王文靜

一、稅收裁定制度的國際實踐及現(xiàn)實困境

(一)稅收裁定制度的國際實踐概況

稅收裁定(1)也被稱為稅收事先裁定(Advance Tax Ruling)，本文統(tǒng)一采用稅收裁定(Tax Ruling)這一簡略表述。制度能夠有效實現(xiàn)稅收征管的確定性并提升征管效率，在全球得到了較為廣泛的應(yīng)用。多數(shù)歐洲國家，美國、加拿大、澳大利亞等發(fā)達國家，南非、印度、馬來西亞、泰國等發(fā)展中國家都已實施該制度。在實踐中，盡管不同國家(地區(qū))在裁定事項、裁定機構(gòu)、裁定效力、裁定時限、裁定收費、裁定信息公開、裁定救濟途徑等方面存在諸多差異，但是關(guān)于稅收裁定的共識是明確的。第一，稅收裁定發(fā)生于事前環(huán)節(jié)，旨在減少稅法適用的不確定性，降低納稅人的涉稅風(fēng)險(吳東明，2018［1］)，為納稅人提供征管確定性。第二，稅收裁定的審批權(quán)屬于稅務(wù)機關(guān)或具體執(zhí)行機構(gòu)的裁量權(quán)范疇。第三，稅收裁定的主題通常涉及關(guān)聯(lián)交易的稅務(wù)處理事項。第四，稅收裁定是改善納稅服務(wù)，提升投資和營商環(huán)境的一種有效途徑(樊勇和韓文達，2016［2］；Diller等，2017［3］)。盡管稅收裁定制度的理論優(yōu)越性得到普遍認可，但是在實踐中也存在一些問題。在納稅人層面，表現(xiàn)為申請成本高于申請收益、被稅務(wù)審計和稽查的概率增加等；在稅務(wù)部門層面，表現(xiàn)為稅收裁定行政成本偏高、稅務(wù)機關(guān)之間業(yè)務(wù)水平參差不齊、裁定權(quán)限合理性存在爭議等(Givati，2009［4］；張建忠，2016［5］；Morawski，2023［6］)。

(二)我國稅收裁定實踐概況

預(yù)約定價安排是更具體的一種稅收裁定形式，限定于轉(zhuǎn)讓定價主題。我國自2009年開始實施預(yù)約定價安排制度，截至2021年12月31日，稅務(wù)機關(guān)已累計簽署125例單邊預(yù)約定價安排和101例雙邊預(yù)約定價安排，以有形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易為主，無形資產(chǎn)相關(guān)交易的協(xié)議數(shù)量占比不到20%，只有1例涉及金融交易［7］。我國尚未建立正式的稅收裁定制度，2015年發(fā)布的《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第四十六條曾提出建立納稅人適用稅法的預(yù)約裁定制度，但是最終未能通過。目前，僅在地方稅務(wù)機關(guān)層面試行涉稅事項事先裁定，以國內(nèi)稅收事項為主，較少涉及跨境問題。盡管稅收裁定的現(xiàn)實效果得到稅企雙方認可，執(zhí)法風(fēng)險仍不容忽視，存在地方裁定口徑不統(tǒng)一、稅務(wù)機關(guān)參與企業(yè)稅收籌劃方案設(shè)計幫助企業(yè)降低稅負、依托裁定給予企業(yè)不合法稅收優(yōu)惠以吸引投資等問題，企業(yè)對詳細信息披露的潛在稅務(wù)風(fēng)險也存在擔(dān)憂(谷兆春，2017［8］)。根據(jù)《中國稅務(wù)報》公開的多個稅收裁定案例可以發(fā)現(xiàn)，我國稅務(wù)機關(guān)同樣面臨稅收裁定中角色定位與服務(wù)界限的挑戰(zhàn)。

(三)后BEPS時代稅收裁定制度建設(shè)的雙重困境

經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(簡稱“OECD”)和二十國集團提出的應(yīng)對跨國企業(yè)稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移的行動計劃已充分認識到稅收裁定與跨國企業(yè)激進避稅行為之間可能存在的內(nèi)在關(guān)系，第5項行動計劃(考慮透明度和實質(zhì)性因素，有效打擊有害稅收實踐)要求BEPS包容性框架成員之間交換稅收裁定信息，以應(yīng)對稅收裁定異化為合法避稅工具這一問題。我國積極響應(yīng)BEPS行動計劃，發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善預(yù)約定價安排管理有關(guān)事項的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第64號)，并就2016年4月1日以后簽署的單邊預(yù)約定價安排文本實施信息交換。

在當(dāng)前國際稅收環(huán)境下，稅收裁定制度建設(shè)不僅需要繼續(xù)解決實踐難題，而且面臨信息持續(xù)交換帶來的全新未知挑戰(zhàn)。稅收立法機構(gòu)和執(zhí)法機構(gòu)的行為決策將直接影響稅收裁定的真實功能和實際效果。如何在復(fù)雜的國際博弈環(huán)境中持續(xù)、高效地發(fā)揮稅收裁定的制度優(yōu)勢，合理降低稅務(wù)部門和納稅人的法律風(fēng)險，充分保障納稅人權(quán)利的同時有效控制政府成本，并且在國際反避稅行動中合理維護本國(地區(qū))的稅收利益，成為當(dāng)下多國(地區(qū))稅務(wù)部門不可回避的現(xiàn)實難題。

二、BEPS背景下稅收裁定功能效用的再審視——基于歐盟案例視角

自2013年BEPS行動計劃提出以來，歐盟委員會稅收籌劃實務(wù)專責(zé)小組跟進公眾質(zhì)疑，稅收裁定成為國家援助調(diào)查的重點對象，亞馬遜、蘋果、星巴克等國際知名跨國企業(yè)均被調(diào)查，涉及盧森堡、愛爾蘭、荷蘭等多個歐盟成員國。歐盟委員會認為這些企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)之間簽署的稅收裁定違反了歐盟國家援助制度，因此要求相關(guān)成員國向跨國企業(yè)補征稅款。但是，相關(guān)成員國和跨國企業(yè)并不認可歐盟委員會做出的決定，進而上訴至歐盟普通法院。2019年以來，歐盟普通法院陸續(xù)做出判決，既有支持歐盟委員會決定的判決結(jié)果，也有撤銷歐盟委員會決定的判決結(jié)果。稅收裁定的真實效用正在受到前所未有的質(zhì)疑，在歐盟范圍內(nèi)稅收裁定為納稅人提供的征管確定性也面臨更多未知風(fēng)險。

