劉 峰（博士生導(dǎo)師），張?jiān)娾?/p>

一、引言

2023 年3 月23 日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和ISSB 聯(lián)合發(fā)布《共通性——是什么與做什么》①（簡(jiǎn)稱“共通性文告），對(duì)共通性的內(nèi)涵、內(nèi)在作用機(jī)制、重要性和好處作出了說(shuō)明。同日，IASB宣布成立新項(xiàng)目“財(cái)務(wù)報(bào)表中的氣候相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)”②，該項(xiàng)目旨在探尋企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表能否以及如何更好地提供氣候相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)信息。這一項(xiàng)目將由IASB 和ISSB 兩個(gè)理事會(huì)共同推進(jìn)，是其建立共通性的良好實(shí)踐。2023 年4 月，IFRS 咨詢委員會(huì)（IFRS Advisory Council）發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)告中的共通性》③會(huì)議議程文件，對(duì)共通性的內(nèi)涵、重要性以及未來(lái)發(fā)展作出了進(jìn)一步說(shuō)明。

“共通性”一詞由最初的一個(gè)名詞發(fā)展成為專門的術(shù)語(yǔ)，并有可能提升到未來(lái)的準(zhǔn)則中。那么，共通性具體是指什么？共通性又為什么重要？特別是，為什么在ISSB成立之后，共通性成為一個(gè)值得關(guān)注的問(wèn)題？它的未來(lái)走向可能如何？我們應(yīng)該如何應(yīng)對(duì)以“未雨綢繆”？

二、“共通性”：從名詞術(shù)語(yǔ)到指導(dǎo)思想

（一）共通性：術(shù)語(yǔ)及界定

connectivity 是由connect 派生而來(lái)的一個(gè)名詞，根據(jù)柯林斯詞典的釋義，意指“the property of being connected or the degree to which something has connections”，即連通（性）、聯(lián)結(jié)（度）。目前已有的中文翻譯包括關(guān)聯(lián)性等。我們傾向于翻譯為“共通性”，用來(lái)表示IASB 嘗試為多種不同目的、不同范圍的財(cái)務(wù)報(bào)告建立一個(gè)共同的基礎(chǔ)，從而降低財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)成本和使用成本。

在共通性文告中，共通性的內(nèi)涵體現(xiàn)在三個(gè)方面，分別是IASB 和ISSB 的工作流程（process）、產(chǎn)品（product）和報(bào)告（reports），這三個(gè)方面的內(nèi)部作用機(jī)制具體如圖1所示。

圖1 共通性的三個(gè)方面及內(nèi)部作用機(jī)制

首先，報(bào)告是共通性的最終結(jié)果。此處的報(bào)告指的是一份全面、完整、一致的通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告（包括可持續(xù)相關(guān)的財(cái)務(wù)披露和傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表，見(jiàn)圖2），投資者是通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的主要受眾。流程與產(chǎn)品中的共通性為報(bào)告這一最終結(jié)果的呈現(xiàn)奠定了基礎(chǔ)。

圖2 通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的范疇

報(bào)告上的共通性，具體體現(xiàn)在可持續(xù)相關(guān)的財(cái)務(wù)披露與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告形成互補(bǔ)。例如，可持續(xù)相關(guān)的財(cái)務(wù)披露可以解釋一個(gè)實(shí)體的活動(dòng)及其資產(chǎn)和負(fù)債所產(chǎn)生的與可持續(xù)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì)，這種披露也可以為反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中的事項(xiàng)提供早期跡象。又如，一家公司對(duì)凈零排放的承諾，隨著時(shí)間的推移，可能會(huì)導(dǎo)致之后的財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)這方面的負(fù)債。

