文/王世鈺

在互聯(lián)網(wǎng)的背景下，越來越多的企業(yè)選擇線上銷售，這種銷售方式有數(shù)字化、虛擬化、自由化的特點(diǎn)，對電商企業(yè)的收入核算產(chǎn)生影響。線上銷售有多種方式，本文以電商企業(yè)中小熊電器的線上經(jīng)銷、平臺入倉和線上直銷三種銷售方式為例，對不同線上銷售模式的收入確認(rèn)時點(diǎn)和計量方法以及線上銷售對收入確認(rèn)和計量的影響進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)小熊電器存在提前或延后確認(rèn)收入來操縱利潤、存在經(jīng)銷商套利的風(fēng)險，針對以上幾個方面的問題提出加強(qiáng)對控制權(quán)轉(zhuǎn)移的監(jiān)管、合理識別經(jīng)銷商套利手段、提出建立預(yù)估退貨模型的建議，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展，助力線上銷售下企業(yè)收入核算的科學(xué)性和規(guī)范性。

一、引言

線上銷售模式通常是指在開放性的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，交易雙方可以不用面對面進(jìn)行商貿(mào)活動，這種模式可以讓消費(fèi)者不出戶就可以拿到產(chǎn)品。顧客可以在網(wǎng)上瀏覽選擇心儀商品然后通過電子支付的方式借助物流系統(tǒng)得到商品，這是一種新穎的商業(yè)營銷模式。小熊電器作為小家電行業(yè)的領(lǐng)頭羊，對線上銷售形成了專業(yè)的流程，但小熊電器的收入確認(rèn)也有不完善的地方，因而選取小熊電器進(jìn)行分析具有代表性。面對越來越多的自營家電品牌選擇線上銷售的情況，會對收入核算產(chǎn)生什么樣的影響，會不會有的企業(yè)利用推遲或提前收入確認(rèn)時點(diǎn)來操縱利潤，如何科學(xué)規(guī)范地進(jìn)行收入核算都是我們所要關(guān)注的問題。對此，本文對小熊電器多元銷售模式進(jìn)行研究，通過分析該企業(yè)采用的線上銷售模式對及其對收入核算產(chǎn)生的影響，提出針對性的風(fēng)險防范措施，使得線上收入核算更加準(zhǔn)確規(guī)范。

二、電商企業(yè)收入確認(rèn)現(xiàn)狀

線上銷售是互聯(lián)網(wǎng)快速發(fā)展的產(chǎn)物，還未形成一致的會計準(zhǔn)則，行業(yè)內(nèi)電商企業(yè)進(jìn)行收入確認(rèn)時更多利用會計估計，這會影響相似企業(yè)中財務(wù)信息之間的可比性。傳統(tǒng)的交易往往是消費(fèi)者選好心儀產(chǎn)品后，通過現(xiàn)金支付或者微信支付寶、銀聯(lián)支付的支付方式將貨款直接打入賣家賬戶，這種支付方式的收入確認(rèn)的時點(diǎn)較為明確，是在商品賣出時企業(yè)來確認(rèn)收入。而線上銷售模式收入確認(rèn)時點(diǎn)較為復(fù)雜，要面臨從下單到發(fā)貨再到確認(rèn)收貨一系列流程使得收入確認(rèn)更為復(fù)雜。一般情況下電商企業(yè)會從收到買家的訂單時、發(fā)出商品時、收到第三方支付平臺轉(zhuǎn)入的貨款、7天無理由退貨期滿商品自動確認(rèn)收貨這四個時點(diǎn)中確認(rèn)收入，而將后兩者作為收入確認(rèn)時點(diǎn)的企業(yè)更多一些。小熊電器的收入確認(rèn)時點(diǎn)是根據(jù)不同的營銷方式進(jìn)行不同的選擇。