由于稅收裁定通常涉及跨國企業(yè)不對外公開的稅務(wù)安排，而很多國家在稅收裁定信息公開方面存在較多限制，例如奧地利、英國、瑞士、新加坡、馬來西亞等國并不公開裁定信息，盧森堡只公開裁定類型和所涉法規(guī)，澳大利亞、比利時、荷蘭、法國、美國等國實行的是匿名公開［1］(257-260)。因此，開展案例研究是一種直觀有效的方式。歐盟委員會的調(diào)查決定文件和歐盟普通法院的判決書，為全面探討稅收裁定與跨國企業(yè)利潤轉(zhuǎn)移行為之間的關(guān)系提供了詳細素材。

國外相關(guān)文獻主要圍繞稅收裁定與歐盟法律的兼容性、歐盟國家援助調(diào)查的影響等主題，大多聚焦于歐盟層面，較少立足全球?qū)用?，也有較多案例研究，涉及歐盟普通法院判決的案例研究相對更少(Van Cleynenbreugel，2017［9］；Lee，2017［10］；Mason，2018［11］；Francioso，2019［12］；Stuart，2017［13］；Eden和Byrnes，2018［14］；Lyons，2021［15］；Bellenghi，2021［16］)。國內(nèi)關(guān)于國家援助調(diào)查案件的研究(李娜，2016［17］；延峰和陸京娜，2016［18］；許地恒，2017［19］；廖體忠和梁若蓮，2017［20］；姚麗和勵賀林，2018［21］；勵賀林，2019［22］；王麗華和萬雅芳，2021［23］；張智勇，2021［24］)主要集中在2019年之前且大多針對單一案件，較新的研究則是立足法學(xué)視角，整體側(cè)重于歐盟國家援助制度本身，對稅收裁定問題的討論有待補充。盡管劉磊等(2020)［25］結(jié)合單個國家援助調(diào)查案探討了稅收裁定衍生為國際稅收競爭工具的問題，但是其未能跟進該案后續(xù)的法律訴訟進展，關(guān)于稅收裁定功能效用異化的討論仍存在較為廣闊的空間。本部分將重點圍繞稅收裁定的實際功能，首先引入盧森堡雙案例，并拓展至歐盟范圍其他相關(guān)案例進行分析，以期從經(jīng)濟學(xué)視角對稅收裁定制度進行全新評判。

(一)同日判決的盧森堡雙案例

1.盧森堡-亞馬遜稅收裁定案。(2)案例來源：根據(jù)歐盟網(wǎng)站案件相關(guān)資料整理，包括歐盟委員會的調(diào)查決定、歐盟普通法院的判決書，以及歐盟官方網(wǎng)站發(fā)布的案件進展新聞稿。本文其他歐盟案件信息、案件各方觀點如無特別說明，均來自同一渠道，下文不再重復(fù)標(biāo)注。

2014年10月，歐盟委員會針對盧森堡稅務(wù)機關(guān)與亞馬遜集團公司簽署的稅收裁定進行正式調(diào)查。2017年10月，歐盟委員會做出決定，認定盧森堡稅務(wù)機關(guān)與亞馬遜集團公司在2003年簽署(2010年續(xù)簽)的稅收裁定構(gòu)成《歐盟運行條約》(以下簡稱“條約”)第107(1)條(3)條約第107(1)條規(guī)定，“除條約另有規(guī)定外，通過成員國或成員國國家資源以任何形式提供的任何援助，如有利于某些企業(yè)或某些貨物的生產(chǎn)，從而扭曲或有可能扭曲競爭，影響到成員國之間貿(mào)易的，應(yīng)是與內(nèi)部市場不相容的?！彼龅膰以⑶疫`反了條約第108(3)條(4)條約第108(3)條規(guī)定，“委員會應(yīng)在足夠的時間內(nèi)獲悉任何提供或改變援助的計劃，使其能夠提出評論意見。如果按照第107條的規(guī)定，該計劃與內(nèi)部市場不相容，應(yīng)當(dāng)立即啟動第二款規(guī)定的程序。在根據(jù)這項程序做出最終決定之前，有關(guān)成員國不得實施其提議的措施?！钡囊?guī)定。歐盟委員會認為，這項稅收裁定所認可的亞馬遜集團內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價，即亞馬遜歐盟公司(Amazon EU Sàrl，以下簡稱“亞馬遜歐盟”)向其100%控股的母公司亞馬遜歐洲控股技術(shù)公司(Amazon Europe Holding Technologies SCS，以下簡稱“亞馬遜控股”)支付的特許權(quán)使用費過高，且并未體現(xiàn)經(jīng)濟實質(zhì)，使得2006—2014年間(5)2014年6月，亞馬遜集團進行了重組，亞馬遜歐盟與亞馬遜控股之間的許可協(xié)議安排不再實施，相關(guān)稅收裁定亦不再適用。將近四分之三的利潤從亞馬遜歐盟(在盧森堡有納稅義務(wù))轉(zhuǎn)移至亞馬遜控股(在盧森堡無納稅義務(wù))，亞馬遜集團通過此項稅收裁定獲得了選擇性優(yōu)勢，應(yīng)由盧森堡稅務(wù)機關(guān)向其補征約2.5億歐元的稅款及利息。盧森堡和亞馬遜集團并不認可歐盟委員會的決定，分別于2017年12月和2018年5月向歐盟普通法院提起上訴，要求撤銷歐盟委員會的決定。歐盟普通法院將兩個案件合并審理，2021年5月12日判決宣布未構(gòu)成國家援助行為，歐盟委員會的決定無效。

