◎文/張兢

一、引言

隨著我國資本市場的不斷發(fā)展， 會計信息的真實性愈發(fā)重要，這對于注冊會計師行業(yè)來說是一個利好，同時注冊會計師責任也更加重大。 真實的會計信息有助于保護投資者的利益，降低資本市場的風險，提高資本市場的運行效率，因此保證會計信息的完整性、真實性是促進我國資本市場發(fā)展的重要基礎(chǔ)之一。 而注冊會計師行業(yè)的作用體現(xiàn)，很大程度上取決于審計市場結(jié)構(gòu)的合理性。 近年來，我國一直通過政策支持、鼓勵會計師事務所合并等方式來促進國內(nèi)會計師事務所做大做強。 由于近年來國際經(jīng)濟形勢日益復雜，經(jīng)濟安全問題愈加重要，培養(yǎng)本土有競爭力的會計師事務所的需求日益迫切， 國內(nèi)審計市場的結(jié)構(gòu)也因此發(fā)生了比較大的變化。 本文選擇國際四大會計師事務所與國內(nèi)十大會計師事務所作為對象，比較兩者2009—2022 年市場份額的變化，從而研究目前審計市場的競爭格局， 找出我國本土會計師事務所與國際四大會計師事務所之間存在的差距， 從而更好地幫助國內(nèi)會計師事務所實現(xiàn)發(fā)展。本文選取CR 來衡量審計市場集中度的方法，以此來分析我國2009—2022 年審計市場集中度預計結(jié)構(gòu)的變化， 并對我國會計師事務所的發(fā)展提出建議。

二、審計市場集中度衡量指標的選取

市場集中度指的是某一個行業(yè)規(guī)模最大的幾家企業(yè)所占的市場份額，它的統(tǒng)計指標是多樣的，可以是收入、資產(chǎn)等財務指標，也可以是客戶數(shù)等非財務指標。 它可以量化某個市場的結(jié)構(gòu)， 包括市場結(jié)構(gòu)的集中度以及行業(yè)內(nèi)的企業(yè)數(shù)量和他們的相對規(guī)模。 行業(yè)集中度體現(xiàn)了市場的競爭和壟斷程度。 測量行業(yè)集中度的具體方法和相應指標有很多，這里選用絕對集中度（CRn 指數(shù)）作為衡量市場集中度指標。 一個行業(yè)的行業(yè)集中率可以用這個行業(yè)中規(guī)模最大的前n 家企業(yè)的很多財務指標來表示，比如客戶的數(shù)量、營業(yè)的收入、客戶的資產(chǎn)數(shù)值等。 集中率的計算公式為：

上式中，Xi代表這一行業(yè)中第i 家企業(yè)的資產(chǎn)額或者收入額等，n∑iXi代表此行業(yè)前n 家企業(yè)的資產(chǎn)或者收入等指標的合計數(shù)，N∑iXi代表此行業(yè)所有企業(yè)的資產(chǎn)或者收入等指標的合計數(shù)，CRn代表該行業(yè)中規(guī)模最大的前n 家企業(yè)的市場集中度。以往的研究對于選取什么指標來對市場集中度進行衡量有著千差萬別， 但是總的來說可以分為兩類，第一類是從被審計客戶出發(fā)，利用客戶的資產(chǎn)數(shù)、收取的審計費收入、客戶經(jīng)營的利潤為衡量指標；還有一類是從會計師事務所出發(fā)， 利用會計師事務所的上市公司審計收費、注冊會計師的人數(shù)、客戶數(shù)量為衡量指標。 本文分別選取客戶數(shù)、會計師事務所審計費收入、客戶資產(chǎn)這三個指標來衡量國際四大會計師事務所跟國內(nèi)前十大會計師事務所在2009—2022 年市場份額的變化， 從而探究我國本土會計師事務所發(fā)展的變化歷程以及我國審計市場的競爭格局。 “四大”是指業(yè)界普遍認知的國際四大會計師事務所在我國的成員所， 即普華永道中天會計師事務所（以下簡稱普華永道）、德勤華永會計師事務所（以下簡稱德勤）、安永華明會計師事務所（以下簡稱安永）、 畢馬威華振會計師事務所 （以下簡稱畢馬威）。 國內(nèi)前十（剔除四大）表示在剔除“四大”的市場份額后，國內(nèi)所的市場集中度狀況，后文會詳細介紹同類型前四位企業(yè)市場占有率 （CR4）、 前十位企業(yè)市場占有率（CR10）企業(yè)總數(shù)。美國的經(jīng)濟學家貝恩通過對各個產(chǎn)業(yè)的研究，將各個產(chǎn)業(yè)的集中度劃分標準作了界定，將CR8大于40%作為寡占型的市場， 將CR8小于40%的市場作為競爭性的市場。 其中，又可以將競爭型的市場繼續(xù)細分為低集中競爭型市場和分散競爭市場。

