朱為群 宋珊珊

(上海財經(jīng)大學公共經(jīng)濟與管理學院,上海 200433)

一、引言

歐盟的跨境交易包括歐盟成員國之間的內(nèi)部跨境交易和成員國與非成員國之間的外部跨境交易。跨境增值稅制度主要涉及對進出口貨物、服務和無形資產(chǎn)交易適用稅率、征收環(huán)節(jié)和征納主體等方面的規(guī)則。歐盟的外部跨境增值稅制度采用了世界貿(mào)易組織認可的出口退稅進口征稅的形式,而歐盟的內(nèi)部跨境增值稅制度經(jīng)歷了較長時間的探索,在比較了多種可能的制度形式后,最終于2016年形成了確定性的最優(yōu)增值稅制度,即一站式納稅申報制度。

鑒于歐盟內(nèi)部跨境增值稅是歐盟應對一體化共同市場建設的挑戰(zhàn)而創(chuàng)設,因此其制度探索的豐富經(jīng)驗對于我國構(gòu)建適應區(qū)域經(jīng)濟一體化和全國統(tǒng)一大市場的增值稅制度具有重要的參考價值。國內(nèi)關(guān)于歐盟內(nèi)部跨境增值稅制度的研究文獻不多,我們已就歐盟內(nèi)部跨境增值稅制度探索的歷史邏輯(朱為群、宋珊珊,2022)[1]、其對改革我國跨地區(qū)增值稅收入分配制度的經(jīng)驗借鑒(宋珊珊、朱為群,2023)[2]以及一站式納稅申報制度的稅額確定機制(朱為群、宋珊珊,2023)[3]等進行了較為深入的探討。雖然歐盟內(nèi)部跨境增值稅制度已形成一站式納稅申報制度這一確定性制度形式,但是圍繞歐盟一體化共同市場建設的內(nèi)部跨境增值稅制度的構(gòu)建,并不限于一站式納稅申報制度,而有近10種制度形式。而且一站式納稅申報制度也是經(jīng)過半個多世紀的探索才最終成型。事實表明,歐盟內(nèi)部跨境增值稅制度的確立并非一帆風順,是多種制度形式互相比較、印證和借鑒后的結(jié)果。本文基于學術(shù)界提出的理論設想或?qū)嵺`中采用過的多種制度形式,通過比較其稅率、征收環(huán)節(jié)和征納主體等稅制要素,重點分析在消費地原則確立之后歐盟內(nèi)部跨境增值稅制度最優(yōu)選擇的路徑,嘗試運用稅收制度要素分析框架來探討歐盟內(nèi)部跨境增值稅制度選擇的學理邏輯。

按照消費地原則的要求,歐盟內(nèi)部跨境增值稅收入歸屬消費國所有。這種征稅原則不僅與歐盟外部跨境增值稅制度的原則相一致,而且收入歸屬地與收入貢獻地(消費地)一致,符合增值稅對最終消費征稅的本質(zhì)屬性,還能保持對消費行為的中性,有利于整體經(jīng)濟效率的提升。在歐盟內(nèi)部跨境增值稅制度征稅原則確立為消費地原則的前提下,本文從稅收制度構(gòu)建的學理上依次探討適用稅率選擇,即采用生產(chǎn)國稅率、消費國稅率還是其他稅率;征收環(huán)節(jié)選擇,即在進口、出口還是國內(nèi)銷售環(huán)節(jié)征稅;征納稅主體選擇,即由生產(chǎn)國還是消費國,對進口商還是出口商征稅;最后得出歐盟內(nèi)部跨境增值稅制度的最優(yōu)選擇。

二、跨境增值稅稅率設置的選擇

(一)跨境增值稅稅率設置的基本選擇和擴展選擇

跨境增值稅稅率設置與增值稅采用抵免法有關(guān)。在一國內(nèi)部實施抵免法,除了極少數(shù)特例外(例如我國對購進免稅農(nóng)產(chǎn)品實行特定的抵扣率),通常按照發(fā)票上記錄的增值稅額進行抵扣,因此增值稅的征收稅率與抵扣稅率是一致的。在國際間對跨境交易實施抵免法時,由于出口國(生產(chǎn)國)與進口國(消費國)采用不同的稅率,因此就會出現(xiàn)征收稅率與抵扣稅率的不一致。表1列出了跨境交易稅率設置的四種基本選擇。在第I種稅率選擇下,銷項稅額和進項稅額都按生產(chǎn)國稅率計算;在第II種稅率選擇下,銷項稅額按生產(chǎn)國稅率計算,進項稅額按消費國稅率計算;在第III種稅率選擇下,銷項稅額按消費國稅率計算,進項稅額按生產(chǎn)國稅率計算;在第IV種稅率選擇下,銷項稅額和進項稅額都按消費國稅率計算。

