趙 翠 祝雨涵

○河北經貿大學會計學院

一、碳會計產生的背景及必要性

(一)碳會計產生的背景

隨著日漸嚴峻的氣候變化問題逐步凸顯，人類賴以生存的生態(tài)環(huán)境受到巨大威脅，綠色低碳發(fā)展已成為當下可持續(xù)發(fā)展的大勢所趨。國外學者對于碳會計核算以及碳信息披露的研究，內容涉及多學科、多領域，已經處于較為成熟的階段。而我國大多數碳會計研究均處于起步階段，內容多集中于確認、核算、計量以及披露等方面，其中，碳排放權以及碳信息披露方面的研究較為深入。

(二)制造業(yè)企業(yè)實施碳會計的必要性

發(fā)展低碳經濟，一方面是我國能源安全的需要，另一方面是當下可持續(xù)發(fā)展和國際戰(zhàn)略的需要。制造業(yè)是我國經濟命脈所系，是碳排放的“大戶”，制造業(yè)應積極探索產業(yè)低碳和零碳化的實施路徑，同時應實施標準化可計量的碳足跡管理。構建碳會計體系可以將會計職能最大化，最大程度降低制造業(yè)的碳排放量，推動綠色良性發(fā)展。

二、河北省制造業(yè)減排現狀與碳排放驅動因素

以河北省百強企業(yè)——河北鋼鐵集團為例，《河鋼股份有限公司2021年年度報告》指出，公司當下的核心競爭力之一便是特有的綠色發(fā)展優(yōu)勢，其主持研發(fā)的鋼鐵行業(yè)低污染排放項目已得到國家的肯定。根據最新的全球實時碳數據顯示，中國制造業(yè)能源消費和碳排放增速的趨勢逐漸放緩，2021年，河北省制造業(yè)的碳排放量相對于2019年有所降低，但河北省2021年碳排放量依舊位于全國第二，碳排放強度位列全國第三。因此，河北省應將工作重心轉移到尋求現有制造業(yè)的減排之路上，進一步明確碳排放的主要驅動因素，成為河北省制造業(yè)碳減排之路的焦點[1]。

河北省制造業(yè)的碳排放主要有燃料燃燒(其中煤炭占據主導地位)、報廢處理、外購電力熱力和工藝過程三種來源。河北省作為產能近全國一半的最大鋼鐵大省，煤炭是全省鋼鐵行業(yè)需求的主力，碳排放量在制造業(yè)內占比較高?；谖覈F有能源結構，引發(fā)高碳排放的煤炭會在很長時期內處于主體能源地位，加強技術創(chuàng)新、推動新能源和可再生能源的研發(fā)，積極探索綠色能源轉型迫在眉睫，能源結構、經濟活動、技術創(chuàng)新都可以影響制造業(yè)的碳排放量。能源強度效應可以在一定程度上影響制造業(yè)各子行業(yè)間碳排放的差異，其中通信、計算機等高科技行業(yè)實現最大產出的同時，碳排放量較少；而以鋼鐵、化學原料和化學品制造業(yè)、建材、石化及煉焦、有色金屬冶煉行業(yè)在能源利用效率方面還有很大提升空間。

三、河北省制造業(yè)碳會計核算與碳信息披露的現狀

(一)河北省制造業(yè)企業(yè)碳會計核算現狀

目前，我國對碳排放權和碳排放配額的法律屬性尚未明確，碳市場交易制度也尚未得到完善，河北省制造業(yè)碳會計核算普遍存在實際操作中缺乏規(guī)范化框架約束。①關于碳排放權的確認問題。目前我國對于碳排放權的資產屬性確認和相應處理還沒有統一的明確規(guī)定，由于對無形資產、存貨、金融資產等幾項資產都具有一定的適用性，因此在確認方面尚未統一；②關于核算問題，應在確認資產類型基礎上進行。根據2019年12月23日發(fā)布的《碳排放權交易有關會計處理暫行規(guī)定》(以下簡稱《暫行規(guī)定》)，將“碳排放權資產”科目界定為“其他流動資產”下屬項目，并采用歷史成本計量。目前多數省內重點排放企業(yè)從政府無償分配取得的配額，不作賬務處理；通過購買取得的“碳排放配額”按成本確認為碳排放權資產；將參與碳排放配額交易的相關金額計入“營業(yè)外收入”項目和“營業(yè)外支出”項目。雖然各個企業(yè)碳會計核算問題尚未統一，存在著較大分歧，但是無論將“碳排放權資產”具體確認為哪一項資產以及后續(xù)如何核算，都在一定程度上證明當前碳排放權正在進一步市場化、貨幣化。