三、小熊電器線上銷售模式及其特征

小熊電器成立于2006年，是一家運(yùn)用互聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)進(jìn)行創(chuàng)意小家電研發(fā)、設(shè)計、生產(chǎn)、銷售于一體的電商企業(yè)，他將產(chǎn)品銷售渠道與互聯(lián)網(wǎng)深度融合，獲得國家多項專利技術(shù)推出酸奶機(jī)、煮蛋器等生活小家電。該企業(yè)于2019年在深交所掛牌上市，銷售渠道主要集中于線上渠道占比90.09%，體現(xiàn)為線上直銷、線上經(jīng)銷、電商平臺入倉三種方式。小熊電器的線上銷售采取的是“網(wǎng)上授權(quán)分銷”與“在線授權(quán)”相結(jié)合的銷售模式，其中線上直銷的電商平臺有天貓商城、京東商城、拼多多、唯品會等。（一）線上B2C模式。企業(yè)在平臺上開設(shè)店鋪并借助第三方物流來提供配送及退換貨等服務(wù)，將企業(yè)的自身品牌優(yōu)勢和第三方平臺信息相結(jié)合，形成良好的營銷生態(tài)環(huán)境。（二）電商平臺入倉模式。企業(yè)不直接面對終端消費(fèi)者而是與電商平臺合作。消費(fèi)者在電商平臺上選擇自己心儀商品進(jìn)行下單付款，平臺企業(yè)負(fù)責(zé)配送與售后，公司則將商品發(fā)至電商平臺，這種模式下會給企業(yè)節(jié)省倉儲成本提高效率。（三）線上經(jīng)銷模式。線上經(jīng)銷主要分為兩種：①經(jīng)銷商發(fā)貨模式（買斷模式）：經(jīng)銷商先從企業(yè)那里買下商品，再進(jìn)行銷售和配送。②經(jīng)銷代發(fā)貨模式：消費(fèi)者下單后，企業(yè)發(fā)貨給消費(fèi)者。這種模式利于減輕經(jīng)銷商的庫存和資金上面臨的壓力，也利于增加品牌的曝光度。

四、線上銷售模式對收入核算的影響

（一）對收入確認(rèn)時點(diǎn)的影響。1.線上經(jīng)銷收入確認(rèn)時點(diǎn)。線上經(jīng)銷兩種情況不同，對于買斷模式的收入確認(rèn)時點(diǎn)是企業(yè)發(fā)出商品，經(jīng)銷商確認(rèn)收貨或交給指定物流后。對于代發(fā)貨是企業(yè)發(fā)貨10天后，消費(fèi)者確認(rèn)收貨或系統(tǒng)默認(rèn)收貨，平臺將款項劃至企業(yè)后確認(rèn)收入。2.平臺入倉收入確認(rèn)時點(diǎn)。在這種模式下企業(yè)收入確認(rèn)時點(diǎn)為在約定的對賬時間內(nèi)，根據(jù)平臺提供的確認(rèn)清單，核對無誤后確認(rèn)收入。3.線上直銷收入確認(rèn)時點(diǎn)。在這種模式下收入確認(rèn)時點(diǎn)為企業(yè)發(fā)貨后，消費(fèi)者確認(rèn)收貨或系統(tǒng)默認(rèn)收貨，支付平臺將貨款劃企業(yè)時。小熊電器的銷售收入包括銷售商品的收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入和提供勞務(wù)的收入，其收入確認(rèn)基本理念是按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定的。與客戶簽訂的合同作為收入確認(rèn)的出發(fā)點(diǎn)，合同產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)是對立統(tǒng)一的，權(quán)利形成的是合同資產(chǎn)，義務(wù)形成合同負(fù)債。隨著企業(yè)履約義務(wù)的完成，企業(yè)再進(jìn)行收入確認(rèn)。我們可以看到小熊電器的線上經(jīng)銷、線上直銷是由消費(fèi)者最終收到商品來判斷“控制權(quán)”的轉(zhuǎn)移，電商平臺入倉模式是以合同約定的收到確認(rèn)清單為判斷依據(jù)?？偟膩碇v，小熊電器基本符合現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則的規(guī)定，但小熊電器的收入確認(rèn)時點(diǎn)主要依據(jù)消費(fèi)者或者經(jīng)銷商在線上確認(rèn)收貨的時點(diǎn)，存在一定的調(diào)整空間。（二）收入計量方法不同。線上銷售也會在收入計量方面對收入核算產(chǎn)生影響。電商平臺收入計量方法的選擇不同效果也不同，凈額法節(jié)約稅費(fèi)，總額法增加利潤，合理的選擇收入計量方法對電商企業(yè)尤為重要。小熊電器是根據(jù)不同的銷售模式劃分的收入確認(rèn)時點(diǎn)不同，這樣有利于更清晰進(jìn)行收入確認(rèn)。首先要了解企業(yè)充當(dāng)了什么樣的角色，在雙方交易中利于選擇合適的計量方法，如線上直銷下，小熊電器轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品前有控制權(quán)是交易后果的直接承擔(dān)者的主要責(zé)任人則應(yīng)該采用總額法進(jìn)行確認(rèn)并把收取的全額確認(rèn)為收入。如果企業(yè)僅是代理身份，如電商平臺入倉模式、線上經(jīng)銷（買斷模式）下商品的價格可以由平臺和經(jīng)銷商決定、企業(yè)不負(fù)責(zé)產(chǎn)品的售后與配送，這時候采用凈額法計量。兩種收入計量方法不同產(chǎn)生的影響不同，總額法確認(rèn)收入會讓收入提高，不利于提高毛利率；凈額法下剔除了主要采購成本，使得毛利率很大，因而不同的計量方法的選擇會給利潤表造成不同的影響。（三）特定交易業(yè)務(wù)的影響。特定交易業(yè)務(wù)包括附有銷售退回條款的銷售、附有質(zhì)量保證條款的銷售、多種促銷手段例如滿減活動、優(yōu)惠券等。小熊家電主要銷售小家電等商品，在線上銷售的每一筆電子訂單就是一份與客戶簽訂的合同，在合同內(nèi)可能會包含實(shí)物商品、虛擬服務(wù)等多項履約義務(wù)，企業(yè)還可能贈送物流到家、免費(fèi)上門安裝及后期的售后維修等服務(wù)這些交易內(nèi)容都會影響到收入的確認(rèn)。對附有質(zhì)量保證條款的銷售進(jìn)行處理時，企業(yè)可以判斷是在某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)，該義務(wù)在客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)時判斷完成。小熊電器會配合天貓等電商平臺提供延長保修期購買的選擇，也參與雙十一、雙十二等活動推出免費(fèi)延長保修期、贈送意外保修的條款，根據(jù)新收入準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)判斷其構(gòu)成單項履約義務(wù)，當(dāng)消費(fèi)者進(jìn)行購買或者被贈送時，判斷為某一時段履行的履約義務(wù)，根據(jù)延保服務(wù)的履約進(jìn)度確認(rèn)收入。