表1 歐盟內(nèi)部跨境交易稅率設置的四種基本選擇

表2 歐盟跨境增值稅的征稅環(huán)節(jié)及其制度形式

在上述四種稅率設置的基本選擇中,第I、IV種選擇的征收稅率與抵扣稅率相同,因為它們分別由同一個國家的稅率所決定;第II、III種選擇的征收稅率與抵扣稅率不同,因為它們分別由不同國家的稅率所決定。征收稅率與抵扣稅率相同意味著企業(yè)在購進中間投入品時負擔的增值稅可被完全抵扣,稅收不會進入中間投入品的成本,實現(xiàn)了對消費者的稅收中性原則;反之,征收稅率與抵扣稅率不同意味著企業(yè)負擔的增值稅無法得到完全抵扣,稅收會黏著于最終消費品的價格中,使消費者的購買決策受到成員國間稅率差異的影響,從而違背對消費者的稅收中性原則。在歐盟,基于消費地原則的集中清算納稅制度就采用了第I種稅率形式;基于生產(chǎn)地原則的增值稅制度采用了第II種稅率形式。第III種稅率形式雖然在理論上存在,但是在現(xiàn)實中并不存在,因為跨境交易商品的稅收抵扣通常發(fā)生在消費國,因此在按照消費國稅率征稅的情況下不會出現(xiàn)按照生產(chǎn)國稅率抵扣的情況。第IV種稅率形式為大多數(shù)消費地原則下的制度形式所采用。

除了上述基本選擇外,還有一種擴展選擇:采用統(tǒng)一稅率與消費國稅率相結(jié)合的整合性增值稅制度設想。由于第II種稅率形式不是基于消費地原則,第III種稅率形式在現(xiàn)實中并不存在,因此我們首先分析采用第I種稅率(生產(chǎn)國稅率)的集中清算納稅制度的不可行,然后分析采用擴展選擇(統(tǒng)一稅率與消費國稅率相結(jié)合)的整合型增值稅制度的不可行,最后討論第IV種稅率(消費國稅率)選擇的必然性。

(二)采用生產(chǎn)國稅率:集中清算納稅制度不可行

為了應對歐盟一體化市場建設面臨的因?qū)嵤┏隹谕硕愡M口征稅制度而實施邊境管控阻礙自由貿(mào)易的挑戰(zhàn),Cnossen(1983)[4]提出了基于消費地原則并采用生產(chǎn)國稅率的集中清算納稅制度設想。在集中清算納稅制度下,生產(chǎn)國對出口商品與國內(nèi)商品按相同稅基和相同稅率征稅,消費國雖然對進口商品不征稅,但按照進口商實際負擔的生產(chǎn)國稅率提供進項稅額抵扣。集中清算納稅制度通過設立國際集中清算機構(gòu),將生產(chǎn)國征收的跨境增值稅轉(zhuǎn)移給消費國,從而使跨境增值稅收入歸屬最終消費國。雖然跨境增值稅按照生產(chǎn)國稅率征收,但由于消費國提供了完全的稅收抵免,因此,最終消費品的增值稅完全由消費國稅制決定,即在經(jīng)濟實質(zhì)上體現(xiàn)為消費地原則。

集中清算納稅制度的優(yōu)勢在于無須實施任何形式的邊境管控,且企業(yè)在納稅申報時無須區(qū)分內(nèi)部跨境交易和國內(nèi)交易,從而還有利于避免增值稅對內(nèi)部跨境交易的阻礙。然而其缺陷在于對跨境交易按照生產(chǎn)國稅率征稅,仍可能破壞國際貿(mào)易的中立性。因為對B2C交易而言,若按照生產(chǎn)國稅率征稅,各國稅制差異就會影響消費者的購買決策,從而違背了稅收的消費者中性原則;對B2B交易而言,盡管進口增值稅可得到全額抵扣,但是由于先繳納再抵扣的做法會占用企業(yè)的現(xiàn)金資源,將鼓勵企業(yè)購買低稅率成員國生產(chǎn)的產(chǎn)品,從而違背了稅收的貿(mào)易中性原則。為避免成員國為在國際貿(mào)易中占據(jù)優(yōu)勢而在稅率制定上展開“逐底競賽”(race to the bottom),就需要實施國際稅率協(xié)調(diào)。然而,國際稅率協(xié)調(diào)通常被成員國認為會破壞其稅收政策的獨立性,在實踐中難以獲得支持。因此,集中清算納稅制度所采用的稅率形式最終未能成為歐盟內(nèi)部跨境增值稅制度的最優(yōu)選擇。

