徐志兵

摘要：在信息化時代下，各行各業(yè)都在追趕信息化的浪潮，以不同的方式大力推動信息化建設。中小會計師事務所如何適應時代發(fā)展，與時俱進地加快信息化建設，開展IT審計，越來越受到關注。因此，有必要深入地分析中小會計師事務所IT審計現狀，找出中小會計師事務所IT審計發(fā)展遲緩的原因，并有針對性地提出IT審計發(fā)展的對策，進而推動中小會計師事務所IT審計的發(fā)展。

關鍵詞：IT審計；信息化；中小會計師事務所

一、引言

信息化是社會發(fā)展的大趨勢，代表著新的生產力。國家將其定為新時代的發(fā)展目標，舉全國之力大力推廣。黨的十八大報告、十九大報告、二十大報告均多次提及了“信息化”。毫無疑問，我們已經進入信息化時代。IT審計（Information Technology Audit）正是在信息化時代下，信息技術引入審計領域產生的組合詞語。到目前為止，IT審計還沒有標準的定義。信息系統審計與控制協會（ISACA）將IT審計認定為一個過程，在這個過程中獲取相應的審計證據，并進行評估；而美國審計署（GAO）則側重于對信息系統進行審計。結合國際實踐以及我國審計實際情況，可以將IT審計理解以下兩層含義：一是從審計方法上講，IT審計就是利用信息技術組織開展審計，即審計方法信息化；二是從審計對象上講，IT審計應該重點對信息系統進行審計，即審計信息化對象。以中小會計師事務所為例，研究信息化時代下中小會計師事務所IT審計存在的問題以及解決問題的對策，具有一定的現實意義。

二、企業(yè)信息化現狀及中小會計師事務所IT審計現狀

（一）企業(yè)信息化現狀

1. 財務管理信息化全普及

在信息化時代下，財務管理因其在企業(yè)管理中的特殊地位與作用，首當其沖地受到信息化的影響。各企業(yè)在財務管理上，已經基本上告別了傳統的手工記賬方式，實現了財務管理信息化全普及。財力雄厚的大型企業(yè)，成立IT部門，依據實際的財務實踐，提出財務軟件需求，開發(fā)并維護財務軟件，滿足實際工作的需要；部分大中型企業(yè)，購置市場上現有的財務軟件，或者進一步購買定制化開發(fā)維護服務，滿足特有的財務管理需求；部分小型企業(yè)購買簡化版、單機版財務軟件，部分使用免費版、試用版財務軟件。

2. 財務關聯活動信息化全覆蓋

很多大中型企業(yè)，信息化走到了前列，實現了企業(yè)管理信息化，與財務管理相關聯的活動也都實現了信息化全覆蓋。以企業(yè)購銷活動全流程為例，與財務管理關聯活動的信息管理系統就有很多，包括但不限于合同管理系統、報銷管理系統、支付管理系統、出入庫管理系統等。這些信息系統的功能大概如下。合同管理系統：基本上包括合同類型管理，合同起草審批管理，合同變更管理，報表統計分析等功能。報銷管理系統：基本上包括預算管理，報銷類型管理，報銷起草審批管理，報銷功能，報表統計分析等功能。支付管理系統：基本上包括支付類型管理，支付申請審批管理，支付功能，報表統計分析等功能。出入庫管理系統：基本上包括商品種類管理，商品管理，入庫功能，出庫申請審批功能，出庫功能，庫存查詢功能，報表統計分析等功能。此外，財務關聯活動的管理系統還有固定資產管理系統、銷售管理系統、客戶關系管理等。

3. 企業(yè)ERP管理系統全集成

如何設計信息系統，如何設計具體功能，完全可以根據實際需求，進行個性化設計，定制化開發(fā)，如合同管理系統增加訂單管理功能，固定資產管理系統與庫存商品管理系統糅合成新的系統，依據客戶管理的重要性單獨審計開發(fā)客戶管理系統等。各管理信息系統功能交叉、數據關聯，且兼顧開發(fā)技術、開發(fā)語言、部署環(huán)境各自不同，運行上也完全獨立。如何更好地集成他們，打通底層數據，便成為最重要、最棘手的問題，于是企業(yè)ERP管理系統應運而生。通俗說，ERP管理系統就是各管理信息系統的管理系統，它通過底層數據的無縫銜接，把各個管理系統有機地融合成一個整體，全方位地覆蓋整個公司的業(yè)務，高度集成地完成公司各業(yè)務管理工作，從而整合各類資料，提高工作效率。