其次，為了達(dá)成報(bào)告的共通性，需要在產(chǎn)品方面達(dá)成共通性。IASB 和ISSB 的產(chǎn)品，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和數(shù)字分類法（digital taxonomies），將有助于企業(yè)提供數(shù)字化報(bào)告（digital reporting）。產(chǎn)品方面的共通性旨在保證財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則、可持續(xù)披露準(zhǔn)則和數(shù)字分類法三者之間不存在遺漏和意外重復(fù)之處。在這方面，共通性文告亦提到了一些產(chǎn)品方面目前已有的共通性，例如：（1）財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的諸多概念在可持續(xù)披露準(zhǔn)則中被多次用到；（2）IFRS S1 中對(duì)可持續(xù)披露的要求，亦成為通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告要求的一部分；（3）在IFRS S1和IFRS S2中對(duì)可持續(xù)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì)的解釋亦被應(yīng)用到了財(cái)務(wù)報(bào)表中，IASB 的新項(xiàng)目“財(cái)務(wù)報(bào)表中的氣候相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)”亦將會(huì)使用諸多來(lái)自于IFRS S1和IFRS S2的內(nèi)容。

最后，要想達(dá)成在產(chǎn)品方面的共通性，需要在IASB和ISSB 的工作流程中建立共通性。這就要求兩個(gè)機(jī)構(gòu)在組織整體和員工層面的知識(shí)共享與協(xié)作，統(tǒng)一接受咨詢機(jī)構(gòu)——IFRS 咨詢委員會(huì)和國(guó)際整合報(bào)告委員會(huì)（Iiternational Integrated Reporting Council，IIRC）的指導(dǎo)。

目前，IASB 和ISSB 已經(jīng)在日常工作中采取了一些做法來(lái)建立共通性，例如：（1）在兩個(gè)機(jī)構(gòu)的會(huì)議舉行和閉會(huì)期間，定期向?qū)Ψ焦婀ぷ鲃?dòng)向；（2）IFRS 咨詢委員會(huì)和IIRC 的主席為兩個(gè)機(jī)構(gòu)的共通性承擔(dān)戰(zhàn)略責(zé)任，而副主席則為共通性的具體實(shí)行負(fù)責(zé)；（3）數(shù)字化報(bào)告的小組成員由兩個(gè)機(jī)構(gòu)共同組成；（4）準(zhǔn)則制定過(guò)程中的技術(shù)人員同時(shí)為兩個(gè)機(jī)構(gòu)提供服務(wù)；等等。

（二）共通性的由來(lái)

作為一個(gè)名詞術(shù)語(yǔ)，connectivity 很早就出現(xiàn)在文獻(xiàn)中④。但是，其在會(huì)計(jì)文獻(xiàn)尤其是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的使用，我們所能夠查找的資料上溯至2007 年，當(dāng)時(shí)英國(guó)威爾士親王的可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)項(xiàng)目（A4S）發(fā)布了《可持續(xù)發(fā)展報(bào)告會(huì)計(jì)：共通報(bào)告框架》；2009 年，A4S 又發(fā)布《共通的報(bào)告：帶實(shí)例的實(shí)用指南》。這是我們所能找到的“connect”一詞被首次應(yīng)用到會(huì)計(jì)報(bào)告領(lǐng)域的證據(jù)。上述報(bào)告提出“共通報(bào)告”（connected reporting）構(gòu)想，將財(cái)務(wù)、可持續(xù)性和治理信息結(jié)合起來(lái)。2010年8月，A4S與全球報(bào)告倡議組織（GRI）宣布成立IIRC。在IIRC 于2013 年發(fā)布的《整合報(bào)告框架》⑤中，再次提及了“共通”的概念，“信息共通性”（connectivity of information）是編制整合報(bào)告（inregrated report）的七項(xiàng)指導(dǎo)原則之一。信息共通性要求整合報(bào)告應(yīng)顯示對(duì)機(jī)構(gòu)持續(xù)價(jià)值創(chuàng)造能力產(chǎn)生重大影響的各個(gè)要素之間的組合、相互關(guān)聯(lián)性和依賴關(guān)系的全貌。體現(xiàn)信息共通性的關(guān)鍵形式，包括整合報(bào)告的內(nèi)容元素之間、時(shí)間維度（過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)）之間、不同類型資本之間、財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息之間、定量與定性信息之間、內(nèi)外部信息（管理信息、董事會(huì)信息和對(duì)外報(bào)告的信息）之間、不同來(lái)源的信息（整合報(bào)告中的信息、機(jī)構(gòu)的其他報(bào)告文件以及其他來(lái)源信息）之間的共通性。在這一原則的指導(dǎo)下，企業(yè)可以將與可持續(xù)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì)聯(lián)系起來(lái)，并將這方面的信息與財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息實(shí)現(xiàn)共通。此后，connectivity 在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的編制過(guò)程中愈加受到重視。