五、線上銷售模式存在的風(fēng)險

（一）存在經(jīng)銷商套利的風(fēng)險。目前電商企業(yè)采取了多種經(jīng)銷模式和激勵行為，促進(jìn)銷售增長的同時，可能會給經(jīng)銷商套利提供了契機(jī)。經(jīng)銷商套得的利益主要來源于相比原進(jìn)貨成本更低價格所帶來的差價，而小熊電器獎勵政策的兌現(xiàn)方式就是在以后進(jìn)貨中以銷售折扣給予兌現(xiàn)。為此，經(jīng)銷商可能以各種方式來達(dá)到獎勵政策所需條件。例如：在代發(fā)貨模式下，經(jīng)銷商虛構(gòu)客戶來制造虛假交易或者以批發(fā)等其他形式轉(zhuǎn)賣商品給其他非授權(quán)渠道來達(dá)到銷售業(yè)績以獲取公司返利。經(jīng)銷商利用季節(jié)差或者價格差在淡季囤貨，等漲價后再售出，這樣不僅可以獲取公司銷售返利，還可以獲取大量利潤。針對公司的推廣策略，部分經(jīng)銷商把推廣補(bǔ)貼看作自身的利潤，來進(jìn)行短期行為。（二）退換貨影響收入確認(rèn)的時點(diǎn)。為了吸引客戶購買產(chǎn)品小熊電器等電商企業(yè)往往采取七天無理由退換貨的方式，但客戶收到商品時原則上已經(jīng)獲得了控制權(quán)，但因?yàn)槠咛鞜o理由退換的條件，存在很大的不確定性，這樣看來企業(yè)收入確認(rèn)時點(diǎn)會延后。這種情況下，企業(yè)應(yīng)該先將退貨金額作為可變對價，再分?jǐn)傊料嚓P(guān)的單項履約義務(wù)中，直到消費(fèi)者點(diǎn)擊確認(rèn)收貨或退換期滿即為收入確認(rèn)的時點(diǎn)。以小熊電器線上直銷模式為例：等待買家確認(rèn)收貨之后，這時退貨率幾乎為零，再來確認(rèn)收入。這種收入確認(rèn)方式雖有合理之處，但會影響到收入確認(rèn)的時間，小熊電器可以通過聯(lián)系買家確認(rèn)盡早收貨返現(xiàn)使收入虛增實(shí)現(xiàn)舞弊。（三）避免掉入營業(yè)收入的陷阱。傳統(tǒng)的一手交錢一手交貨的收入確認(rèn)時點(diǎn)和計量都很明確，而線上銷售卻帶有很大的模糊性。電商企業(yè)能采用通過提前確認(rèn)收入，或推遲本期費(fèi)用來調(diào)節(jié)本期營業(yè)收入。例如線上經(jīng)銷模式下，當(dāng)業(yè)績不足存在提高收入的需求時，小熊電器可以與經(jīng)銷商聯(lián)系提前確認(rèn)收貨；或在企業(yè)當(dāng)期收入未達(dá)到業(yè)績有平滑業(yè)績需求時，可以與經(jīng)銷商聯(lián)系推遲收款或等待系統(tǒng)自動確認(rèn)收貨來延后確認(rèn)收入。當(dāng)企業(yè)在向經(jīng)銷商轉(zhuǎn)移產(chǎn)品時確定已收款，但銷售商卻尚未取得對該產(chǎn)品的控制權(quán)，這時企業(yè)利用偽造出貨單、發(fā)貨單、驗(yàn)收單等可證實(shí)經(jīng)銷商已獲得對相關(guān)產(chǎn)品控制權(quán)的憑證，來提前確定銷售收入。因此，通過與傳統(tǒng)線下銷售的對比發(fā)現(xiàn)線上銷售企業(yè)更易滋生舞弊的風(fēng)險。

