xué)，因為其中成本費用的界定更加直接和清晰。但分項扣除也有其劣勢，除了增加遵從成本，更重要的是，每一項分項扣除在其產(chǎn)生時，大多具有偶然性，假以時日，很容易催生既得利益集團的形成與壯大，導(dǎo)致稅式支出利益分配的不公平與固化。即使有朝一日客觀上產(chǎn)生了革除某一分項扣除的必要，也將會受到既得利益群體的極力阻撓。因此，有學(xué)者主張分項扣除的種類還是能少則少，尤其是在引入綜合制的初始階段，應(yīng)考慮具有普惠性和爭議較少的稅前扣除項目，如撫養(yǎng)扣除等（高培勇，2011）。其他分項扣除應(yīng)避免使其產(chǎn)生并做大，以減少未來財政壓力的隱患。目前美國就面臨著這個問題，各種分項扣除尾大不掉，給財政帶來很大負(fù)擔(dān)。

（三）稅基優(yōu)惠與稅額優(yōu)惠的選擇

稅收作為國家施行社會政策的工具，除稅前扣除之外，也可以考慮稅額抵免、財政補貼等其他形式。其中，稅前扣除屬于稅基優(yōu)惠，而稅收抵免屬于稅額優(yōu)惠。美國2017年稅改取消了個人家計支出稅前扣除，代之以三種措施，同時擴大了稅基優(yōu)惠和稅額優(yōu)惠：一是提高標(biāo)準(zhǔn)扣除額；二是對符合條件的家屬給予每人500美元的稅額抵免；三是將17歲以下符合條件的兒童抵免由原先的每人1000美元，提高至2000美元，并且相應(yīng)放寬了享受此項抵免的家庭收入條件。中國2018年個人所得稅改革中設(shè)立了6項附加專項扣除，全都采取稅前扣除的方式（稅基優(yōu)惠），這些優(yōu)惠對為數(shù)眾多的尚未被個人所得稅覆蓋的低收入群體更有價值，但他們卻享受不到。已有研究證明，盡管專項附加扣除確實降低了中低收入者的稅負(fù)，但是收益最大的是中高收入者。整體而言，專項附加扣除制度削弱了個人所得稅的收入再分配效應(yīng)，拉大了居民收入差距（劉蓉，寇璇 2019；金雙華,衣玲輝，2020）。若實行稅額優(yōu)惠，特別是在實行可返還的稅收抵免條件下，原本未達到個人所得稅免征額的低收入者也能夠得到補貼，從而可以吸引他們積極申報納稅，擴大納稅人隊伍，為個人所得稅成長為主體稅種打好基礎(chǔ)，也增強了現(xiàn)行稅制的累進性，更符合公平稅收負(fù)擔(dān)的政策目標(biāo)。未來中國繼續(xù)完善個人所得稅稅前扣除，應(yīng)就前述稅基扣除與稅額抵免的利弊進行研究，以選取更簡單、更有效率和更公平的方式來實現(xiàn)政策目標(biāo)。