整合報(bào)告的特點(diǎn)與要求可以總結(jié)為六類資本、七項(xiàng)指導(dǎo)原則和八大內(nèi)容元素，這三大方面共同構(gòu)成了整合報(bào)告的主要框架。一是六類資本。資本作為商業(yè)模式中的投入要素，是所有機(jī)構(gòu)賴以成功的價(jià)值存量，可以通過(guò)機(jī)構(gòu)活動(dòng)和產(chǎn)出發(fā)生增加、減少或轉(zhuǎn)化。整合報(bào)告將資本分為財(cái)務(wù)資本和包括制造、智力、人力、社會(huì)與關(guān)系以及自然資本在內(nèi)的五類非財(cái)務(wù)資本。從資本的范圍不難看出，資本是廣義的，并非局限于財(cái)務(wù)方面，其他一切可以為企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造所用的資源都可以稱之為資本。二是七項(xiàng)指導(dǎo)原則。整合報(bào)告的指導(dǎo)原則分別是注重戰(zhàn)略和面向未來(lái)（strategic focus and future orientation）、信息共通性（connectivity of information）、利益相關(guān)者關(guān)系（stakeholder relationships）、重要性（materiality）、簡(jiǎn)潔性（conciseness）、可靠性和完整性（reliability and completeness）、一致性和可比性（consistency and comparability）。三是八大內(nèi)容元素。包括：機(jī)構(gòu)概述和外部環(huán)境；治理；商業(yè)模式；風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇；戰(zhàn)略和資源配置；績(jī)效；前景展望；編制和列報(bào)基礎(chǔ)。

但是，整合報(bào)告的實(shí)踐與推廣并非一帆風(fēng)順。有學(xué)者指出，《整合報(bào)告框架》并未澄清將局部報(bào)告“整合”起來(lái)的內(nèi)在機(jī)理，亦未規(guī)定具體整合報(bào)告的關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)（KPI）或計(jì)量方法，信息共通性的實(shí)現(xiàn)過(guò)程仍然是一個(gè)“黑箱”，這導(dǎo)致《整合報(bào)告框架》的實(shí)踐意義十分有限（吳春雷，2016）。這一觀點(diǎn)似乎也在實(shí)踐中得到印證：周蕊和吳杰（2015）對(duì)首批整合報(bào)告的試點(diǎn)企業(yè)進(jìn)行了分析與總結(jié)，指出在整合報(bào)告的試點(diǎn)過(guò)程中，一些企業(yè)只是將局部報(bào)告簡(jiǎn)單地羅列在一起，并沒(méi)有說(shuō)明信息間的聯(lián)系，不利于使用者全面地評(píng)估企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造能力。

2016年，IIRC 發(fā)布《價(jià)值創(chuàng)造：整合思維與整合報(bào)告的循環(huán)力量》⑥，該報(bào)告強(qiáng)調(diào)了整合思維（integrated thinking）在編制整合報(bào)告過(guò)程中的重要作用，并指出整合思維和整合報(bào)告就像是同一枚硬幣的兩面，對(duì)于加強(qiáng)組織內(nèi)部聯(lián)系和價(jià)值創(chuàng)造方面的溝通都十分必要，同時(shí)還指明了整合思維有利于促進(jìn)信息共通性這一指導(dǎo)性原則的實(shí)現(xiàn)：整合思維融入組織活動(dòng)的程度越高，信息的共通性就越自然地融入管理報(bào)告、分析和決策中。