(三)采用統(tǒng)一稅率與消費國稅率相結(jié)合:整合型增值稅制度不可行

鑒于集中清算納稅制度的缺陷,國際貨幣基金組織的稅收專家基恩等設計了整合型增值稅制度(viable integrated VAT,簡稱VIVAT),以期在保證各成員國稅收自主權(quán)最大化的同時使“逐底競賽”造成的負外部性最小化(Keen等,1996)[5]。按照整合型增值稅制度的設想,中間投入品銷售環(huán)節(jié)按照統(tǒng)一稅率征收并按照統(tǒng)一稅率實行進項稅抵扣;最終銷售環(huán)節(jié)的增值稅按照消費國稅率征收并按照消費國稅率實行進項稅抵扣。在整合型增值稅制度下,由于銷項稅額和進項稅額的計算均采用統(tǒng)一稅率,跨境交易商品的進項稅額可以與國產(chǎn)商品一樣得到全額抵扣,可以實現(xiàn)對消費者的稅收中性原則;同時,在中間投入品銷售環(huán)節(jié)實行統(tǒng)一稅率可以進一步保障企業(yè)間交易(B2B)不受各國稅率差異的影響,從而能夠有效地保障跨境交易的稅收中性。然而,采用統(tǒng)一稅率仍被認為會在較大程度上削弱成員國稅收政策的獨立性,因而仍然無法成為歐盟跨境交易稅率設置的最優(yōu)選擇。事實上,該制度設想一直未能獲得實施。

(四)采用消費國稅率的必然邏輯

在四種基本稅率選擇中,第II和第III種稅率設置不能體現(xiàn)消費地原則而被排除在現(xiàn)實選擇之外,采用生產(chǎn)國稅率的第I種稅率選擇的集中清算納稅制度和采用統(tǒng)一稅率與消費國稅率相結(jié)合的整合性增值稅制度,雖然在理論上有一定優(yōu)勢,但在實踐中都因為具有對成員國稅收政策獨立性的損害而不具有可行性。

只有采用消費國稅率的第IV種稅率形式既能保障自由貿(mào)易的開展,又能維護成員國稅收政策的獨立性。從自由貿(mào)易的角度看,由于銷項稅額和進項稅額的計算均采用消費國稅率,跨境交易商品的進項稅額可以與國產(chǎn)商品一樣得到全額抵扣,各成員國間的稅率差異不會導致跨境交易商品與消費國國產(chǎn)商品稅收負擔的差異,從而不會干擾消費者的購買決策,能夠在最大程度上保障跨境交易的稅收中性。從稅收政策的獨立性看,采用消費國稅率避免了成員國之間的稅率協(xié)調(diào),保持了歐盟內(nèi)部跨境和外部跨境增值稅制度在稅率設置上的一致性。因此,歐盟在2010年發(fā)布的《增值稅的未來綠皮書》中宣布正式放棄集中清算納稅制度,確定其內(nèi)部跨境交易的增值稅制度將采用消費地原則并將按照消費國稅率征稅。

三、跨境增值稅征稅環(huán)節(jié)的選擇

(一)跨境增值稅征稅環(huán)節(jié)的基本選擇和擴展選擇

跨境交易增值稅的征稅環(huán)節(jié)有消費國進口環(huán)節(jié)、消費國國內(nèi)初始銷售環(huán)節(jié)、消費國國內(nèi)最終銷售環(huán)節(jié)和生產(chǎn)國出口環(huán)節(jié)四種基本選擇?；诓捎孟M地原則的歐盟內(nèi)部跨境增值稅制度的實踐探索和理論探討中,采用進口環(huán)節(jié)征稅的是出口退稅進口征稅制度;采用消費國國內(nèi)初始銷售環(huán)節(jié)征稅的有遞延納稅制度和雙重增值稅制度;采用國內(nèi)最終銷售環(huán)節(jié)征稅的有反向征收制度;采用出口環(huán)節(jié)征稅的有集中清算納稅制度、整合型增值稅制度、外派稅務征管機構(gòu)制度、預繳增值稅制度和一站式納稅申報制度。除了上述四種基本選擇外,還有一種擴展選擇:即消費國國內(nèi)初始銷售環(huán)節(jié)與生產(chǎn)國出口環(huán)節(jié)相結(jié)合,相應的制度形式為補償性增值稅制度。鑒于在進口環(huán)節(jié)實行出口退稅進口征稅制度需要采取邊境管控措施從而導致對自由貿(mào)易的阻礙而不具有可行性,本文重點分析第2至第4種選擇涉及的相關(guān)制度形式的可行性。