六、風(fēng)險防范對策建議

（一）合理識別經(jīng)銷商套利手段。企業(yè)要合理識別經(jīng)銷商的套利手段，可以從兩方面入手。在價格管理方面，企業(yè)來統(tǒng)一定價，經(jīng)銷商不能隨意改變商品價格和銷售模式。在授權(quán)管理方面，嚴(yán)格把控經(jīng)銷商的銷售渠道，授予線上授權(quán)防偽證書，避免批發(fā)或轉(zhuǎn)賣給其他非授權(quán)渠道，要注意經(jīng)銷商是否同時售賣帶有替代品嫌疑的同類競爭商品。為了企業(yè)未來的發(fā)展，企業(yè)管理者還是應(yīng)該學(xué)會識別和規(guī)避經(jīng)銷商的套利手段。（二）預(yù)估退貨率進(jìn)行退貨的計量。合理預(yù)估退貨率，企業(yè)可采用建立商品退換貨預(yù)估模型，利用企業(yè)的銷售量來預(yù)估退貨率,預(yù)估模型往往還考慮顧客信息對產(chǎn)品的偏好程度、產(chǎn)品的淡旺季、售后售前服務(wù)、使用壽命等因素。企業(yè)要利用好大數(shù)據(jù)分析技術(shù)圍繞核心消費(fèi)群體的需求來正確預(yù)估退貨率，可以助力企業(yè)更科學(xué)合理地進(jìn)行收入確認(rèn)。（三）加強(qiáng)對控制權(quán)轉(zhuǎn)移的監(jiān)管?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則中有需要企業(yè)自我進(jìn)行估計和判斷的內(nèi)容，給盈余管理操縱利潤提供了空間，監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)做好監(jiān)管工作細(xì)致關(guān)注會計政策，監(jiān)管企業(yè)是否正確進(jìn)行會計估計與判斷，提高會計人員會計處理工作的規(guī)范性。以小熊電器為例，在線上經(jīng)銷模式下企業(yè)可能利用對經(jīng)銷商的獎勵政策，鼓勵經(jīng)銷商大量進(jìn)貨，進(jìn)而提前確認(rèn)收入，監(jiān)管部門應(yīng)該對此類問題進(jìn)行把控避免其發(fā)生。會計準(zhǔn)則的規(guī)定是根據(jù)其商品的控制權(quán)取得來確認(rèn)收入，經(jīng)銷商是第三方交易平臺，將商品銷售給經(jīng)銷商并不代表消費(fèi)者實(shí)際控制商品。因此監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確識別控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點(diǎn)，防止企業(yè)從中產(chǎn)生舞弊行為。C

引用出處

[1]姚蕊.支付寶交易下淘寶店鋪的會計收入確認(rèn)[J].會計審計,2015年18期：122-123

[2]滕曉梅，姚曉蓉.B2C電商零售企業(yè)銷售收入確認(rèn)流程差異性探討[J].財會月刊，2018年01期，67-71