出于氣候相關(guān)問(wèn)題在國(guó)際上的深遠(yuǎn)影響和現(xiàn)實(shí)需要⑦，IFRS 基金會(huì)以氣候相關(guān)問(wèn)題作為國(guó)際可持續(xù)披露準(zhǔn)則（IFRS Sustainability Disclosure Standards，ISDS）制定的第一個(gè)切入口，探索可持續(xù)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告之間的共通可能性。2019 年，IASB 就國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和氣候相關(guān)披露之間的關(guān)系發(fā)布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和氣候相關(guān)披露》⑧，該文件中雖然沒(méi)有直接提及“connectivity”一詞，但諸多表述在本質(zhì)上體現(xiàn)了財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息之間的共通性。2020 年11 月，IFRS 進(jìn)一步發(fā)布了《氣候相關(guān)事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響》⑨，該文件以表格形式列舉了如下國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可能需要考慮氣候相關(guān)事項(xiàng)的章節(jié)和原則：財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（IAS 1）、存貨（IAS 2）、所得稅（IAS 12）、固定資產(chǎn)（IAS 16）、無(wú)形資產(chǎn)（IAS 38）、資產(chǎn)減值（IAS 36）、預(yù)計(jì)負(fù)債（IAS 37）、金融工具（IFRS 7、IFRS 9）、公允價(jià)值計(jì)量（IFRS 13）和保險(xiǎn)合同（IFRS 17）等。該文件為共通性的正式提出提供了必要性支撐。

2021 年11 月3 日，IFRS 基金會(huì)在《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》第26 次締約方大會(huì)（COP 26）期間宣布成立ISSB，由其負(fù)責(zé)制定ISDS。ISSB 將與IASB 開(kāi)展緊密合作，確保國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與ISDS 的共通性（connectivity）和兼容性（compatibility），為全球的投資機(jī)構(gòu)提供全面（holistic）、完整（comprehensive）、一致（coherent）的財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息。2022年11月，IFRS基金會(huì)宣布成立整合報(bào)告與共通性委員會(huì)（Integrated Reporting and Connectivity Council，IRCC），為IASB 和ISSB 之間的共通性提供咨詢與建議，IRCC 的主席和副主席分別來(lái)自IIRC 和英國(guó)特許管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CIMA）。

由上述分析可知，2007 年共通的概念被A4S 應(yīng)用，2013 年《整合報(bào)告框架》將信息共通性作為整合報(bào)告的基本原則之一。2023 年3 月，IASB 主席Andreas Barckow 和ISSB主席Emmanuel Faber在IFRS網(wǎng)站上聯(lián)合發(fā)布共通性文告，標(biāo)志著“共通性”首次以獨(dú)立的主角身份——而非某項(xiàng)文件的附庸——出現(xiàn)在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中。

（三）共通性在財(cái)務(wù)報(bào)告中的應(yīng)用

2023年4月，IFRS咨詢委員會(huì)在其發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告中的共通性》中提及整合報(bào)告和管理層評(píng)論（management commentary）是建立通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告共通性的重要中介（見(jiàn)圖3），并對(duì)共通性在未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)告中的實(shí)踐提出了大膽暢想：IASB 和ISSB 基于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則概念框架（IFRS Conceptual Framework），分別制定國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IFRS Accounting Standards）和ISDS，同時(shí)共同制定一項(xiàng)能夠連通這兩類準(zhǔn)則的“中間地帶”準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則旨在明確已經(jīng)影響或者能夠影響企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造和現(xiàn)金流的關(guān)鍵影響因素信息，從而起到連通國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和ISDS 的作用。這三類準(zhǔn)則共同促進(jìn)了全面、完整和一致的通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的形成（見(jiàn)圖4）。

圖3 整合報(bào)告在通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告中有關(guān)共通性的促進(jìn)作用