(1)無形資產(chǎn)管理架構(gòu)的綜合節(jié)稅效果。

亞馬遜控股與亞馬遜集團多家公司簽訂知識產(chǎn)權(quán)購買協(xié)議、成本分攤協(xié)議，取得在歐盟區(qū)域運營亞馬遜網(wǎng)站的知識產(chǎn)權(quán)。亞馬遜控股還與亞馬遜歐盟簽訂許可協(xié)議，亞馬遜歐盟由此獲得發(fā)展、提升、開發(fā)相關(guān)無形資產(chǎn)的獨有權(quán)利，進而能夠在歐盟區(qū)域內(nèi)開展業(yè)務(wù)，并向亞馬遜控股支付相應(yīng)的特許權(quán)使用費。盧森堡稅務(wù)機關(guān)對該特許權(quán)使用費的定價以及亞馬遜歐盟的收益水平(即稅基)予以認可。根據(jù)相關(guān)稅收裁定，亞馬遜歐盟的收益等于以下兩項金額的更低值：其當(dāng)年歐盟運營費用總額的一定比例(6)4%～6%。、其歸屬于歐洲網(wǎng)站的歐盟運營利潤總額，且該收益被限定在其歐盟運營收入的0.45%～0.55%之間；特許權(quán)使用費等于亞馬遜歐盟的運營利潤減去根據(jù)上述方法確定的亞馬遜歐盟收益，且特許權(quán)使用費的值不能低于零。另外，鑒于合伙人在美國，作為合伙企業(yè)的亞馬遜控股在盧森堡無需繳納企業(yè)所得稅，這一事項同樣在稅收裁定中被批準(zhǔn)。

從無形資產(chǎn)流向看，相關(guān)知識產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)由亞馬遜集團多家公司轉(zhuǎn)移至亞馬遜控股，通過許可的方式，知識產(chǎn)權(quán)的使用權(quán)由亞馬遜控股轉(zhuǎn)移至亞馬遜歐盟(見圖1)。利潤流向與無形資產(chǎn)流向相反，亞馬遜歐盟及其附屬公司取得的積極經(jīng)營所得，主要轉(zhuǎn)換為特許權(quán)使用費流入亞馬遜控股。從集團整體來看，亞馬遜控股不僅在盧森堡無納稅義務(wù)，還可以利用美國推遲課稅的規(guī)定，進一步遞延在合伙人層面應(yīng)向美國繳納的稅收，而亞馬遜歐盟作為亞馬遜在歐洲運營的主要收入方，其收益被限定在特定水平，其在盧森堡的企業(yè)所得稅負也被限制在一定水平，而這個稅負水平很可能較低，從而得以實現(xiàn)顯著的節(jié)稅效果。

圖1 亞馬遜案的無形資產(chǎn)管理架構(gòu)

不難發(fā)現(xiàn)，特許權(quán)使用費定價水平以及亞馬遜歐盟收益水平是否符合獨立交易原則，是判定盧森堡稅務(wù)機關(guān)是否選擇性地給予亞馬遜集團特殊優(yōu)惠的關(guān)鍵問題(7)歐盟委員會對國家援助的認定，主要參考四個條件：必須由歐盟成員國或使用歐盟成員國資源進行干預(yù)；干預(yù)必須有可能影響歐盟成員國之間的貿(mào)易；干預(yù)必須賦予接受者選擇性優(yōu)勢；干預(yù)必須扭曲或威脅扭曲競爭。其中，對優(yōu)勢(Advantage)的認定通常是核心主題。，也是本案最核心的爭議焦點。歐盟委員會認為，基于獨立交易原則，亞馬遜控股的特許權(quán)使用費收入應(yīng)包括買入支付費、根據(jù)成本分攤協(xié)議負擔(dān)的成本、反映其實際功能的直接成本及5%的加成，而這一收入水平顯然低于上述稅收裁定所認可的定價水平。但是，歐盟普通法院指出，只有在委員會能夠證明盧森堡和亞馬遜方法選用錯誤會影響轉(zhuǎn)讓定價結(jié)果，導(dǎo)致與正常稅收規(guī)則相比企業(yè)應(yīng)稅利潤的減少，才能證明優(yōu)勢的存在。按照歐盟普通法院的觀點，委員會不僅錯誤地將亞馬遜控股作為被測試方，對亞馬遜控股報酬的計算也存在諸多錯誤，偏離了獨立交易原則下的結(jié)果，未能證明亞馬遜歐盟支付給亞馬遜控股的特許權(quán)使用費應(yīng)該比實際金額更低。

(2)盧森堡-亞馬遜稅收裁定案的爭議實質(zhì)。

由于歐盟委員會對優(yōu)勢的論證缺乏足夠證據(jù)，因此未能得到歐盟普通法院的支持(8)除了圍繞優(yōu)勢的質(zhì)疑，盧森堡和亞馬遜對歐盟委員會的質(zhì)疑還包括優(yōu)勢的選擇性，委員會侵犯了成員國在直接稅領(lǐng)域的專屬權(quán)限，侵犯了盧森堡和亞馬遜的辯護權(quán)，以及委員會要求收回所授予援助的合理性。由于歐盟普通法院的判決書并未具體討論這些問題，本文在此不再展開分析。。本案直觀反映出在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域應(yīng)用獨立交易原則的復(fù)雜性。盡管2010年、2017年《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》進一步完善了無形資產(chǎn)相關(guān)問題的處理方法，但是適用于本案的只有更早期的版本指南。轉(zhuǎn)讓定價評估依據(jù)的滯后性，在很大程度上決定了歐盟委員會在本案所處的論證劣勢地位。鑒于無形資產(chǎn)的特殊性，無形資產(chǎn)的真實價值、與無形資產(chǎn)相關(guān)的功能風(fēng)險等關(guān)鍵信息較難被跨國企業(yè)以外的主體掌握，為跨國企業(yè)在既定法律框架下轉(zhuǎn)移利潤降低稅負提供了操作空間。盧森堡稅務(wù)機關(guān)通過稅收裁定對亞馬遜歐盟的收益水平及支付的特許權(quán)使用費水平予以認可，進一步賦予了亞馬遜集團利用無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移利潤的合法性。但是，跨國企業(yè)激進的避稅方案，不僅受到公眾質(zhì)疑，也受到歐盟委員會的調(diào)查。而在2013年歐盟委員會開始啟動國家援助調(diào)查之后，亞馬遜很快進行了企業(yè)重組，相關(guān)稅收裁定因此終止，這一時間點的重合也增加了對亞馬遜利用稅收裁定避稅的懷疑。