(二)消費國國內(nèi)初始銷售環(huán)節(jié)征稅的不可行分析

鑒于歐盟內(nèi)部統(tǒng)一市場的建設不能采取出口退稅進口征稅制度,遞延納稅制度就應運而生。在此制度下,征稅環(huán)節(jié)由邊境后延至國內(nèi)初始銷售環(huán)節(jié),生產(chǎn)國對出口不征稅并退還進項稅;進口商在進口環(huán)節(jié)自行估稅并可同時申請進項稅額全額抵扣,因而實際應納增值稅額為零;跨境交易的增值稅實際上就由消費國對進口商在國內(nèi)初始銷售環(huán)節(jié)征收并據(jù)以享有。

遞延納稅制度與歐共體之前實行的出口退稅進口征稅制度相比,僅在進口商品增值稅征收方式上略有不同——稅款不再在邊境繳納,而是與國內(nèi)銷售業(yè)務一同申報,因而更適應當時的征管條件;同時該制度在比荷盧經(jīng)濟聯(lián)盟的實踐證明其具有較高的可行性,因此被作為歐盟內(nèi)部跨境B2B貨物交易的過渡性增值稅制度安排。之所以將遞延納稅制度的適用范圍限制在B2B貨物交易,是因為跨境交易的增值稅只能在進口商的國內(nèi)初始銷售環(huán)節(jié)征收,而無法適用于跨境交易為最終銷售環(huán)節(jié)的B2C交易;此外,當初跨境服務交易的規(guī)模還相對有限,出于征管成本的考慮,歐盟對內(nèi)部跨境服務交易暫時實行生產(chǎn)地原則而不是消費地原則。

由于對內(nèi)部跨境B2B貨物交易實行遞延納稅制度削弱了增值稅環(huán)環(huán)相扣的征收鏈條,進而引發(fā)了日益嚴重的稅收流失問題。為了確保歐盟單一市場有效運行,保障內(nèi)部跨境交易增值稅的足額征收,一些學者在遞延納稅制度的基礎(chǔ)上提出了雙重增值稅制度和補償性增值稅制度的改進設想。

Bird和Gendron(1998)[6]對比了加拿大魁北克省的雙重增值稅制度(Dual VAT,簡稱DVAT)與歐盟的過渡性增值稅制度后發(fā)現(xiàn),雖然兩者都不存在內(nèi)部邊境調(diào)整,而且跨境交易都采用遞延納稅,但它們的實施效果卻存在很大差異:對跨境交易適用的遞延納稅制度在魁北克省運行良好,但是在歐盟卻導致了嚴重的逃避稅問題。他們認為,主要的原因在于魁北克省還存在加拿大聯(lián)邦增值稅稱為貨物與勞務稅(Goods and Services tax,簡稱GSD)。由于加拿大聯(lián)邦增值稅的存在,聯(lián)邦政府與魁北克省政府在稅收征管方面會進行交叉稽核,由此保障了在沒有邊境管控的情況下,跨境交易的遞延納稅制度也可以順利運行。他們認為,歐盟內(nèi)部的跨境交易實行出口退稅并進口遞延納稅的方案是可行的,前提是需要加強各成員國間在征管方面的合作。然而,由于各成員國的增值稅征管相對獨立,雙重增值稅制度的設想很難在歐盟施行,從而消費國國內(nèi)初始銷售環(huán)節(jié)難以成為歐盟內(nèi)部跨境增值稅的最優(yōu)征管環(huán)節(jié)。