（二）中小會計師事務所IT審計現狀

1. 大多數中小會計師事務所以傳統審計為主

目前，大多數中小會計師事務所以傳統審計為主，主要表現在兩個方面。一方面是中小會計師事務所主要承接一些傳統的審計業(yè)務，二是中小會計師事務所在開展審計業(yè)務中，使用傳統的審計方法。中小會計師事務所承接的主要審計業(yè)務為財務報表審計和專項審計。其中財務報表審計主要對企業(yè)財務報表進行審計，發(fā)表審計意見；專項審計，則對財務報表的部分科目、某項目的收支情況、企業(yè)內部控制等進行專項審計，最終發(fā)表專項審計意見。在審計過程中，中小會計師事務所主要依據相關會計準則和執(zhí)業(yè)規(guī)范，實施了查閱會計賬簿，詢問相關人員，抽查原始憑證，抽盤實物資產，抽查合同、發(fā)票、驗收單、入庫單、勞務及績效考核發(fā)放等資料，并執(zhí)行函證、分析等程序，以獨立、客觀、公正的執(zhí)業(yè)理念，合理使用上述一種或多種不同的審計方法執(zhí)行審計工作。

2. 中小會計師事務所審計信息化逐步開展

大型會計師事務所已經普遍使用審計軟件，推動審計信息化。如普華永道（PWC）使用審計軟件Aura，德勤（DTT）使用審計軟件AS/2、EMS，安永（EY）使用審計軟件GAMx，畢馬威（KPMG）使用審計軟件Eaudit、CaseWare、IDEA，國內排名靠前的特殊普通合伙總部也有軟件開發(fā)部門，有針對性地開發(fā)專業(yè)審計軟件。

中小會計師事務所審計業(yè)務量小，審計復雜程度低，最主要是沒有相應的資金實力，無法像大型會計師事務所那樣，開發(fā)專門的審計軟件。盡管如此，仍有部分中小會計師事務所購置了通用的審計軟件，如中普審計軟件和鼎信諾審計軟件，用于審計業(yè)務中。這些通用審計軟件在一定程度上，極大地提高了審計效率，特別是在開展常規(guī)的年報審計，尤其表現在審計抽樣、審計分析以及審計底稿編制上等。幾乎所有的中小會計師事務所，都使用了傳統的OFFICE等現有的工具開展審計工作，特別是使用XLS對數據進行整理、分析、歸類等。從上可知，中小會計師事務所審計信息化在逐步開展中。

3. 中小會計師事務所信息系統審計幾乎為零

中小會計師事務的審計客戶一般都是中小型企業(yè)。從客戶的角度考慮，雖然有些客戶不同程度地完成了信息化，但他們的委托事項基本上是財務報表審計和專項審計，基本上不考慮做信息系統審計。從事務所的角度考慮，中小會計師事務所基本上也沒有能力像普華永道那樣提供第三方IT審計服務，或者像其他大型事務所在開展審計業(yè)務前對信息系統進行審計。沒有信息系統審計的需求，又沒有信息系統審計的能力，決定了中小會計師事務所對信息系統的審計幾乎為零。

三、中小會計師事務所IT審計發(fā)展落后的原因分析

（一）傳統審計的慣性使然

很顯然，無論是審計信息化還是對信息系統進行審計，IT審計都離不開信息技術的發(fā)展，是伴隨著信息化的興起而起步的。中小會計師事務所里，有經驗的審計人員，特別是部分合伙人，一般都有數年、十數年甚至數十年的傳統審計經驗，他們早已習慣使用傳統的審計方法，執(zhí)行傳統的審計業(yè)務，而且能相對高效、相對快速地完成審計工作。傳統審計觀念的慣性使得中小會計師事務所沒有太大內在動力去大力發(fā)展IT審計。當然，使用幾乎毫無額外成本的XLS工具提升審計效率，也算是中小會計師事務所IT審計的一個突破，但是基于傳統審計的慣性使然，花費較大的成本購置審計軟件，或者開展信息系統的審計，則為之甚少。

