李 葉

（廣西職業(yè)師范學(xué)院，南寧 530007）

引 言

隨著工業(yè)化的發(fā)展，全球人口暴增，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)加劇，以二氧化碳為主的溫室氣體排放量逐步攀升，由此帶來(lái)的氣候變暖、極端天氣、海平面上升等問(wèn)題引起了國(guó)際社會(huì)的高度關(guān)注。人們開(kāi)始意識(shí)到低碳和人類命運(yùn)共同體是緊密關(guān)聯(lián)的，“低碳經(jīng)濟(jì)”的概念在2003 年由英國(guó)首次提出，主要指低能耗、低污染的可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)模式。在近20年間，世界各國(guó)都為發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)、進(jìn)行節(jié)能減排、保護(hù)生態(tài)做出了不同程度的努力和改革。

我國(guó)作為全球第二大經(jīng)濟(jì)體，經(jīng)濟(jì)政策在世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展中舉足輕重，也肩負(fù)著大國(guó)重任。習(xí)近平總書(shū)記于2020年9 月向世界作出實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)的中國(guó)承諾，即二氧化碳排放力爭(zhēng)在2030 年前達(dá)到峰值，努力爭(zhēng)取2060 年前實(shí)現(xiàn)碳中和的目標(biāo)。這一戰(zhàn)略目標(biāo)給國(guó)內(nèi)的產(chǎn)業(yè)發(fā)展帶來(lái)了重大的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。

盡管節(jié)能減排、排污降碳的一系列政策已頒布實(shí)施，但我國(guó)的碳治理問(wèn)題仍不容樂(lè)觀。根據(jù)2021 年的《BP 世界能源統(tǒng)計(jì)年鑒》統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，我國(guó)2020 年的二氧化碳排放總量達(dá)10 243.4 百萬(wàn)噸，位列全球第一，比2019 年增長(zhǎng)了0.52%，其中人均碳排放量是全球水平的1.5 倍，當(dāng)前的碳排放治理形勢(shì)仍十分嚴(yán)峻。而碳審計(jì)在綠色經(jīng)濟(jì)發(fā)展中所具備的監(jiān)督和制約力量，將在我國(guó)推進(jìn)“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的過(guò)程中扮演不可或缺的角色。

與國(guó)外相比，我國(guó)在碳審計(jì)方面的研究起步較晚，目前研究成果也較少，多數(shù)發(fā)表于2009 年以后，目前的研究主要集中在對(duì)碳審計(jì)理論框架的探討、我國(guó)碳審計(jì)現(xiàn)狀分析等領(lǐng)域上，實(shí)證與案例研究較少，較難有效地指導(dǎo)碳審計(jì)和碳排放治理的實(shí)踐應(yīng)用?；诖耍ㄟ^(guò)對(duì)我國(guó)碳審計(jì)研究現(xiàn)狀的歸納和梳理，本文將對(duì)當(dāng)前國(guó)內(nèi)碳審計(jì)的主要理論框架和實(shí)踐進(jìn)行闡述，其中理論框架主要從碳審計(jì)的本質(zhì)、主體和內(nèi)容三方面展開(kāi)。

一、我國(guó)碳審計(jì)研究現(xiàn)狀綜述

（一）碳審計(jì)理論框架

1.碳審計(jì)的本質(zhì)

本質(zhì)是一項(xiàng)事物區(qū)別于其他事物的根本屬性，對(duì)碳審計(jì)本質(zhì)的探索在碳審計(jì)理論框架研究中非常重要?，F(xiàn)有文獻(xiàn)主要從碳排放責(zé)任、行為、信息及對(duì)外部影響這四個(gè)維度對(duì)碳審計(jì)本質(zhì)進(jìn)行探討。