2.盧森堡-恩吉稅收裁定案。

除了亞馬遜集團，恩吉(Engie)(9)2015年蘇伊士環(huán)能更名為恩吉，相關(guān)公司名稱也發(fā)生變動，本文采用變更后名稱。集團公司與盧森堡稅務(wù)機關(guān)簽署的稅收裁定也受到調(diào)查。2016年9月，歐盟委員會針對盧森堡稅務(wù)機關(guān)與恩吉集團公司簽署的稅收裁定展開深入調(diào)查。2018年6月，歐盟委員會做出決定，認為盧森堡稅務(wù)機關(guān)與恩吉集團公司在2008—2014年間簽署并補充的多項稅收裁定屬于與歐盟內(nèi)部市場不相容的國家援助，并且違反了條約第108(3)條的規(guī)定。歐盟委員會調(diào)查結(jié)果顯示，上述稅收裁定認可了名為“ZORA”的債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)交易合同以及預(yù)付遠期銷售合同的稅務(wù)處理。在此安排下，作為最終收入方的恩吉全球液化天然氣控股公司(Engie Global LNG Holding Sàrl，以下簡稱“恩吉控股”)和恩吉投資國際公司(Engie Invest International SA，以下簡稱“恩吉投資”)可以享受股權(quán)相關(guān)收入免稅的政策。作為支出方的恩吉液化天然氣供應(yīng)公司(Engie LNG Supply SA，以下簡稱“恩吉供應(yīng)”)和恩吉財務(wù)管理公司(Engie Treasury Management Sàrl，以下簡稱“恩吉財管”)通過利息支出稅前扣除的方式，使其99%的利潤在盧森堡免于繳稅。作為中間方的恩吉液化天然氣盧森堡公司(Engie LNG Luxembourg Sàrl”，以下簡稱“盧森堡天然氣”)和電力投資盧森堡公司(Electrabel Invest Luxembourg SA，以下簡稱“盧森堡投資”)稅負也未受影響。歐盟委員會認為，上述稅收裁定使得恩吉集團部分利潤在盧森堡的實際稅率僅為0.3%，為恩吉集團提供了選擇性優(yōu)勢，要求盧森堡稅務(wù)機關(guān)向恩吉集團補征約1.2億歐元的稅款及利息。盧森堡和恩吉集團分別于2018年8月、9月上訴至歐盟普通法院，要求歐盟委員會撤銷決定。歐盟普通法院將兩個案件合并審理，同樣是在2021年5月12日做出判決，結(jié)果卻與亞馬遜案截然不同，盧森堡和恩吉集團的上訴被駁回。歐盟普通法院支持了歐盟委員會的觀點，認為盧森堡稅務(wù)機關(guān)與恩吉集團公司簽署的稅收裁定違反了歐盟法律，構(gòu)成非法國家援助。

(1)間接融資架構(gòu)的綜合節(jié)稅效果。

與亞馬遜案不同，恩吉案的爭議圍繞債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)間接融資架構(gòu)的稅務(wù)處理結(jié)果(見圖2)。該案涉及兩類業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)移：一是液化天然氣經(jīng)營業(yè)務(wù)，由恩吉控股轉(zhuǎn)讓給恩吉供應(yīng)；二是財務(wù)與金庫業(yè)務(wù)，由恩吉投資轉(zhuǎn)讓給恩吉財管。通過在控股公司、中介公司、子公司之間發(fā)行債轉(zhuǎn)股金融工具并簽訂預(yù)付遠期銷售合同，恩吉集團在進行業(yè)務(wù)、資產(chǎn)、功能轉(zhuǎn)移的同時，實現(xiàn)支出稅前扣除且收入免稅的雙重不征稅效果。

圖2 恩吉案的間接融資架構(gòu)

控股公司將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給子公司，子公司從中介公司購買長期(10)盧森堡天然氣發(fā)行的ZORA將于2024年到期，盧森堡投資發(fā)行的ZORA將于2026年到期。債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)金融工具(ZORA)進行融資，用以向控股公司支付相應(yīng)款項。中介公司為子公司提供資金，子公司以股權(quán)(名義價值加“ZORA增值”)的形式償還債務(wù)。中介公司與控股公司簽訂預(yù)付遠期銷售合同，由控股公司為中介公司提供資金，在未來ZORA實現(xiàn)債轉(zhuǎn)股時，控股公司從中介公司取得上述股權(quán)。上述系列交易的核心連接點在于“ZORA增值”，其等于子公司在ZORA存續(xù)期間取得的稅前利潤減去一部分特定利潤，而這部分特定利潤的設(shè)定水平即為子公司與盧森堡稅務(wù)機關(guān)所簽稅收裁定的核心內(nèi)容。根據(jù)相關(guān)稅收裁定，子公司可以對“ZORA增值”進行稅前扣除，子公司的實際應(yīng)稅利潤即為稅收裁定中認可的特定利潤，因此子公司99%的利潤得以在盧森堡免于繳稅。