圖4 實(shí)現(xiàn)共通性的一個(gè)可能形式

2023 年6 月，ISSB 正式頒布IFRS S1 和IFRS S2 兩項(xiàng)可持續(xù)披露準(zhǔn)則。在ISSB 的可持續(xù)披露準(zhǔn)則制定工作如火如荼進(jìn)行的過(guò)程中，進(jìn)一步建立起傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表和可持續(xù)相關(guān)的財(cái)務(wù)披露之間的共通性，成為未來(lái)IFRS 發(fā)展的一個(gè)重要考慮方面。IFRS S1明確要求主體提供關(guān)聯(lián)性信息，以便使用者更好地了解通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告中各種類型信息之間的關(guān)系，并深入洞察信息相關(guān)項(xiàng)目之間的關(guān)系（如各種可持續(xù)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì)之間的關(guān)聯(lián)）。

三、共通性：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一種新趨勢(shì)？

追溯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展歷程，不難看出：從1988 年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）第95 號(hào)準(zhǔn)則公告發(fā)布并正式引入“現(xiàn)金流量表”起，通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告框架在相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)沒(méi)有改變過(guò)。盡管學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界提出了各種改革財(cái)務(wù)報(bào)告的嘗試，早在1969 年Sorter 就提出以“事項(xiàng)法”為依據(jù)重構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)告，但是，以資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)的通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告體系仍然是各國(guó)/地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容。

早期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行規(guī)范與約束。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出現(xiàn)，就是希望能夠協(xié)調(diào)、比較各國(guó)/地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，希望能夠達(dá)成“經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)無(wú)論在那個(gè)國(guó)家/地區(qū)發(fā)生，它們的會(huì)計(jì)處理與報(bào)告都應(yīng)該是相同或相似的”⑩。這一表述的基礎(chǔ)就是財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。

FASB 在1978 年發(fā)布的第1 號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中，明確了“財(cái)務(wù)報(bào)表”與“財(cái)務(wù)報(bào)告”的區(qū)別，且第1號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架就是“財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”，也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從最初只約束、規(guī)范一套通用的財(cái)務(wù)報(bào)表到包含大量文本信息的財(cái)務(wù)報(bào)告，面臨著一個(gè)非常大的挑戰(zhàn)：各公司財(cái)務(wù)報(bào)告中的“表外信息”是否存在可行的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)？是否應(yīng)該協(xié)調(diào)、一致？實(shí)際上，美國(guó)證券交易委員會(huì)、中國(guó)證監(jiān)會(huì)等證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)都對(duì)上市公司年報(bào)的信息披露作出原則性規(guī)定，包括年報(bào)的結(jié)構(gòu)、內(nèi)容、前瞻性信息等。

在ISSB 成立之前，國(guó)際上已存在大量的可持續(xù)披露標(biāo)準(zhǔn)的制定機(jī)構(gòu)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，全球共有300余個(gè)正在應(yīng)用的強(qiáng)制性披露體系和200 余個(gè)自愿性披露體系（van der Lugt等，2020）。另外，根據(jù)聯(lián)合國(guó)可持續(xù)證券交易所（Sustainable Stock Exchanges，SSE）倡議基于全球72 個(gè)交易所上市公司的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，目前國(guó)際主流的可持續(xù)報(bào)告制定機(jī)構(gòu)共有6 個(gè)，分別是：全球報(bào)告倡議組織（Global Reporting Initiative，GRI）、可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Sustainability Accounting Standards Board，SASB）、IIRC、碳信息披露項(xiàng)目（Carbon Disclosure Project，CDP）、氣候相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露工作組（Task Force on Climate-related Financial Disclosures，TCFD）以及氣候披露標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)（Climate Disclosure Standard Board，CDSB），上市公司對(duì)以上可持續(xù)披露標(biāo)準(zhǔn)的使用率分別為96%、79%、76%、70%、63%和36%。但是，目前所有的可持續(xù)披露標(biāo)準(zhǔn)缺乏可比性，為報(bào)告使用者和報(bào)告編制者都帶來(lái)了不低的成本，國(guó)際上對(duì)可比的、統(tǒng)一的可持續(xù)披露準(zhǔn)則的呼聲日益高漲。表1列示了國(guó)際上主要的可持續(xù)發(fā)展組織及其發(fā)布的政策、標(biāo)準(zhǔn)或指南。目前，國(guó)際上的主流ESG 披露框架包括：GRI 四模塊準(zhǔn)則體系、SASB 五維度報(bào)告框架、WEF 四支柱報(bào)告框架、TCFD 四要素氣候信息披露框架和CDSB環(huán)境與氣候變化披露框架等?？梢钥吹?，自21 世紀(jì)初以來(lái)，可持續(xù)發(fā)展理念得到愈發(fā)重視，但各區(qū)域性組織和國(guó)際性組織在ESG 報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)制定方面各自為政、各行其是（黃世忠，2021）。ISSB 正是在這樣“百家爭(zhēng)鳴”的背景下成立，為實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一、可比的可持續(xù)信息披露而來(lái)。