（二）我國缺乏IT審計標準及制度保障

盡管信息系統審計與控制協會（ISACA）發(fā)布了COBIT框架，并更新到了COBIT2019版本，對IT審計及IT治理進行了較為系統的規(guī)范。但這個國際標準是基于國外成熟的IT審計實踐不斷優(yōu)化完善的，很難與我國剛剛起步的IT審計接軌，更沒有考慮到我國IT審計實情。我國在IT審計標準的制定上還處于研究階段，未形成權威的理論，未制定出一套符合我國國情的IT審計標準。同時與IT審計相關的法律、法規(guī)也不健全。缺乏行業(yè)標準及制度保障，直接制約了中小會計師事務所IT審計的發(fā)展。而大型會計師事務所，特別是四大，具有豐富的理論基礎以及實踐經驗，受到的影響反而不大。

（三）通用審計軟件無法滿足特殊審計需求

中小會計師事務所相當一部分業(yè)務是專項審計，對某特殊的事項進行專項審計，有著特殊的審計需求。面對這些特殊需求，通用審計軟件往往變得束手無策。而基于風險導向審計（Risk Leading Audit）的基礎，這些特殊的領域恰恰是審計需要重點關注的高風險領域。即使在通用審計軟件編制底稿的強項上，一旦遇到審計底稿的變動，或者審計底稿有特殊要求，通用審計軟件也無所適從。通用的審計軟件的尷尬也暴露無遺，經驗豐富能力強的審計人員無需用它，經驗欠缺的審計人員用它又解決不了審計的關鍵問題。

（四）缺少信息系統審計執(zhí)業(yè)能力及風險承受能力

中小會計師事務所缺少信息系統審計的執(zhí)業(yè)能力，以及審計風險的承受能力，也是中小會計師事務所IT審計發(fā)展落后的原因。從會計師事務所的角度考慮，中小會計師事務所基本上沒有能力提供第三方IT審計服務，也沒有能力對信息系統進行審計。從審計客戶的角度考慮，中小會計師事務所的審計客戶一般為中小企業(yè)，雖然有些客戶不同程度地完成了信息化，建立了信息系統，但他們的委托事項基本上是財務報表審計和專項審計，信息系統審計不在委托審計范圍內，他們也鮮少考慮做信息系統審計。

（五）缺少知識復合型審計人才

IT領域和審計領域都是專業(yè)化極強的領域。實現IT審計，必須更多知識復合型人才，既熟知傳統的審計、財務、會計知識，還需要掌握IT知識和技術，諸如信息系統知識、軟件測試知識、Python編程技術、數據處理技術等。不同的領域的知識，通過有機的組合、完美的融合，最終靈活運用，才能結合IT知識，做好審計工作。隨著信息化的普及以及復合人才的培養(yǎng)，我國已經有一批相關知識的復合人才，但他們更多地流向大型會計師事務所，或者流向一些大型企業(yè)以及上市公司等。中小會計師事務所很少能留住相應的人才，即使留住了也無用武之地。

四、中小會計師事務所IT審計勢在必行及推動IT審計發(fā)展的對策

（一）中小會計師事務所IT審計勢在必行

1. 信息化時代發(fā)展的必然要求

中小會計師事務所開展IT審計勢在必行，這是信息化時代發(fā)展的必然要求。第一，信息化時代發(fā)展，推動中小會計師事務所開展IT審計。信息化時代下，各種IT技術層出不窮，相繼噴涌而出。諸如“互聯網+”，“大數據”，“VR虛擬現實”，“元宇宙”，“區(qū)塊鏈技術”等讓人應接不暇，這些IT技術不斷應用到人們工作生活中去，影響方方面面，也必然會影響到中小會計師事務所，推動中小會計師事務所開展IT審計。第二，審計客戶信息化發(fā)展，迫使中小會計師事務所開展IT審計。審計客戶信息化飛速發(fā)展，做到了財務管理信息化全普及，財務管理關聯活動信息化全覆蓋，企業(yè)ERP管理系統全囊括，這必然要求會計師事務所開展IT審計。第三，國家發(fā)展戰(zhàn)略和目標，要求中小會計師事務所開展IT審計。黨的報告連續(xù)提出“信息化”戰(zhàn)略，黨的二十大報告更明確提出“堅持機械化信息化智能化融合發(fā)展……”“基本實現新型工業(yè)化、信息化、城鎮(zhèn)化、農業(yè)現代化……”“構建新一代信息技術、人工智能……”以上清晰地表明，信息化已經上升為國家發(fā)展戰(zhàn)略和目標，這也必然要求中小會計師事務所開展IT審計。