從資產(chǎn)流向來看，由控股公司轉(zhuǎn)移至子公司，資產(chǎn)轉(zhuǎn)移伴隨著集團內(nèi)部的功能轉(zhuǎn)移，商業(yè)經(jīng)營活動由控股公司轉(zhuǎn)移至子公司。從資金流向看，由控股公司到中介公司再到子公司，子公司取得資金后用于支付業(yè)務(wù)購買款。從股權(quán)流向看，中介公司獲得子公司股權(quán)(含“ZORA增值”)，并將該股權(quán)轉(zhuǎn)移給控股公司。從利潤流向來看，“ZORA增值”幾乎承載了子公司取得的全部商業(yè)利潤，基于ZORA合同和預(yù)付遠期銷售合同，恩吉集團實現(xiàn)了利潤由子公司向控股公司的轉(zhuǎn)移，在此過程中不僅未增加任何稅負，而且產(chǎn)生了雙重不征稅的結(jié)果。而且，恩吉集團的這一稅務(wù)安排并未涉及跨境交易，僅在盧森堡一國內(nèi)部即實現(xiàn)了業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移與降低稅負的雙重效果，主要利用了稅收裁定對子公司特定利潤水平和“ZORA增值”稅前扣除處理的認可，以及盧森堡企業(yè)所得稅制度關(guān)于遞延納稅、參與免稅的特殊規(guī)定。

歐盟委員會認為相關(guān)稅收裁定不僅在控股公司層面而且在整個集團層面為恩吉提供了選擇性優(yōu)勢，并且質(zhì)疑了間接融資架構(gòu)的必要性。盡管盧森堡和恩吉特別強調(diào)間接架構(gòu)在企業(yè)管理方面的靈活性，并指出在盧森堡的其他市場主體也可以采用該架構(gòu)，歐盟普通法院支持了委員會的觀點，認為該架構(gòu)經(jīng)濟實質(zhì)缺失且實現(xiàn)了雙重不征稅的效果，基于盧森堡企業(yè)所得稅制度的目標(biāo)，應(yīng)對所有應(yīng)稅主體的利潤征稅，且集團整體稅基不應(yīng)受到內(nèi)部交易的影響。

(2)盧森堡-恩吉稅收裁定案的爭議實質(zhì)。

本案爭議主要集中于對盧森堡企業(yè)所得稅規(guī)定的差異化理解與應(yīng)用(11)主要涉及融資工具(ZORA)的性質(zhì)及稅務(wù)處理、反避稅條款的適用性、免稅收入的不確定性等問題。除了質(zhì)疑認定選擇性優(yōu)勢時的評估錯誤和法律錯誤爭議之外，恩吉和盧森堡還提出其他質(zhì)疑，包括歐盟委員會實質(zhì)上存在變相稅收協(xié)調(diào)，違反了陳述理由的義務(wù)，侵犯了盧森堡和恩吉的程序權(quán)利，受爭議稅收裁定不可歸責(zé)于國家，將稅收裁定錯誤歸類為個體援助，收回所授予援助的義務(wù)存在法律錯誤，均被歐盟普通法院駁回。這些質(zhì)疑多與司法程序主題相關(guān)，本文在此不再展開討論。。盧森堡稅務(wù)機關(guān)與跨國企業(yè)簽署稅收裁定是在該國法律框架下行使稅收征管權(quán)，本質(zhì)上屬于盧森堡本國的稅收管轄權(quán)，但是歐盟委員會基于其對盧森堡稅法的理解，得出存在選擇性優(yōu)勢的結(jié)論，歐盟普通法院也支持了委員會的觀點。盡管該案討論的是恩吉集團間接融資架構(gòu)混合錯配稅務(wù)處理的合法性，卻反映出歐盟成員國稅收管轄主權(quán)與歐盟法律之間潛在的矛盾與沖突，以及由此帶來的稅收裁定風(fēng)險問題。另外，關(guān)于盧森堡稅法本身的例外或漏洞是否違反稅制合法性的爭論，也反映出盧森堡稅收管轄權(quán)實施所面臨的不確定性。

3.盧森堡雙案例對比。

上述兩個案例中，盧森堡稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)的稅收裁定均認可了跨國企業(yè)可觀的節(jié)稅安排。稅收裁定所呈現(xiàn)的跨國企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)的觀點一致性，為跨國企業(yè)稅收安排提供了確定性和合法性。盡管歐盟委員會將兩個案例中的稅收裁定認定為非法國家援助行為，歐盟普通法院的判決結(jié)果卻完全相反，相關(guān)敗訴方均已于2021年下半年向歐洲法院提起訴訟。在歐盟普通法院層面，歐盟委員會的觀點能否得到支持，主要受制于歐盟法律的約束，并依賴于案件雙方所呈現(xiàn)的論據(jù)，因此同日判決的盧森堡雙案例就出現(xiàn)了完全相反的結(jié)果。歐盟國家援助調(diào)查對稅收裁定的確定性帶來不可忽視的現(xiàn)實沖擊。

(二)盧森堡多案例延伸

歐盟委員會關(guān)于國家援助調(diào)查的最終決定還涉及在盧森堡的另外兩家跨國企業(yè)。一是菲亞特集團，菲亞特克萊斯勒歐洲金融公司與盧森堡稅務(wù)機關(guān)簽署的關(guān)于集團內(nèi)部金庫及財務(wù)服務(wù)轉(zhuǎn)讓定價方法的稅收裁定，在2015年被歐盟委員會認定構(gòu)成非法國家援助，歐盟普通法院于2019年9月做出同樣的認定結(jié)果，但在2022年11月歐洲法院撤銷了歐盟普通法院的判決，認為盧森堡并未對菲亞特克萊斯勒歐洲金融公司授予非法國家援助。根據(jù)歐洲法院的核心判決邏輯，對選擇性優(yōu)勢的認定應(yīng)基于正確的法律參考制度，而對參考制度的確認應(yīng)僅考慮歐盟成員國的國內(nèi)法律。

二是麥當(dāng)勞集團，其子公司與盧森堡稅務(wù)機關(guān)簽署適用《盧森堡-美國稅收協(xié)定》事項的稅收裁定，得以實現(xiàn)公司利潤在盧森堡和美國雙重不征稅的結(jié)果，雖然受到了歐盟委員會的調(diào)查，但并未被歐盟委員會認定構(gòu)成非法國家援助。歐盟委員會認為主要是盧森堡稅法和美國稅法對常設(shè)機構(gòu)的認定出現(xiàn)了規(guī)則錯配，相關(guān)稅收裁定并未違反條約。