ISSB 是在合并了多個(gè)主流國(guó)際可持續(xù)發(fā)展組織的基礎(chǔ)上成立的。2020 年9 月，GRI、SASB、CDSB、IIRC、CDP 五大權(quán)威報(bào)告框架和標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)聯(lián)合發(fā)布了攜手制定企業(yè)整合報(bào)告的合作意向聲明，表示將共同致力于打造綜合性企業(yè)報(bào)告體系，并于同年12 月公布了氣候相關(guān)的財(cái)務(wù)披露標(biāo)準(zhǔn)模型，以響應(yīng)市場(chǎng)發(fā)展要求、優(yōu)化治理結(jié)構(gòu)、提高標(biāo)準(zhǔn)普適性、降低社會(huì)成本。2020 年11 月25日，SASB 和IIRC 宣布合并為價(jià)值報(bào)告基金會(huì)（VRF），該組織將維護(hù)《整合報(bào)告框架》倡導(dǎo)的綜合思想，并對(duì)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造設(shè)定可持續(xù)信息披露標(biāo)準(zhǔn)。2021 年11 月3 日，IFRS基金會(huì)在《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》第26次締約方大會(huì)（COP 26）期間宣布成立ISSB，由其負(fù)責(zé)制定ISDS，同時(shí)，宣布將CDSB 和VRF 并入ISSB，為ISDS 的制定提供技術(shù)和資源支持。機(jī)構(gòu)合并過(guò)程見(jiàn)圖5。

圖5 ISSB合并過(guò)程

考慮到現(xiàn)存的其他可持續(xù)披露準(zhǔn)則已經(jīng)廣泛得到市場(chǎng)的認(rèn)可，ISSB 將在一定程度上基于現(xiàn)存的其他可持續(xù)披露標(biāo)準(zhǔn)來(lái)制定可持續(xù)信息披露的全球基線（global baseline）——國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告可持續(xù)披露準(zhǔn)則。目前，IFRS S1和IFRS S2 都在一定程度上參考了國(guó)際主流可持續(xù)發(fā)展組織發(fā)布的可持續(xù)信息披露指南或規(guī)定，例如，可持續(xù)相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露要求都將參考《氣候相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露工作組建議報(bào)告》，IFRS S2 則沿用了SASB 涵蓋11 個(gè)領(lǐng)域的77 套行業(yè)特定的標(biāo)準(zhǔn)，并應(yīng)用了諸多CDSB 在氣候披露方面的成果。此后，ISSB 將與IASB 開(kāi)展緊密合作，確保國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與ISDS 的共通性和兼容性，為全球的投資機(jī)構(gòu)提供全面、完整、一致的財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息。

另外，值得注意的一個(gè)細(xì)節(jié)是，IFRS 基金會(huì)將ISSB目前發(fā)布的兩項(xiàng)可持續(xù)披露準(zhǔn)則分別命名為IFRS S1 和IFRS S2，而非ISSB S1 和ISSB S2，這也在一定程度上體現(xiàn)了IASB意圖實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)信息和可持續(xù)相關(guān)財(cái)務(wù)信息之間的共通性的“雄心壯志”。