錢(qián)純提出，在碳交易逐漸市場(chǎng)化的背景下，碳審計(jì)是“對(duì)被審計(jì)單位低碳消費(fèi)社會(huì)責(zé)任履行的公允性、合法性和效益性進(jìn)行鑒證”；郭建超認(rèn)為，碳審計(jì)是由第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)主要被審計(jì)單位在履行碳減排放責(zé)任方面所開(kāi)展的碳審計(jì)監(jiān)督、碳審計(jì)鑒證和碳審計(jì)評(píng)價(jià)。但有些學(xué)者更強(qiáng)調(diào)碳審計(jì)內(nèi)容中的碳排放行為，如朱榮娜等認(rèn)為，碳審計(jì)是對(duì)政府、企業(yè)及個(gè)人的碳排放行為進(jìn)行檢查和鑒證，以得出公正、客觀的審計(jì)結(jié)論。而持有碳排放信息觀的學(xué)者認(rèn)為，隨著2021 年7 月全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的正式開(kāi)市，對(duì)于碳排放信息的披露進(jìn)行審計(jì)在碳減排治理中顯得尤為重要，如趙放提出，碳審計(jì)是對(duì)碳信息披露的真實(shí)性進(jìn)行監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)。還有文獻(xiàn)指出，“碳審計(jì)是對(duì)能源消耗所產(chǎn)生的溫室氣體排放對(duì)環(huán)境影響的審計(jì)行為”。鄭石橋則以審計(jì)一般的本質(zhì)為基礎(chǔ)，結(jié)合多個(gè)觀點(diǎn)來(lái)認(rèn)知碳審計(jì)本質(zhì)，他認(rèn)為“碳審計(jì)是系統(tǒng)方法從碳排放信息、碳排放行為和碳排放制度三個(gè)維度獨(dú)立鑒證碳排放經(jīng)管責(zé)任履行情況，并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的碳排放治理制度安排”。

2.碳審計(jì)的主體

對(duì)于碳審計(jì)主體的界定是開(kāi)展碳審計(jì)研究的基礎(chǔ)性問(wèn)題之一。目前，較多學(xué)者認(rèn)為我國(guó)碳審計(jì)的主體應(yīng)當(dāng)由政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)三方互相協(xié)調(diào)，共同作用。鄭石橋提出，基于碳排放的委托代理關(guān)系，以及審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本的考慮，不同情形下碳審計(jì)主體的選擇是多樣化的。

但關(guān)于這三方審計(jì)在碳審計(jì)工作中的主次作用，學(xué)者們有不同的看法。王愛(ài)國(guó)認(rèn)為，基于碳減排行為特殊的政治利益、整體利益和長(zhǎng)遠(yuǎn)利益考慮，碳審計(jì)需要依靠政府機(jī)構(gòu)強(qiáng)有力的推動(dòng)，因此碳審計(jì)主體不應(yīng)繼續(xù)采用“以社會(huì)審計(jì)為主，兼顧政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)”的傳統(tǒng)模式，而是改為“以政府審計(jì)為主導(dǎo)，逐步向社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)過(guò)渡”的模式。錢(qián)純也指出，由于不同的審計(jì)主體在審計(jì)活動(dòng)中的側(cè)重點(diǎn)不同，當(dāng)前我國(guó)應(yīng)構(gòu)建“政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)三個(gè)主體構(gòu)成的主-輔-補(bǔ)的監(jiān)督體系”，由政府機(jī)構(gòu)引領(lǐng)全局工作，能更有效地保障低碳經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。有些文獻(xiàn)則認(rèn)為，低碳審計(jì)應(yīng)以第三方審計(jì)為主導(dǎo)力量，發(fā)揮社會(huì)審計(jì)特有的獨(dú)立性與公允性，并結(jié)合政府審計(jì)的權(quán)威性，能有效地對(duì)被審計(jì)單位低碳政策、資金、技術(shù)實(shí)施進(jìn)行監(jiān)督，以確保碳審計(jì)的質(zhì)量。還有文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)，將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為碳審計(jì)的主體，認(rèn)為“低碳經(jīng)濟(jì)作為一種新型的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，在審計(jì)主體方面則需要政府審計(jì)部門(mén)的積極倡導(dǎo)，并以企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)為主，同時(shí)加強(qiáng)獨(dú)立的第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)”。

3.碳審計(jì)的內(nèi)容

當(dāng)前國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)于碳審計(jì)涵蓋的內(nèi)容的研究觀點(diǎn)不一，但多數(shù)學(xué)者認(rèn)可碳審計(jì)的內(nèi)容是多元的、綜合性的，主要涵蓋對(duì)低碳政策的執(zhí)行、低碳財(cái)稅資金分配及使用，以及對(duì)碳管理系統(tǒng)的使用三方面情況的審計(jì)。而王帆通過(guò)借鑒英國(guó)的低碳審計(jì)發(fā)展模式，提出對(duì)低碳產(chǎn)品的審計(jì)認(rèn)證也應(yīng)當(dāng)包含在碳審計(jì)的范圍內(nèi)，通過(guò)稅收激勵(lì)政策來(lái)促進(jìn)低碳行為。王愛(ài)國(guó)則增加了碳減排活動(dòng)或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算審計(jì)和碳社會(huì)責(zé)任審計(jì)等內(nèi)容。還有文獻(xiàn)提出，碳審計(jì)的內(nèi)容主要是對(duì)被審計(jì)單位碳排放量的鑒證，以及對(duì)其碳排放相關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與成果的審計(jì)監(jiān)督。