(三)消費國國內(nèi)初始交易環(huán)節(jié)征稅與出口環(huán)節(jié)征稅相結(jié)合的不可行分析

是否存在一種在征管合作方面要求不高的跨境增值稅制度?對于征管水平相對較低的情況下如何設計跨境交易增值稅制度,Mclure Jr(2000)[7]借鑒巴西的增值稅制度設計方案,提出了補償性增值稅制度(compensating VAT,簡稱CVAT)。補償性增值稅制度實際上也是一種聯(lián)邦增值稅和地方增值稅并存的雙重增值稅制度。在地方層面,地方增值稅對跨地區(qū)交易實行出口零稅率,進口實行遞延納稅,即在消費地初始交易環(huán)節(jié)征稅,這與歐盟的過渡性增值稅制度類似。在聯(lián)邦層面,聯(lián)邦政府除征收聯(lián)邦增值稅外,為了彌補跨境交易環(huán)節(jié)地方增值稅的征管漏洞,在出口環(huán)節(jié)向出口商補充征收補償性增值稅,進口商由此產(chǎn)生的進項稅額可在聯(lián)邦政府征收的補償性增值稅中抵扣。如果跨境交易的雙方都是辦理了增值稅注冊的企業(yè),最終補償性增值稅的余額為零,即征收上來的補償性增值稅將全部被抵扣掉。如果跨境交易的買方是沒有辦理增值稅注冊的企業(yè)或是最終消費者,補償性增值稅就不會被抵扣掉,聯(lián)邦政府將根據(jù)跨境交易情況將補償性增值稅在各州間進行分配,由此實現(xiàn)消費地原則。麥克盧爾為歐盟設計的補償性增值稅制度與最初針對巴西稅制轉(zhuǎn)型設計的補償性增值稅制度的不同之處在于,在巴西的補償性增值稅制度下,地方增值稅稅率是統(tǒng)一的,而在歐盟的補償性增值稅制度下,稅率可以由各成員國自行確定。盡管在出口環(huán)節(jié)補充征收補償性增值稅,有助于解決征管合作水平較低的情況下在消費國國內(nèi)初始交易環(huán)節(jié)征稅的稅收流失問題,然而,開征歐盟層面的補償性增值稅在現(xiàn)實中阻力較大,因而補償性增值稅制度設想難以成為解決歐盟遞延納稅制度問題的最佳方案。

雙重增值稅制度和補償性增值稅制度均需依賴歐盟稅務機構(gòu)來完成跨境增值稅的征收管理,這被成員國認為會威脅到其稅收自主權(quán),因而這兩種制度形式未能在歐盟這一國際一體化經(jīng)濟體中得以實施。

(四)消費國國內(nèi)最終銷售環(huán)節(jié)征稅:反向征收制度的不可行

在遞延納稅制度下,跨境交易增值稅的納稅義務由進口商承擔打破了增值稅由企業(yè)先負擔后抵扣的征收鏈條,因而導致了“循環(huán)騙稅(carousel fraud)”。這一問題隨著遞延納稅制度實施時間的延長而變得日益嚴重。據(jù)普華永道會計師事務所的估算,循環(huán)騙稅給整個歐盟帶來每年1000億歐元的稅收流失,占其全部增值稅收入的10%(1)PwC, Shifting the balance from direct to indirect tax[R].PwC, Belgium, 2011.;而國際貨幣基金組織給出的估算更高達2400億美元(2)Norregaard J,Khan T S. Tax policy: Recent trends and coming challenges[R]. IMF Working Paper, 2007.。據(jù)歐盟委員會估計,歐盟整體稅收流失規(guī)模占其潛在增值稅收入的12%,在部分國家甚至高達20%(3)Green paper on the future of VAT towards a simpler, more robust and efficient VAT system( COM(2010) 695 final) [EB/OL].https://www.europarl.europa.eu/RegData/docs_autres_institutions/parlements_nationaux/com/2010/0695/IT_CHAMBER_CONT1-COM(2010)0695_EN.pdf.。