一方面，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告篇幅越來(lái)越長(zhǎng)，內(nèi)容也越來(lái)越多，除了資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表三張表，還有更多的表外附注、管理層披露等；另一方面，除了IASB，越來(lái)越多的國(guó)際機(jī)構(gòu)都在涉及制定披露與報(bào)告準(zhǔn)則，財(cái)務(wù)報(bào)告體系漸趨復(fù)雜，整合報(bào)告、社會(huì)責(zé)任報(bào)告、可持續(xù)發(fā)展披露（如氣候報(bào)告）等從概念逐步推進(jìn)到實(shí)務(wù)，使得一個(gè)報(bào)告主體未來(lái)或許需要提交多份報(bào)告，同時(shí)，投資者會(huì)取得關(guān)于他/她所關(guān)注主體的多份報(bào)告。因此，從頂層設(shè)計(jì)階段構(gòu)造出這些報(bào)告之間內(nèi)在的“共通性”，既能降低各種報(bào)告的編報(bào)成本，又能降低信息使用者的使用成本。這種“共通性”就是財(cái)務(wù)報(bào)表可比性的升級(jí)版，它期望達(dá)成的目標(biāo)是未來(lái)的非財(cái)務(wù)信息披露能夠像財(cái)務(wù)信息披露那樣，總體做到標(biāo)準(zhǔn)化。

四、共通性：未雨綢繆

根據(jù)現(xiàn)有研究來(lái)看，共通性的實(shí)行似乎任重道遠(yuǎn)。首先，共通性的實(shí)踐缺乏應(yīng)用基礎(chǔ)。共通性的實(shí)現(xiàn)需要基于現(xiàn)有的財(cái)務(wù)信息和可持續(xù)相關(guān)財(cái)務(wù)信息。但現(xiàn)實(shí)的情況是，目前ISSB 頒布的ISDS 僅有IFRS S1 和IFRS S2兩項(xiàng)，其中：IFRS S1 僅起到提綱挈領(lǐng)的作用，對(duì)可持續(xù)相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露作出了一般性要求；IFRS S2 僅局限于氣候相關(guān)披露與財(cái)務(wù)報(bào)告之間的共通，而氣候相關(guān)披露只是可持續(xù)披露中的“冰山一角”。也就是說(shuō)，受制于ISDS 的進(jìn)展，共通性的現(xiàn)有實(shí)踐將十分有限。其次，ISSB本身的權(quán)威性和國(guó)際接受度可能受到挑戰(zhàn)。在學(xué)術(shù)界，有學(xué)者認(rèn)為ISDS 可能難以得到歐盟的承認(rèn)和背書，其在全球范圍內(nèi)的應(yīng)用可能轉(zhuǎn)化為國(guó)際政治格局的較量（黃世忠，2022）；另有學(xué)者結(jié)合ISDS 的制定工作尚處起步階段、各國(guó)采用IFRS 的曲折經(jīng)歷、制定ISDS 存在導(dǎo)向之爭(zhēng)等情況，認(rèn)為不能期待世界主要國(guó)家和地區(qū)能簡(jiǎn)單、快速地作出采用ISDS 的決定（張為國(guó)等，2022）。如果ISSB 及其制定的ISDS本身就無(wú)法立足，那么IFRS基金會(huì)推動(dòng)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和ISDS 之間的共通性也就無(wú)從談起。最后，筆者認(rèn)為，ISSB 為了促進(jìn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和ISDS 之間的共通，在制定ISDS 時(shí)應(yīng)用了IFRS 的諸多專有名詞，與IFRS 有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，但同時(shí)ISSB 又鼓勵(lì)不使用IFRS編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)（使用圖2提及的其他財(cái)務(wù)準(zhǔn)則的企業(yè)）也應(yīng)用ISDS。那么，對(duì)于這些未使用IFRS 編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)來(lái)說(shuō)，希望其應(yīng)用帶有諸多IFRS“基因”的ISDS在現(xiàn)實(shí)中的可行性是值得商榷的。