2. 風險導向審計的必然關注

在信息化時代下，企業(yè)各種財務數據，均來自或者產生于信息系統。財務數據，如財務報表、財務基礎數據等來自或產生于財務管理軟件；財務關聯活動數據，如合同數據、報銷數據、支付數據、出入庫數據、固定資產數據、銷售數據、客戶數據、訂單數據等來自或產生于相應的信息系統；企業(yè)各種數據的融合，各信息系統的集成依靠企業(yè)ERP管理系統?？陀^上說，信息系統已經成為財務審計、內控審計等最重要的風險源頭之一。通過實施函證程序等方式，執(zhí)行恰當的審計程序已不足以防范上述審計風險。以風險導向審計（Risk Leading Audit ）為基礎的審計理念，必然要求中小會計師事務所開展IT審計，對信息系統進行風險分析，并在風險分析的基礎上開展審計。

3. 提高審計效率的必然考量

大力推進審計信息化，使用審計軟件以及IT工具，可以提高審計效率，降低審計成本。熟練運用 EXCEL功能，如XLS函數、XLS透視、XLS公式、XLS排序、XLS篩選等，輔助開展審計工作，不僅極大提高審計效率，還能快速地發(fā)現需要關注的高風險領域，而且XLS兼具使用方便，運行靈活，應用普遍的特點。使用審計軟件，在常規(guī)審計的抽樣、分析、底稿編制上具有不可比擬的優(yōu)勢。

（二）推動中小會計師事務所IT審計發(fā)展的對策

1. 健全IT審計法律、法規(guī)

健全IT審計相關法律、法規(guī)，完善IT審計發(fā)展的制度保障，為IT審計健康的發(fā)展保駕護航。既要追求發(fā)展，更要追求健康積極向上的發(fā)展，這對IT審計在我國的發(fā)展具有重要的意義。首先健全IT審計法律、法規(guī)，使之與我國IT審計實情相適應。其次，提高IT審計法律、法規(guī)的高度和層次，既兼顧IT審計的長遠發(fā)展，也統籌我國不同地區(qū)IT審計的協調發(fā)展。

2. 制定符合我國國情的IT審計標準

制定符合我國國情的IT審計標準也是行之有效的方法。首先，充分發(fā)揮中國注冊會計師協會、中國注冊內部審計師協會等協會組織的資源整合能力，結合我國實際情況，制定出符合我國國情的IT審計標準。其次，充分發(fā)揮協會組織的監(jiān)督、指引作用，督促各會計師事務所按照標準開展IT審計，并提供IT審計標準培訓、指引服務。再次、隨時關注國際IT審計標準的發(fā)展，并引以為鑒，不斷完善、更新、發(fā)展我國IT審計標準。

3. 深度融合傳統審計和IT審計

傳統審計與IT審計，既有聯系又有區(qū)別。深度融合傳統審計和IT審計，既能更高效率地實現審計目標，完成審計工作，又能幫助企業(yè)和中小會計師事務所重視IT審計。企業(yè)更深入地了解深度融合的傳統審計和IT審計，以便更精準地把握審計需求，實現審計目的。一是轉變思想，由傳統審計為主向深度融合傳統審計和IT審計，二是除了使用EXCEL等常規(guī)數據處理軟件外，更多使用其他軟件工具，應用于審計，如數據庫處理軟件等，提高工作效率，三是結合自身成本優(yōu)勢，努力嘗試和拓展信息系統審計類新業(yè)務。只有深度融合傳統審計和IT審計，才能更好推動中小會計師事務所適應信息化發(fā)展，不斷提高IT審計執(zhí)業(yè)能力及風險承受能力。