為了更好地實(shí)現(xiàn)《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和2035 年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》中所提及的“雙碳”目標(biāo)，王穎和顧穎指出，當(dāng)前我國(guó)碳審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容應(yīng)包含“雙碳”政策落實(shí)情況跟蹤審計(jì)、“雙碳”專項(xiàng)資金使用情況審計(jì)、領(lǐng)導(dǎo)干部“雙責(zé)任”審計(jì)、對(duì)碳排放目標(biāo)的達(dá)標(biāo)情況開(kāi)展績(jī)效審計(jì)、開(kāi)展碳交易信息系統(tǒng)審計(jì)這五個(gè)方面。鄭石橋則在上述理論的基礎(chǔ)上，借助經(jīng)典審計(jì)理論框架提出了由碳審計(jì)對(duì)象、碳審計(jì)主題、碳審計(jì)業(yè)務(wù)類型、碳審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)載體五個(gè)層級(jí)組成的碳審計(jì)內(nèi)容體系。他認(rèn)為，碳審計(jì)的內(nèi)容會(huì)因?qū)徲?jì)需求者關(guān)注的內(nèi)容不同而不同，因此該體系涵蓋了現(xiàn)有文獻(xiàn)所提及的碳審計(jì)內(nèi)容的各種觀點(diǎn)。

（二）碳審計(jì)實(shí)踐

1.碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建

國(guó)內(nèi)學(xué)者們?cè)噲D運(yùn)用不同的方法構(gòu)建企業(yè)、行業(yè)乃至區(qū)域性的低碳績(jī)效評(píng)價(jià)體系，以提升我國(guó)碳審計(jì)工作的質(zhì)量和效率。余歡歡通過(guò)分析浙江省的低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，采用層次分析法（AHP）構(gòu)建了包含能源經(jīng)濟(jì)效益、二氧化碳經(jīng)濟(jì)效益、低碳負(fù)債、低碳資金、低碳技術(shù)等5 大類共18 個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)的低碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，并且以2011年浙江省低碳經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)來(lái)論證該指標(biāo)體系的適用性。高建慧則以寧波市能源企業(yè)為例，利用KPI 法及AHP 法，從低碳生產(chǎn)技術(shù)、低碳經(jīng)濟(jì)效益、低碳職能管理、相關(guān)政策支持四個(gè)方面篩選出20 項(xiàng)碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行賦權(quán)，并且結(jié)合企業(yè)環(huán)境對(duì)指標(biāo)的選擇及權(quán)重賦值進(jìn)行了針對(duì)性的修正，以驗(yàn)證所構(gòu)建的評(píng)價(jià)體系的實(shí)用性。王愛(ài)華和李雙雙基于DRS（驅(qū)動(dòng)力-響應(yīng)-狀態(tài)）模型，構(gòu)建了包含低碳發(fā)展政策扶持力度、環(huán)境受益者滿意度、萬(wàn)元產(chǎn)值能源投入量等共46 個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)的企業(yè)低碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，該指標(biāo)體系還加入了清潔能源消耗增加率、碳排放削減率等動(dòng)態(tài)指標(biāo)來(lái)體現(xiàn)動(dòng)態(tài)性與前瞻性。楊雅嫻借鑒績(jī)效審計(jì)的“3E”原則，結(jié)合環(huán)境優(yōu)化模型與層次分析法構(gòu)建電力企業(yè)的碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，并對(duì)華電集團(tuán)進(jìn)行實(shí)證分析。黃松琦以可持續(xù)發(fā)展指標(biāo)體系構(gòu)建中被廣泛使用的DSR 模型為目標(biāo)導(dǎo)向，結(jié)合水泥企業(yè)碳排放特點(diǎn)，構(gòu)建了驅(qū)動(dòng)力層、狀態(tài)層、響應(yīng)層共18 個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的水泥企業(yè)碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，并以HL 水泥企業(yè)為案例進(jìn)行實(shí)踐。