(三)歐盟多案例對比

2015年以來，歐盟委員會關(guān)于國家援助調(diào)查的決定共有8份，其中一半與盧森堡有關(guān)(12)可能與2014年“盧森堡稅收裁定文件”泄露事件有關(guān)，當(dāng)時盧森堡稅務(wù)機關(guān)與跨國企業(yè)簽署的稅收裁定信息出現(xiàn)大量外泄。，剩余4項分別涉及荷蘭、比利時、愛爾蘭與英國(13)除此之外，還有正在進行中的國家援助調(diào)查，涉及：荷蘭稅務(wù)機關(guān)分別與宜家集團、耐克集團簽署的關(guān)于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價安排的稅收裁定，盧森堡稅務(wù)機關(guān)與普樂集團簽署的關(guān)于內(nèi)部融資安排的稅收裁定，比利時稅務(wù)機關(guān)與39家跨國企業(yè)簽署的關(guān)于超額利潤豁免的稅收裁定。。2015—2019年間，歐盟委員會陸續(xù)認定荷蘭稅務(wù)機關(guān)與星巴克集團公司簽署的預(yù)約定價安排、比利時超額利潤豁免計劃下的稅收裁定(14)涉及稅務(wù)機關(guān)與至少35家跨國企業(yè)簽署的稅收裁定。、愛爾蘭與蘋果集團公司簽署的確定相關(guān)企業(yè)稅基的稅收裁定、英國受控外國企業(yè)法規(guī)中的集團融資豁免政策(15)與其他7個案件不同的是，跨國企業(yè)無需與英國稅務(wù)機關(guān)簽署稅收裁定即可享受這項優(yōu)惠政策。，構(gòu)成非法國家援助。針對上述前三個案件，歐盟普通法院在2019—2020年間均做出“歐盟委員會決定無效”的判決結(jié)果，但是在2022年6月判定英國集團融資豁免政策構(gòu)成非法國家援助(16)這一政策在英國脫歐前的實施問題仍屬于歐盟法律約束范圍。英國脫歐后，該政策就不再受歐盟國家援助制度約束。。

在這8個案件中，被歐盟委員會認定構(gòu)成非法國家援助的有7個，其中4個案件歐盟普通法院推翻了歐盟委員會的觀點。另外，在菲亞特案中盡管歐盟普通法院支持了委員會的觀點，歐洲法院卻推翻了委員會和普通法院的結(jié)論(17)截至2023年4月，歐洲法院暫時只對盧森堡-菲亞特案做出了判決，其他案件仍在審理過程中。。歐洲法院判決結(jié)果的未知性，再次提示了當(dāng)前稅收裁定在歐盟成員國面臨的不確定性。一些跨國企業(yè)已積極采取應(yīng)對措施，例如蘋果集團、亞馬遜集團對受爭議稅收裁定所涉企業(yè)進行了重組。

(四)稅收裁定功能的本質(zhì)扭曲及改革調(diào)整

一項實踐時間較長(18)例如，荷蘭稅收裁定實踐起步于第二次世界大戰(zhàn)之后，盧森堡在1989年之后開始稅收裁定實踐，比利時自1993年開始稅收裁定實踐。［1］(21，70，110)且相對較為成熟的制度，卻在BEPS行動計劃以來面臨歐盟委員會的調(diào)查，并被要求進行跨境裁定信息交換，表明稅收裁定的真實功能發(fā)生了一定扭曲，抑或已成為部分國家稅企合謀為納稅人節(jié)稅的合法工具。正如前文案例所示，稅收裁定所認可的稅務(wù)處理實際上為企業(yè)帶來顯著節(jié)稅效果。除了愛爾蘭名義企業(yè)所得稅率較低且一直穩(wěn)定在12.5%的水平，案例涉及的其他國家(盧森堡、荷蘭、比利時、英國)名義企業(yè)所得稅率并不低(見圖3)，但是相關(guān)跨國企業(yè)仍然愿意在當(dāng)?shù)卦O(shè)立企業(yè)，并且從事核心的知識產(chǎn)權(quán)管理和金融業(yè)務(wù)，與稅收裁定所認可的特殊轉(zhuǎn)讓定價水平或稅基水平密不可分，稅收裁定變相地降低了企業(yè)在當(dāng)?shù)氐膶嶋H稅負。而在歐盟委員會認定盧森堡、比利時稅務(wù)機關(guān)構(gòu)成非法國家援助之后，盧森堡、比利時大幅下調(diào)了企業(yè)所得稅名義稅率。

圖3 2003—2023年相關(guān)國家名義企業(yè)所得稅率情況

在歐盟委員會調(diào)查的壓力下，盧森堡、荷蘭等國對稅收裁定制度進行了較大改革。盧森堡自2015年1月1日起實施新的稅收裁定和預(yù)約定價安排制度，并完善了這一制度的法律基礎(chǔ)。這項改革可被認為是盧森堡在國際反避稅壓力下做出的積極調(diào)整。根據(jù)新制度，稅收裁定的最長期限為5年，2015年之前簽署的所有稅收裁定在2019年12月31日之前終止，稅收裁定到期后，申請人可以根據(jù)新制度的要求重新申請。［26］2019年荷蘭進一步提高了裁定透明度，明確提出不予批準(zhǔn)以避稅為目的的裁定申請。這些改革賦予了稅收裁定制度反避稅的新功能，既是抑制跨國企業(yè)特定稅基侵蝕利潤轉(zhuǎn)移行為的新嘗試，亦是BEPS背景下制度自身功能的進化與完善。

三、稅收裁定信息交換的現(xiàn)實影響與國際博弈

(一)歐盟裁定信息交換的沖擊影響

根據(jù)稅收征管合作的2011/16指令，歐盟自2013年起在成員國稅務(wù)部門之間開展信息交換。從歐盟DAC(Directive on Administrative Cooperation，《行政合作指令》)1指令到DAC8指令，信息交換范圍逐步拓展，已涵蓋非居民金融賬戶涉稅信息、稅收裁定信息、國別報告信息、反洗錢信息、中介機構(gòu)和納稅人所掌握的跨境安排信息(19)被歐盟認為是潛在的惡意或濫用的跨境安排。、平臺賣家信息、加密資產(chǎn)和電子貨幣信息，歐盟成為全球涉稅信息交換類型最為豐富的區(qū)域。其中，根據(jù)歐盟DAC3指令，成員國可以申請獲取稅收裁定全文。在實施的第一年(2017年)，共有17 652份稅收裁定和預(yù)約定價安排信息在歐盟內(nèi)部進行了交換，這一數(shù)值遠高于之前自發(fā)交換的數(shù)量。［27］