(二)河北省制造業(yè)企業(yè)碳信息披露現狀

《暫行規(guī)定》要求重點排放企業(yè)在財務報表附注中詳細披露碳排放配額的具體來源、具體節(jié)能減排措施，其中還要求重點排放企業(yè)披露超額排放的具體情況等。這一規(guī)定頒布后多數企業(yè)的碳信息披露水平相較往年有所提高，如《河鋼股份有限公司2021年年度報告》在第五節(jié)——環(huán)境和社會責任中，按照各子公司分類對污染物名稱、分布情況、排放濃度、排放方式、核定排放量、超標排放情況等相關指標的溫室氣體排放情況做出較為詳細的披露；披露了污染防治設施的建設、運行情況，并編制了《企業(yè)自行監(jiān)測方案》，強調會按照國家相關要求將監(jiān)測數據進行信息的進一步公開；在報告中披露了報告期內因環(huán)境污染問題受到相應處罰的具體情況，并根據處罰原因針對性的提出相應的整改措施；同時指出，未來將增大環(huán)保技術研發(fā)的資金投入，以進一步降低能源消耗。

由于現階段缺乏統一的碳信息披露指導體系，多數企業(yè)是自愿披露相關碳信息，碳信息披露的透明度有待進一步提高，且披露的方式、時間等方面尚未統一，同行業(yè)內的碳信息缺乏一定的可比性。

四、河北省制造業(yè)企業(yè)實施碳會計存在的問題

(一)碳排放配額分配不均衡

目前，我國碳排放配額是基于一定標準，通過無償的方式進行初始分配，由于缺乏完善的具有針對性的初始分配標準，一些控排企業(yè)在獲得較多碳排放配額時會出現配額過剩的情況，在一定程度上影響企業(yè)的減排積極性。同時配額抵消機制會使碳排放權交易價格過低，不利于碳交易市場合理碳價的進一步制定[2]。對于流程型制造企業(yè)來說，擁有適配的初始碳排放配額，可以在一定程度上有效提高企業(yè)的減排積極性，促進企業(yè)在生產運營過程中更好地制定相應的減碳計劃，是實施“雙碳”目標的第一步。

(二)配額初始確認不合理

作為碳排放配額的主要來源之一——政府無償分配，在財務報表初始確認時不做任何賬務處理，會導致相關資產無法在資產負債表中體現，不利于企業(yè)進行碳資產的管理，同時也影響了信息的透明度。配額未被完全使用的情況下，企業(yè)會在碳交易市場的碳排放權交易中獲取一定的利潤，這些利潤會影響到企業(yè)的相關財務指標，由于信息不對稱，會對外部投資者的投資決策造成一定影響?！稌盒幸?guī)定》雖然一定程度上簡化了相關賬務處理，在全國碳市場運行的初期降低了國內企業(yè)參與碳交易的難度，但不利于企業(yè)碳資產的進一步管理。

(三)歷史成本計量無法準確反應碳排放權公允價值

《暫行規(guī)定》中主要使用歷史成本計量碳排放配額，在碳會計核算體系中，公允價值、減值等計量方式還未得到應用，這一做法導致財務報表無法反映碳相關資產當期的公允價值，不利于提高企業(yè)管理碳資產的內生動力，也無法反映碳價變動對企業(yè)內部運營以及相關財務信息的影響[3-4]。