2.碳審計(jì)案例研究

目前，我國(guó)國(guó)內(nèi)關(guān)于碳審計(jì)應(yīng)用的案例研究多集中于電力、化工、鋼鐵等高耗能行業(yè)。梁勝浩基于供應(yīng)鏈視角設(shè)計(jì)了以準(zhǔn)備階段、執(zhí)行階段、報(bào)告階段、后續(xù)審計(jì)四個(gè)階段為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所碳審計(jì)流程方案，并以國(guó)家電網(wǎng)為例加以模擬，以展示其適用性和可操作性。金密以化工行業(yè)為例，通過(guò)對(duì)中石化碳審計(jì)進(jìn)行實(shí)證研究，評(píng)價(jià)和分析其碳審計(jì)實(shí)施情況，并提出相關(guān)的完善建議，以進(jìn)一步優(yōu)化化工企業(yè)碳審計(jì)評(píng)價(jià)體系，推動(dòng)低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。方宏園同樣以中石化為研究對(duì)象，通過(guò)調(diào)查分析企業(yè)的碳審計(jì)現(xiàn)狀，提出了建立碳審計(jì)評(píng)價(jià)體系、健全碳審計(jì)實(shí)施方案、完善碳審計(jì)信息披露、實(shí)施碳審計(jì)跟蹤監(jiān)督等改善建議。楊雅嫻以國(guó)有大型企業(yè)華電集團(tuán)為例進(jìn)行實(shí)證分析，根據(jù)其碳審計(jì)評(píng)價(jià)結(jié)果提出了相關(guān)完善建議，以促進(jìn)企業(yè)的節(jié)能減排行為和綠色發(fā)展。郭建超以國(guó)有高耗能企業(yè)——豫光金鉛為對(duì)象進(jìn)行案例研究，對(duì)其碳排放與碳核查情況進(jìn)行分析，設(shè)計(jì)碳審計(jì)框架，并提出碳審計(jì)實(shí)施路徑的可行性建議。

二、文獻(xiàn)述評(píng)

我國(guó)碳審計(jì)研究起步較晚，現(xiàn)有研究側(cè)重于碳審計(jì)的定義、需求、主體、客體、內(nèi)容等理論框架進(jìn)行探討，對(duì)碳審計(jì)的實(shí)施和應(yīng)用研究不足。關(guān)于碳審計(jì)的實(shí)踐主要圍繞企業(yè)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建，但由于其范圍廣泛、復(fù)雜程度較高，實(shí)證研究不足，目前仍沒(méi)有形成一個(gè)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的意見(jiàn)；而關(guān)于碳審計(jì)實(shí)施的方法、程序設(shè)計(jì)等領(lǐng)域的研究文獻(xiàn)較少，這與當(dāng)前的碳治理實(shí)踐是相脫節(jié)的。因此，筆者認(rèn)為，推動(dòng)我國(guó)未來(lái)的碳審計(jì)研究和發(fā)展可以從以下方面入手。

（一）構(gòu)建理論體系，提供法律支持

推動(dòng)碳審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展需要有法可依、有章可循。雖然當(dāng)前學(xué)術(shù)界多偏重碳審計(jì)理論框架的探討，但在碳審計(jì)的內(nèi)涵和外延的界定上仍沒(méi)有統(tǒng)一的見(jiàn)解；政府也未能將碳審計(jì)納入立法層面，為碳審計(jì)實(shí)踐工作提供執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)和法律保障。因此，促進(jìn)碳審計(jì)的發(fā)展應(yīng)從頂層設(shè)計(jì)入手。在政府層面上，應(yīng)構(gòu)建科學(xué)全面的碳審計(jì)理論框架，通過(guò)完善現(xiàn)行法律法規(guī)中關(guān)于碳審計(jì)的業(yè)務(wù)職責(zé)、范圍、權(quán)限、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容，能更好地為碳審計(jì)實(shí)務(wù)的開(kāi)展提供科學(xué)的指導(dǎo)，以提高工作質(zhì)量與效率。

（二）結(jié)合我國(guó)國(guó)情，加強(qiáng)應(yīng)用研究

目前，我國(guó)的碳審計(jì)實(shí)踐發(fā)展已優(yōu)先于理論及制度的發(fā)展。隨著2021 年全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的正式啟動(dòng)，企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算和碳審計(jì)也將開(kāi)始逐步推廣。但由于現(xiàn)實(shí)環(huán)境的限制，目前開(kāi)展的碳審計(jì)應(yīng)用研究仍很少。未來(lái)，這方面研究可以在借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)國(guó)情開(kāi)展進(jìn)一步的探究和創(chuàng)新?？紤]到不同類型的碳審計(jì)市場(chǎng)和碳審計(jì)主體的多元化，我國(guó)碳審計(jì)的應(yīng)用研究應(yīng)分主體、分行業(yè)開(kāi)展；再結(jié)合現(xiàn)階段實(shí)踐情況，針對(duì)已率先實(shí)施碳會(huì)計(jì)核算的大型高污染、高能耗企業(yè)進(jìn)行碳審計(jì)程序設(shè)計(jì)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等應(yīng)用研究，能幫助企業(yè)更好地找到節(jié)能減排的潛力點(diǎn)，也能給其他企業(yè)提供一定的經(jīng)驗(yàn)和參考。