三、 審計市場集中度的測度及我國會計師事務所競爭狀況分析

依據(jù)上文選取的衡量方法以及指標， 本文選取的是中國會計師網(wǎng)站上發(fā)布的2009—2022 年會計師事務所綜合評價前百名的數(shù)據(jù)信息， 從中選取國內(nèi)前十的會計師事務所來衡量我國審計市場結(jié)構(gòu)狀況。

以審計費用作為統(tǒng)計指標的話，國際“四大”的市場占有率從2010 年開始逐漸下降， 在11 年里市場的占有率從59%下降到了33%，下降了26 個百分點。 而國內(nèi)十大會計師事務所的市場份額從2009 年開始基本上保持著逐年增加態(tài)勢 （除了2013 年與2018 年），12 年間市場份額從22%上升到了51%，上升了29%。從2014 年開始，國內(nèi)十大會計師事務所的市場占有率開始超過國際四大會計師事務所的市場占有率。 更重要的是，國內(nèi)四大會計師事務所與國內(nèi)十大會計師事務所的市場占有率在這十多年間一直保持在80%以上， 說明審計市場的集中度相對來說比較明顯，行業(yè)競爭也是激烈的。 但是從審計市場會計師事務所收入排名的內(nèi)部組成來看， 國際四大會計師事務所并不是一直都保持在前四名的。 在2012 年之前， 我國會計師事務所的前四名一直都是國際四大會計師事務所， 但是2012 年的會計師事務所收入排名中，瑞華會計師事務所的收入超過了國際四大會計師事務所中的安永和畢馬威，成為了第三，2013—2016 年的收入排名中瑞華和立信進入了前四。

在以審計客戶數(shù)為統(tǒng)計指標的情況下， 國際四大會計師事務所的占比從2009—2021 年一直都維持在6%～8%，并沒有較大波動。而國內(nèi)十大會計師事務所的占比從2009 年開始到2012 這三年變化得非?？欤瑥?8%上升到63%，上升了25 個百分點，而且從2012 年之后一直保持在一個比較穩(wěn)定的水平。 從審計客戶數(shù)來看，國際“四大”的市場占比一直都不高， 但是國內(nèi)十大會計師事務所的市場份額在國家政策支持下發(fā)展較快， 說明國內(nèi)十大會計師事務所通過合并或者搶占后十四名會計師事務所的市場份額，不斷地擴大自己的市場份額，也說明了審計市場的競爭激烈。 而且，前十四名的會計師事務所服務了四分之三的客戶，說明審計市場的競爭程度很高。 在以客戶資產(chǎn)數(shù)為指標的統(tǒng)計結(jié)果中， 國際四大會計師事務所的市場份額一直都很高，而且基本上保持穩(wěn)定。 而國內(nèi)十大會計師事務所在2009—2021 年雖然占比也有提高，但是增長的速度很慢，而且增長的趨勢也不明顯。 重點是增長的原因并不是從國際四大會計師事務所搶走了市場的份額，市場份額的增長是因為從國內(nèi)小所里面搶走了客戶，這與前面按會計師事務所客戶數(shù)來統(tǒng)計的結(jié)論是一致的， 即國內(nèi)十大會計師事務所通過合并或者搶占國內(nèi)中小所的客戶來不斷地擴大市場份額，從而做大做強。