盡管稅收裁定信息交換存在一定限制，例如僅在成員國稅務(wù)機關(guān)之間信息共享、不對外公開等，其對稅企合謀稅收裁定的行為依然產(chǎn)生了一定震懾作用。以盧森堡為例，2015年以來該國稅務(wù)機關(guān)收到的稅收裁定申請、預(yù)約定價安排申請呈顯著下降趨勢(見表1)，前期主要與盧森堡開始實施新的稅收裁定和預(yù)約定價制度有關(guān)，2017年歐盟實施DAC3指令，盧森堡的稅收裁定申請數(shù)大幅減少了近一半。荷蘭、英國的數(shù)據(jù)同樣表現(xiàn)為2017年申請數(shù)量明顯下降，雖然之后有所回升，但并未達到2015年、2016年的水平。并非在所有國家的稅收裁定申請數(shù)量都因為實施DAC3指令而減少，例如比利時持續(xù)增長趨勢明顯，國別反應(yīng)差異進一步增加了未來稅收裁定的不確定性風(fēng)險。

表1 2015—2020年部分國家稅收裁定及預(yù)約定價安排申請數(shù)量

(二)裁定信息交換的全球進展與國別(地區(qū))差異

除了歐盟內(nèi)部的信息交換，歐盟以外稅收裁定信息交換也在積極開展。BEPS第5項行動計劃的透明度框架要求自發(fā)交換五類裁定信息：關(guān)于特定優(yōu)惠制度的裁定、單邊預(yù)約定價安排或其他跨境轉(zhuǎn)讓定價單邊裁定、下調(diào)應(yīng)稅利潤的裁定、關(guān)于常設(shè)機構(gòu)的裁定、關(guān)聯(lián)導(dǎo)管公司的裁定。從2016年開始進行稅收裁定信息交換，在2017年即達到交換高峰(14 000次)，2020年和2021年均穩(wěn)定在5 000次的規(guī)模，截至2021年12月31日累計交換約50 000次。［32］OECD已對90%以上BEPS包容性框架成員的稅收裁定制度進行了審查，只有少數(shù)成員收到改進建議，大多為中低收入和低收入經(jīng)濟體(例如泰國、馬來西亞等)，體現(xiàn)出發(fā)達國家(地區(qū))與發(fā)展中國家(地區(qū))之間的制度建設(shè)能力差異。

另外，國別(地區(qū))之間裁定交換數(shù)量的差異較為突出。例如，在前文案例涉及國家中，2021年荷蘭(1 231次)、比利時(523次)的交換數(shù)量遠高于愛爾蘭(2次)、英國(18次)、盧森堡(40次)［32］(319，68，226，443，289)。與部分發(fā)達國家相比，2021年中國的交換數(shù)量(31次)和韓國(33次)較為接近，低于美國(61次)，高于日本(12次)、澳大利亞(4次)、加拿大(2次)［32］(110，269，447，248，55，102)。與部分發(fā)展中國家相比，2021年中國的交換數(shù)量低于印度(243次)，高于馬來西亞(20次)［32］(218，294)。裁定交換數(shù)量差異主要源于制度的國際實踐差異以及所在轄區(qū)裁定交換的自主選擇。此外，還存在跨境信息交換錯配的現(xiàn)象，例如一國向另一國交換了大量的裁定信息，卻較少從另一國獲取裁定信息。

(三)信息交換背后稅收利益的多方博弈

由于涉及一國(地區(qū))在稅收征管領(lǐng)域的自主權(quán)，全球稅收裁定信息交換網(wǎng)絡(luò)廣泛拓展帶來的深層次多方博弈不容忽視。首先，新的博弈關(guān)系產(chǎn)生于一國(地區(qū))的納稅人與稅務(wù)機關(guān)之間，一方面企業(yè)對信息跨境交換潛在稅收風(fēng)險的擔(dān)憂會抑制其申請稅收裁定的積極性；另一方面，裁定信息交換中的納稅人信息保護成為稅務(wù)機關(guān)不可回避的現(xiàn)實問題。

其次，不同國家(地區(qū))稅務(wù)機關(guān)之間的博弈關(guān)系變得更為復(fù)雜。第一，各國(地區(qū))在稅收裁定制度方面的差異性，帶來交換主體之間的信息不對稱性問題，導(dǎo)致一些國家(地區(qū))稅務(wù)部門對所獲取信息的使用效率可能較低，從而進一步影響其后續(xù)自發(fā)交換的積極性。除此之外，國際行動的不一致性、交換流向錯配等問題，同樣會影響信息交換的積極性和信息使用效率。第二，稅收裁定信息交換重點打擊的是稅企合謀避稅行為，未開征所得稅的純避稅地(例如巴哈馬、開曼群島等)并不在交換范圍。跨國企業(yè)可能會為了規(guī)避稅收裁定信息交換的風(fēng)險，而將利潤間接轉(zhuǎn)移至這類純避稅地，從而改變純避稅地、利用稅收裁定的隱形避稅地、非避稅地之間的稅收利益格局。

四、后BEPS時代完善稅收裁定制度的相關(guān)建議

(一)稅收裁定功能重塑的可行思路

由于受到全球新型冠狀病毒感染疫情的沖擊，經(jīng)濟復(fù)蘇提振成為當(dāng)前多國(地區(qū))的主要政策目標(biāo)。充分發(fā)揮稅收裁定的制度優(yōu)勢，通過改善營商環(huán)境的方式促進經(jīng)濟增長是一種可行路徑。與此同時，在制度實踐難題和信息交換的雙重沖擊下，稅收裁定功能亟待重塑。