為了應對這一日益嚴峻的挑戰(zhàn),受奧地利建筑行業(yè)實行反向征稅制度成功經(jīng)驗的影響,各成員國陸續(xù)向歐盟委員會提出在容易發(fā)生循環(huán)騙稅的國內(nèi)交易中實行特別反向征收制度(4)例如,拉脫維亞于2005年8月向歐盟委員會提出對木材交易適用反向征收制度;立陶宛于2006年1月向歐盟委員會提出對木材、建筑分包、黑色金屬和有色金屬廢料以及破產(chǎn)程序下的貨物和服務交易適用反向征收制度。。這樣,本身具有反向征稅特征的遞延納稅制度從跨境交易延展到了消費國的境內(nèi)交易,從而將人們的注意力集中到了國內(nèi)稅制改革上。與跨境交易遞延納稅由國內(nèi)初始銷售的購買方納稅后需要交給進口商不同,在國內(nèi)交易反向征稅制度下,消費國國內(nèi)初始銷售環(huán)節(jié)的購買方無需向進口商支付增值稅,因而避免了跨境遞延納稅制度下進口商攜稅款消失的問題,從而有效地打擊了循環(huán)騙稅。然而,國內(nèi)反向征稅制度雖然有效遏制了由跨境遞延納稅制度造成的循環(huán)騙稅問題,但隨著其征稅范圍由個別行業(yè)逐漸轉(zhuǎn)向所有行業(yè)將使增值稅最終變?yōu)榱闶鄱?。這是因為反向征稅將增值稅的納稅義務由銷售方轉(zhuǎn)移給購買方承擔,而中間銷售環(huán)節(jié)的購買方在納稅申報時可同時申請抵扣進項稅額,其實際應納增值稅額為零,因而增值稅的實際繳納環(huán)節(jié)為最終銷售環(huán)節(jié)。這樣,“道道征收”的增值稅制度就變成了在最終銷售“單環(huán)節(jié)征收”的零售稅。雖然零售稅和增值稅本質(zhì)上都是對消費的征稅,但是增值稅在保障財政收入穩(wěn)定性上比零售稅具有兩大優(yōu)勢:一是增值稅具有通過征收抵扣鏈條的環(huán)環(huán)相扣所形成的內(nèi)在監(jiān)督機制,從而更有利于抑制逃稅,有利于保證收入的安全性;二是增值稅的收入可在最終消費環(huán)節(jié)之前實現(xiàn)在生產(chǎn)鏈的各個環(huán)節(jié)分別征收并提前入庫,有利于保證收入的及時性。因此,在消費國國內(nèi)最終銷售環(huán)節(jié)實行的反向征收制度也無法成為歐盟內(nèi)部跨境增值稅制度的最優(yōu)選擇。

(五)出口環(huán)節(jié)征稅的必然邏輯

從上述分析中我們發(fā)現(xiàn),無論是在進口環(huán)節(jié)還是在國內(nèi)初始銷售環(huán)節(jié)或是國內(nèi)最終消費環(huán)節(jié),以及將國內(nèi)初始銷售環(huán)節(jié)和出口環(huán)節(jié)相結(jié)合的制度設計和實踐探索,都無法實現(xiàn)相關(guān)制度的有效運行,從而都不能成為征稅環(huán)節(jié)的最優(yōu)選擇。

在出口環(huán)節(jié)征稅相較在進口環(huán)節(jié)征稅而言,無須邊境管控,有利于商品在共同市場中的自由流動;相較在消費國國內(nèi)初始交易環(huán)節(jié)征稅,可保障增值稅征收鏈條的完整性,能有效避免跨境交易中的稅收流失;相較在消費國最終銷售環(huán)節(jié)征稅而言,不會改變抵免法下增值稅通過先負擔(銷項稅)再抵扣(進項稅)最終形成稅款隨增加值逐環(huán)節(jié)征收的核心特征,可充分發(fā)揮增值稅自動監(jiān)督機制在稅款征收方面的優(yōu)勢,因此,在出口環(huán)節(jié)征稅就成為歐盟內(nèi)部跨境交易增值稅征稅環(huán)節(jié)的最優(yōu)選擇。

20世紀80年代,歐盟就曾提出過以出口環(huán)節(jié)作為征稅環(huán)節(jié)的集中清算納稅制度設想。雖然該制度最終未能在歐盟施行,但主要原因在于稅率設置而非征稅環(huán)節(jié)方面的問題。2016年,歐盟最終選擇作為其確定性增值稅制度的一站式納稅申報制度亦是以出口環(huán)節(jié)為其內(nèi)部跨境交易的征稅環(huán)節(jié)。

四、跨境增值稅征納主體的選擇

(一)跨境增值稅征納主體的基本選擇和擴展選擇

在跨境交易中,納稅主體有出口商或進口商兩種選擇,征稅主體也有生產(chǎn)出口國或進口消費國兩種選擇,因此,跨境增值稅的征納主體就有四種基本選擇(見表3)。在第I種選擇下,進口消費國為征稅主體,并向進口商征稅;在第II種選擇下,生產(chǎn)出口國為征稅主體,并向進口商征稅;在第III種選擇下,進口消費國為征稅主體,并向出口商征稅;第IV種選擇由生產(chǎn)出口國為征稅主體,并向出口商征稅。