4. 充分利用IT專家的工作

在中小會計師事務所缺乏IT審計復合型人才，缺乏信息系統審計執(zhí)業(yè)能力時，可以考慮利用外部IT專家的工作，組建復合型審計團隊，嘗試著開展一些簡單的、符合勝任能力的IT審計業(yè)務。審計準則1421號對利用專家的工作做出了明確的規(guī)定，在執(zhí)行審計業(yè)務時，缺乏某特定領域的專門技能、知識和經驗時，可以利用專家的工作，同時審計準則1421號明確指出專家不一定必須是會計師事務所的員工，并沒有對專家的工作單位做出嚴格的限制。中小會計師事務所在執(zhí)行某項IT審計業(yè)務，完全可以聘請事務所外部相關專家，為某個特定的審計項目組建專業(yè)審計團隊。如需要處理大量數據時，可以聘請數據處理、數據庫等相關專家，執(zhí)行數據相關的審計工作；需要對某信息系統開展審計時，可以聘請信息系統、軟件測試等相關專家，執(zhí)行信息系統相關的審計工作；需要對醫(yī)療資金進行審計，甚至可以跨行業(yè)聘請執(zhí)業(yè)醫(yī)生，執(zhí)行醫(yī)療處方、疾病診治相關的審計等等?？傊?，中小會計師事務所完全可以依據實際審計項目，聘請所內所外、行業(yè)內行業(yè)外的專家，執(zhí)行特定的審計工作，以滿足審計的需要。

5. 構建強大審計管理平臺系統

隨著信息技術的發(fā)展，各種審計技術層出不窮，各種審計軟件也相繼而出。構建一個強大的審計管理平臺系統則顯得尤為重要。一方面，綜合利用可靠的審計技術以及通用的審計軟件，高效率地完成常規(guī)的審計工作，提高審計工作效率，降低審計成本。另一方面，針對特殊的審計事項以及多元化的審計需求，合理利用相應的審計技術以及個性化的審計功能，完善審計管理平臺系統，從而提升審計體系的適應能力。

審計管理平臺系統需要集成，且需要不斷的優(yōu)化維護，這項工作會產生相當的人力物力財力的投入，一般會計師事務所無法完成該項工作，更不用說中小會計師事務所?？梢钥紤]由中國注冊會計師協會發(fā)揮資源整合、統一辦大事的優(yōu)勢，統一構建審計管理平臺系統，收取合理合適的費用供協會各會員單位使用。協會亦可以通過這種方式規(guī)范審計過程，收集審計電子底稿等，從而監(jiān)督、指引各中小會計師事務所開展IT審計工作。當然審計管理平臺系統對特殊需求的把控以及對個性化審計需求的支撐，是構建強大審計管理平臺系統的重點難點。

6. 加快培養(yǎng)知識復合型審計人才

IT審計的出現，催發(fā)出對復合知識型人才的大量需求。IT審計人才既需要掌握傳統的審計知識和能力，包括審計相關、財務相關、會計相關的知識和能力，也需要掌握IT技術的知識和能力，包括信息系統相關、軟件測試相關、Python編程相關、數據處理相關等。加快培養(yǎng)知識復合型審計人才，首先，需要國家調控，比如高校設置相關復合專業(yè)，培養(yǎng)社會需要的復合型人才，因時制宜，因地制宜，引導、指引復合人才聚集到IT審計上；其次，中小會計師事務所發(fā)揮主觀能動性，根據實際需要，培養(yǎng)知識復合型人才，以適應IT審計的發(fā)展趨勢。

五、結語

總之，信息化時代下，IT審計勢在必行，這是歷史發(fā)展的大趨勢，中小會計師事務所也無法置身事外。健全IT審計法律、法規(guī)，制定符合我國國情的IT審計標準，是IT審計發(fā)展的前提，深度融合傳統審計和IT審計，構建強大的審計管理平臺系統則是信息化發(fā)展的要求，這些最終都落實到培養(yǎng)知識復合型審計人才上。在信息化時代下，推動中小會計師事務所IT審計發(fā)展，使其跟上時代的步伐，是亟待思考并努力的方向。

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【作者單位：立信長江（海南）會計師事務所（普通合伙）】