從審計費用來看， 在剔除國際四大會計師事務所的市場份額之后， 國內(nèi)所的審計市場集中度已由競爭型上升到低集中寡占型。 同時發(fā)現(xiàn)，國際四大會計師事務所的市場份額從2010 年以來一直處于下降趨勢，而國內(nèi)十大會計師事務所的市場份額在不斷地上升， 已經(jīng)完全超過了國際四大會計師事務所的市場份額。 上述數(shù)據(jù)從一定程度上也說明了我國財政部等相關(guān)部門從2000 年開始，積極推行的促進國內(nèi)會計師事務所做大做強的政策已經(jīng)取得了明顯的效果。 但是也可以看到，以審計客戶數(shù)還有客戶資產(chǎn)數(shù)為統(tǒng)計指標， 國內(nèi)十大會計師事務所的客戶數(shù)是國際四大會計師事務所的十多倍， 但是國際四大會計師事務所的審計客戶的資產(chǎn)數(shù)占比反而遠遠大于國內(nèi)十大會計師事務所的審計客戶的資產(chǎn)數(shù)占比。 如果以審計收費以及客戶資產(chǎn)數(shù)與服務的客戶數(shù)相除， 所得出的平均每家客戶審計費收入和平均每家審計客戶資產(chǎn)數(shù)，國際四大會計師事務所都是遠遠大于國內(nèi)十大會計師事務所的。 這說明國內(nèi)前十大會計師事務所更多的是靠數(shù)量來取勝，而國際四大會計師事務所更多的是注重質(zhì)量。通過進一步的研究可以發(fā)現(xiàn)， 幾乎每個行業(yè)的龍頭企業(yè)上市公司選擇的審計公司都是國際四大會計師事務所，特別是金融行業(yè)， 幾乎百分之百被國際四大會計師事務所壟斷。 這些企業(yè)規(guī)模大、審計費用高，國際四大會計師事務所只要牢牢把握住這些客戶即可， 而其他數(shù)量居多的中小企業(yè)則由國內(nèi)會計師事務所去競爭。 事實證明，在2009—2021 年資本市場的上市公司增加了2000 多家，幾乎是2009 年的一倍多，但是90%以上的企業(yè)都選擇國內(nèi)會計師事務所， 而國際四大會計師事務所只選擇了其中規(guī)模大、實力強的企業(yè)，即各個行業(yè)優(yōu)質(zhì)的龍頭企業(yè)。 這也說明很多大企業(yè)更愿意選擇國際四大會計師事務所對本企業(yè)進行審計。 總而言之，自從國家支持國內(nèi)會計師事務所做大做強以來， 國內(nèi)會計師事務所也確實迎來了長足的發(fā)展， 但是與國際四大會計師事務所相比還有很大的差距。 特別是會計師事務所品牌建設、合并后一體化建設、市場認可度、產(chǎn)出比等方面都還有很大的差距，這需要引起國內(nèi)會計師事務所的重視。

四、結(jié)論與建議

綜上所述， 國內(nèi)十大會計師事務所雖然取得了不錯的成績，但是也有一些制約他們繼續(xù)發(fā)展的問題，為了能夠繼續(xù)提高我國會計師事務所的競爭力， 本文從政策角度以及會計師事務所本身兩個方面提出以下幾點建議：

第一，繼續(xù)鼓勵會計師事務所做大的同時，也要加強合并后一體化的建設。 雖然國內(nèi)會計師事務所很多通過合并實現(xiàn)了做大，但是卻沒有做強。 很大一部分原因是由于只是形式上的合并， 各個會計師事務所還是只服務于自己合并前的客戶，客戶資源沒有共享，質(zhì)量管理標準也不一樣。 這就可以解釋為什么很多會計師事務所合并前都很優(yōu)秀，但是一旦合并反而審計質(zhì)量下降了。 所以，必須重視合并之后會計師事務所一體化的建設， 提升合并的深度，這樣才能真正實現(xiàn)做大做強。

第二，監(jiān)管機構(gòu)要加強對于審計市場的監(jiān)督，對于違反規(guī)定的會計師事務所要加大處罰力度。 要引導會計師事務所堅持質(zhì)量為主， 只有會計師事務所的審計質(zhì)量提升了，會計師事務所的核心競爭力才能形成，最后形成良好的審計市場環(huán)境。

第三，我國的會計師事務所眾多，那些中小型的會計師事務所要找準自己的優(yōu)勢， 不要與那些大所進行正面的競爭，只有這樣，才能有機會繼續(xù)生存下去。

第四，要加強會計師事務所品牌、文化的建設。 國際四大會計師事務所都是經(jīng)過了長時間的聲譽積累， 品牌形象好，形成了社會的廣大認可。 而國內(nèi)會計師事務所大部分成立時間都比較短，而且合并后，名字又改變了。 因此，一定要注重品牌聲譽的建設，提高審計質(zhì)量，加強會計師事務所的能力水平， 提高會計師事務所的核心競爭力，長久以往，才能形成自己的良好聲譽以及品牌形象，從而提高自己的軟實力。