1.優(yōu)化稅收裁定的傳統(tǒng)確定性功能。

首先，成本收益比是影響納稅人是否選擇申請稅收裁定的主要因素，另外，過重的行政成本會對政府部門造成財政壓力。因此，建議強化稅收裁定的成本收益測算，充分協(xié)調(diào)納稅人與政府部門的成本收益匹配問題。其次，在新經(jīng)濟業(yè)態(tài)領(lǐng)域適用稅收裁定需要實施更為審慎的專業(yè)論證過程，避免引發(fā)稅企爭議，增加稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法風(fēng)險。再次，重視完善稅收裁定的納稅人權(quán)利救濟機制，增強司法判定的獨立性，從本質(zhì)上維護稅收裁定的合法性。

2.增加稅收裁定的反濫用、反避稅功能。

在BEPS行動計劃的推動下，國際反避稅合作達到前所未有的高度。積極審視稅收裁定被濫用于企業(yè)稅務(wù)安排的功能扭曲問題，明確稅收裁定的合理應(yīng)用界限，增加稅收裁定的反濫用、反避稅功能，是這項制度的改革趨勢所在。裁定信息交換不僅能夠震懾利用稅收裁定合謀節(jié)稅的行為，而且有助于增強國際反避稅合作。鑒于稅收治理能力差異，協(xié)調(diào)發(fā)達國家(地區(qū))與發(fā)展中國家(地區(qū))之間的信息交換合作，幫助發(fā)展中國家(地區(qū))提高所獲取裁定信息的使用效率，對于全面提升裁定信息交換反避稅效果至關(guān)重要。針對跨境裁定信息交換規(guī)模和流向的錯配問題，建議在BEPS包容性框架層面給予統(tǒng)一協(xié)調(diào)，以應(yīng)對相關(guān)國家(地區(qū))信息交換積極性預(yù)期減弱的問題。除此之外，在利用信息交換發(fā)揮稅收裁定反避稅功能時，納稅人的信息保護尤為重要。2014年“盧森堡稅收裁定文件”、2016年“巴拿馬文件”、2017年“天堂文件”等泄露事件，引發(fā)公眾對信息安全的特別關(guān)注。在大規(guī)模多邊裁定信息交換的過程中，確保信息安全性，才能增強納稅人和政府部門對稅收裁定制度的現(xiàn)實信心。

(二)構(gòu)建我國預(yù)約裁定制度(20)這里采用我國2015年發(fā)布的《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》中的表述。的前瞻性建議

把握國際稅收規(guī)則重塑的改革機遇，深入完善我國現(xiàn)代稅收制度，是當(dāng)下我國稅收治理的重要主題。在數(shù)字經(jīng)濟征稅“雙支柱”方案的沖擊下，通過降低所得稅負吸引外資的方式不再具有可持續(xù)性，征管確定性成為稅收營商環(huán)境的主要吸引力。與此同時，稅收裁定信息交換帶來的國際稅收博弈格局逐漸明晰，在此背景下建立我國的預(yù)約裁定制度，功能定位更加先進，引入時機更為成熟。另外，歐盟國家援助調(diào)查案件細節(jié)的披露，有助于我國稅務(wù)機關(guān)詳細了解歐盟成員國稅務(wù)機關(guān)在無形資產(chǎn)、金融交易領(lǐng)域的稅收裁定實踐，并積極防范相應(yīng)的稅基侵蝕風(fēng)險。綜合而言，在后BEPS時代構(gòu)建我國預(yù)約裁定制度可以從下面五個維度進行拓展規(guī)劃。

第一，設(shè)定預(yù)約裁定中稅務(wù)機關(guān)的納稅服務(wù)邊界，增加規(guī)避稅企合謀的裁定功能定位。明確開展裁定的稅務(wù)機關(guān)主體，試點境內(nèi)不同區(qū)域之間的裁定信息交換，防范裁量權(quán)差異可能導(dǎo)致的地方稅收競爭問題。

第二，完善預(yù)約裁定在無形資產(chǎn)、金融交易領(lǐng)域的應(yīng)用，重視防范在數(shù)據(jù)要素、數(shù)字資產(chǎn)等領(lǐng)域?qū)嵺`預(yù)約裁定的潛在風(fēng)險。科學(xué)估算政府行政成本和納稅人負擔(dān)，以確定預(yù)約裁定制度是否收費或者制定合理的收費標(biāo)準(zhǔn)。

第三，除了吸收該制度在全球?qū)嵺`的有益經(jīng)驗之外，積極借鑒2022年OECD發(fā)布的《雙邊預(yù)約定價安排手冊》的可行做法，將完善預(yù)約定價安排制度與建立預(yù)約裁定制度同步推進、統(tǒng)一協(xié)調(diào)。該手冊從規(guī)范雙邊裁定程序、運用信息技術(shù)、確定合理執(zhí)行期限、建立有效溝通協(xié)調(diào)機制等方面為我國優(yōu)化雙邊預(yù)約定價安排流程、提升雙邊協(xié)調(diào)效率提供了有益參考。

第四，突破單邊、雙邊的局限性，依托國際稅收遵從保障項目，探索預(yù)約裁定的多邊稅收協(xié)調(diào)功能。在該項目下，納稅人可以同時向多國(地區(qū))稅務(wù)機關(guān)提出涉稅事項處理申請，統(tǒng)一共識達成后，將能保證未來一定時期內(nèi)納稅人在這些國家(地區(qū))的稅收確定性。

第五，重視預(yù)約裁定制度和裁定信息交換中納稅人的信息和權(quán)利保護。在開展預(yù)約裁定工作時，建議以法律形式明確列舉納稅人的各項權(quán)利，為納稅人提供權(quán)利救濟渠道，并針對不同類型涉稅信息設(shè)計差異化信息保護標(biāo)準(zhǔn)(王佳宜和史曉慧，2023［33］)。在進行裁定信息交換時，建議充分尊重納稅人的知情權(quán)，并注重保護納稅人的信息安全。