表3 歐盟內(nèi)部跨境增值稅征納主體的基本選擇

由于歐盟內(nèi)部跨境交易增值稅制度的最優(yōu)征稅環(huán)節(jié)確定為出口環(huán)節(jié),無須考慮以進口商為納稅主體的第I和第II種選擇,只需要進一步分析第III種和第IV種征納主體選擇的相對優(yōu)劣。在歐盟內(nèi)部跨境增值稅制度的實踐探索和理論探討中,在消費地原則和按消費國稅率征稅的制度形式中,采用第III種征納主體選擇的制度形式為外派稅務征管機構(gòu)制度設想;采用第IV種征納主體選擇的制度形式為一站式納稅申報制度。除了上述基本選擇外,還可以采用第I和第IV種選擇相結(jié)合的方式,即由消費國向進口商征稅與由生產(chǎn)國向出口商征稅相結(jié)合的擴展選擇,采用該種征納主體選擇的制度形式為預繳增值稅制度。下文逐一分析第III種和第IV種征納主體的基本選擇和擴展選擇,分析由出口國向出口商征稅選擇的必然邏輯。

(二)由消費國向出口商征稅:外派稅務征管機構(gòu)制度的不可行

Vanistendael(1995)[8]提出了外派稅務征管機構(gòu)制度設想。按照這種設想,每個成員國都需要在其他所有成員國設立稅務機構(gòu),并在出口環(huán)節(jié)征收跨境交易商品的增值稅。每個出口商都需要遵守其他所有成員國的增值稅規(guī)則。雖然外派稅務征管機構(gòu)制度在理論上是可能的,但是現(xiàn)實可行性較低。因為對各成員國而言,向所有成員國外派稅務征管機構(gòu)會大幅增加稅收征管成本;對企業(yè)而言,向所有成員國的外派稅務征管機構(gòu)申報納稅會大幅增加稅收遵從成本。因此,由消費國向出口商征稅無法成為歐盟內(nèi)部跨境增值稅征納主體的最優(yōu)選擇。

(三)由消費國向進口商征稅與由生產(chǎn)國向出口商征稅相結(jié)合:預繳增值稅制度的不可行

為了解決沒有邊境管控情況下遞延納稅制度引發(fā)的稅收流失問題,Poddar和Hutton(2001)[9]受印度對內(nèi)部跨境交易的增值稅處理方式的啟發(fā)提出了預繳增值稅制度(Pre-paid VAT,簡稱PVAT)。之所以稱之為“預繳”,是因為對進口商征稅通常在進口環(huán)節(jié)或消費國國內(nèi)銷售環(huán)節(jié),但在預繳機制下,進口商需要在出口環(huán)節(jié)提前向消費國申報繳納跨境交易增值稅。按照這種設想,預繳機制并非強制性要求,企業(yè)可以選擇預繳機制或非預繳機制。在預繳機制下,由消費國向進口商征稅,進口商在消費國預繳跨境交易所涉及的增值稅并向出口商提供完稅證明,出口商在生產(chǎn)國適用零稅率并申請退稅;在非預繳機制下,由生產(chǎn)國向出口商征稅,出口商對于跨境交易與境內(nèi)交易都按照生產(chǎn)國稅制繳納增值稅。

由于在預繳增值稅制度下進口商只有在消費國預繳跨境交易增值稅才能享受進項稅抵扣,因此進口商存在向消費國預繳跨境交易增值稅的進項稅額抵扣激勵;而出口商只有在進口商已經(jīng)在消費國預繳跨境交易增值稅的情況下才能享受出口商退稅,因此出口商存在督促進口商在消費國預繳跨境交易增值稅的出口退稅激勵,從而預繳增值稅制度有助于實現(xiàn)在沒有內(nèi)部邊境的情況下跨境增值稅征收鏈條的完整性、適用消費國稅率以及稅款歸屬消費國。此外,由于出口商的退稅申請意味著該筆跨境交易增值稅已在消費國預繳,因此,消費國與生產(chǎn)國會有動力在征管方面展開協(xié)作,共同打擊偷逃進口增值稅和騙取出口退稅的行為。

預繳增值稅制度雖然可保障跨境交易增值稅征收鏈條的完整性,從而可有效避免稅收流失,但有三個缺陷:一是對于B2C 交易以及進口商將進口貨物或服務用于不可抵扣進項稅的情形難以保障消費地原則的實現(xiàn);二是在非預繳機制下將按照生產(chǎn)國稅制征稅,無法保障全部跨境交易都可實現(xiàn)稅收中性;三是出口商通常無法提前知道進口商是否會在消費國預繳增值稅,如果出口商要求進口商提供某種形式的擔保或抵押以確保進口商會完成預繳,會導致歐盟內(nèi)部跨境交易的成本高于歐盟外部跨境交易的成本,從而阻礙商品在共同市場中的流通。因此,預繳增值稅制度也無法成為歐盟內(nèi)部跨境增值稅征納主體的最優(yōu)選擇。