隨著數(shù)智化時(shí)代的到來(lái)，社會(huì)信息的傳遞從之前的單向、中心化轉(zhuǎn)向去中心化、多信息源的特征，且因?yàn)镃hatGPT 等類似生成式人工智能的應(yīng)用，信息編報(bào)者的成本在降低；同時(shí)，諸如爬蟲或類似的軟件能夠以低成本瞬時(shí)將文本信息結(jié)構(gòu)化、標(biāo)準(zhǔn)化。因此，共通性對(duì)報(bào)告信息使用者而言，其必要性空間會(huì)縮小。

進(jìn)一步，會(huì)計(jì)領(lǐng)域曾經(jīng)受到高度關(guān)注的可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語(yǔ)言（XBRL）就是系統(tǒng)通過(guò)將財(cái)務(wù)報(bào)表區(qū)分為基本字段單元并標(biāo)注標(biāo)簽，使得財(cái)務(wù)報(bào)表信息能夠快速為機(jī)器所讀取。這可視為會(huì)計(jì)可比性的一種技術(shù)解讀。但是，由于軟件技術(shù)的飛速發(fā)展，包括文本信息讀取和標(biāo)準(zhǔn)化軟件的普及，XBRL 的迫切性被數(shù)智化技術(shù)所逐步消解。共通性如果不能在最短的時(shí)間里被各國(guó)/地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和披露準(zhǔn)則所采用，就會(huì)面臨與XBRL類似的挑戰(zhàn)。

隨著我國(guó)可持續(xù)發(fā)展理念逐漸深入人心，我國(guó)對(duì)財(cái)務(wù)信息和可持續(xù)相關(guān)財(cái)務(wù)信息之間的共通性必將展現(xiàn)開(kāi)放包容的態(tài)度。2022 年12 月29 日，IFRS 基金會(huì)發(fā)布公告稱，其已與中國(guó)財(cái)政部簽署諒解備忘錄，決定在北京設(shè)立ISSB 辦公室。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和ISDS 在共通性上的努力，必將在一定程度上提高企業(yè)對(duì)可持續(xù)報(bào)告及其與財(cái)務(wù)報(bào)告之間共通性的重視。

【注 釋】

①Connectivity—what is it and what does it deliver？https：//www.ifrs.org/news-and-events/news/2023/03/connectivity-what-is-it-and-what-does-itdeliver/。

②Climate-related Risks in the Financial Statements，https：//www.ifrs.org/content/dam/ifrs/meetings/2023/september/fasb-iasb/ap14-iasbfasb-climate-relatedrisks-in-the-financial-statements.pdf。

③Connectivity in Financial Reporting，https：//www.ifrs.org/content/dam/ifrs/meetings/2023/april/ircc/ap1a-connectivity-in-financial-reporting.pdf。

④據(jù)Merriam-Webster詞典，connectivity第一次使用是在1893年。

⑤IR Framework，https：//www.integratedreporting.org/resource/international-ir-framework/。

⑥Creating Value：The cyclical power of integrated thinking and reporting，https：//www.integratedreporting.org/resource/creating-value-the-cyclical-power-of-integrated-thinking-and-reporting/。

⑦Why is the IASB starting a project on climate-related risks in the financial statements？https://www.ifrs.org/news- and- events/news/2023/03/connectivityin-practice-the-iasbs-new-project-on-climate-related-risks-in-the-financialstatements/。

⑧Nick Anderson—IFRS Standards and climate-related disclosures，https：//www.ifrs.org/news- and- events/news/2019/11/nick- anderson- ifrs- standardsand-climate-related-disclosures/。

⑨Effects of climate-related matters on financial statements，https：//www.ifrs.org/content/dam/ifrs/supporting-implementation/documents/effects-of-climaterelated-matters-on-financial-statements.pdf。

⑩1992 年，在深圳召開(kāi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際討論會(huì)上，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）代表在“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的演講中提到這一思想。參見(jiàn)《改革與借鑒》（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際研討會(huì)，深圳1992），第199頁(yè)。

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