(四)碳信息披露缺乏統一規(guī)范

我國在碳信息披露的時間、方式、內容、程序等方面尚未形成統一的標準，多數河北省制造業(yè)企業(yè)的財報僅在財務報表的附注、重要事項中文字描述減排策略和方向，缺乏表內準確的定量性數據材料支持、符合確認和計量的各項碳會計要素及其他相關信息，無法保證碳信息的完整性、準確性以及真實性。當前多數企業(yè)碳會計信息披露不及時，存在一定的滯后性，導致無法及時調整優(yōu)化企業(yè)的實際運營，利用價值大幅下降，在影響投資者的投資決策時，也阻礙了未來碳會計體系發(fā)展[5]。

(五)監(jiān)管體系不健全

從企業(yè)自身盈利能力角度分析，響應“雙碳目標”減少碳排放會提高企業(yè)的短期營運成本，從而減少當期可分配利潤。因此，很多企業(yè)寧愿違約承擔巨額罰款也不愿按規(guī)定實施相應減排措施，企業(yè)內生碳中和動力不足，強制性的碳減排管制有待全面建立。同時，企業(yè)披露的碳信息難以確認是否真實公允，期望成立專門的審計機構進行碳審計相關鑒證業(yè)務，以進一步合理保證企業(yè)碳信息的準確性。

五、河北省制造業(yè)企業(yè)實施碳會計的建議

(一)加快節(jié)能技術的研發(fā)與應用

提升能源利用效率可以從根本上減少企業(yè)的碳排放量，各大企業(yè)應加大節(jié)能技術研發(fā)的資金投入比例，在零碳能源技術、先進高效節(jié)能等領域推進技術研發(fā)與轉化，大力提升制造業(yè)的創(chuàng)新驅動能力。同時，注重相關技術在高排放企業(yè)尤其是鋼鐵、化工等制造業(yè)領域的應用與推廣，使之成為碳減排的著力點，推動河北省制造業(yè)進一步綠色轉型。

(二)地方政府制定碳排放配額分配標準

地方政府針對不同性質的企業(yè)，在碳排放配額初始分配中實現公開公正，以進一步統一完善碳配額分配標準體系，制定更具有針對性的碳排放配額分配標準。通過無償分配給各大企業(yè)適量的初始碳排放配額，在后續(xù)碳排放超標的情況下，企業(yè)則需在碳排放市場進一步購買配額，通過減少企業(yè)費用支出實現利潤最大化下的制約，促進企業(yè)碳減排積極性，助力流程型制造業(yè)更好地制定有效的減排計劃。

(三)規(guī)范碳會計核算體系

《暫行規(guī)定》僅針對我國現有高排放企業(yè)，未來有望實現各個領域的全覆蓋。采用公允價值法對于來自政府分配的碳排放配額進行初始計量與后續(xù)計量，在提高信息透明度的同時，可以最大程度準確反映一定時期內碳排放權的公允價值，利于碳資產管理，越來越多的綠色金融衍生品出現，推動著相關會計處理進一步完善。

(四)采用差異化報告標準進行碳信息披露

統一制定一個適合于制造業(yè)各個子行業(yè)的硬性碳信息披露標準，可能不適用于當下的發(fā)展趨勢，根據各大行業(yè)的性質、規(guī)模等要素綜合考慮，分類制定差異化的碳信息披露報告方式和標準則較為可行。如對高污染行業(yè)制定較為嚴格的碳信息披露要求，對低碳排放行業(yè)制定較為寬松的碳信息披露要求，政府應當依據我國實際情況制定出一系列碳會計信息披露準則，以進一步完善當下碳信息披露體系。

(五)積極開展碳審計

為減少信息不對稱帶來的風險，保護投資者的利益，高質量的碳信息披露需要通過審計對企業(yè)信息提供合理保證。國內的《審計法》、《注冊會計師法》對碳相關業(yè)務并未做出詳細解釋，應在借鑒國際碳審計相關法律法規(guī)的基礎上，加快我國碳審計機制的出臺與推行，積極開展碳審計立法進程。同時，加快碳審計技術的不斷創(chuàng)新，積極推進碳審計的發(fā)展，為企業(yè)披露的碳信息提供合理保證。