(四)由生產(chǎn)國向出口商征稅的必然邏輯

從以上分析中我們看到,跨境交易增值稅征納主體的第I種和第II種選擇因采用生產(chǎn)地原則而不是消費地原則而被排除在外,采用第III種選擇的外派稅務機構(gòu)制度因征納成本過高而不切實際,而將第I和第IV種選擇相結(jié)合的預繳增值稅制度也存在難以克服的缺陷,唯有第IV種選擇才是最優(yōu)選擇。這是因為由生產(chǎn)國向出口商征稅,即由本國稅務機構(gòu)負責企業(yè)的稅收征管,更符合征管效率原則;并且由于無須邊境稅收調(diào)整,企業(yè)進行內(nèi)部跨境交易與國內(nèi)交易的稅收遵從成本更為接近,更有利于共同市場的構(gòu)建。

在歐盟內(nèi)部跨境交易增值稅制度的探索中,對B2B貨物交易和部分B2C服務交易采取了一站式納稅申報制度,并取得了成功。在一站式納稅申報制度下,首先,從稅收收入的國際分配上明確了內(nèi)部跨境增值稅收入全部歸屬消費國,可以最大限度地保障稅收來源國與稅收歸屬國的一致性,并保持跨境交易增值稅收益與進口商品進項稅額抵扣成本的一致性,同時可最大限度地避免對進口商品的重復征稅;其次,在稅率設置上,按照消費國稅制征稅,跨境交易商品的進項稅額可以與消費國國產(chǎn)商品一樣得到全額抵扣,不會產(chǎn)生跨境交易與消費國國內(nèi)交易稅收負擔的差異,從而不會干擾消費者的購買決策,能夠在最大程度上保障跨境交易的稅收中性;最后,在征稅環(huán)節(jié)和征納主體設計上,由出口商在出口環(huán)節(jié)申報納稅可以實現(xiàn)增值稅征收鏈條的完整性,有利于保障跨境增值稅的足額征收。

事實上,在歐盟內(nèi)部跨境增值稅制度形式的各種選擇中,唯有以消費地原則作為征稅原則、以消費國稅率作為征收稅率和抵扣稅率、以跨境交易環(huán)節(jié)為征稅環(huán)節(jié)、以生產(chǎn)出口國為征稅主體、以出口商為納稅主體的一站式納稅申報制度可以最大限度地保障各成員國的稅收自主權(quán)、商品在共同市場中的自由流通以及內(nèi)部跨境增值稅的足額征收和征管效率,因此成了歐盟內(nèi)部跨境增值稅制度的最優(yōu)選擇。

五、結(jié)論和啟示

歐盟在構(gòu)建內(nèi)部跨境交易增值稅制度構(gòu)建的探索中,基于對增值稅是對最終消費課稅這一本質(zhì)屬性的認識,采用了消費地原則來劃分成員國間的增值稅收入,從而確立了跨境增值稅制度的核心基礎(chǔ)。然而,歐盟在此基礎(chǔ)上確定了跨境交易增值稅制度采取消費國的稅率,以確保不干擾成員國稅收政策的獨立性;并選擇在出口環(huán)節(jié)由出口國對出口商征稅的征收方式,既保障了增值稅制度抵扣鏈條的完整性,從而避免了稅收的流失而保障了稅收收入的安全性,還避免了邊境稅收管控對自由貿(mào)易的阻礙,從而有利于促進共同市場的一體化建設;通過一站式申報和成員國之間的稅款轉(zhuǎn)移機制,既大大減輕了征納成本,又能在現(xiàn)實操作中落實消費地原則下稅收收入在成員國之間的合理分配。

歐盟在內(nèi)部跨境增值稅制度探索和建設過程中積累的豐富經(jīng)驗可為我國跨地區(qū)交易增值稅制度設計提供有益的借鑒。我國可參考歐盟經(jīng)驗,在保持現(xiàn)有統(tǒng)一稅率、征稅環(huán)節(jié)、征納主體的前提下,實行由生產(chǎn)地原則轉(zhuǎn)向消費地原則的增值稅制度改革,通過政府間稅收轉(zhuǎn)移實現(xiàn)跨地區(qū)增值稅的消費地歸屬,使跨地區(qū)增值稅收入分配更符合效率與公平原則,更有利于建設全國統(tǒng)一大市場,推動區(qū)域經(jīng)濟一體化,實現(xiàn)地區(qū)間稅收收益與稅收負擔的一致性。