劉敬芝 王思琪

一、引言

預(yù)算管理思想起源于13 世紀英國政府部門對財政收支的控制，之后這一工具方法被引入企業(yè)，經(jīng)過美國杜邦、通用、西門子等公司的實踐探索，基于財務(wù)管控的全面預(yù)算管理體系形成，并發(fā)展成為20 世紀50 年代西方大規(guī)模集團企業(yè)管理控制的經(jīng)典模式。隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟環(huán)境變化和數(shù)字化信息技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)傳統(tǒng)的全面預(yù)算管理模式受到?jīng)_擊，預(yù)算管理工作中存在的預(yù)算松弛、管理低效以及預(yù)算與戰(zhàn)略脫節(jié)等問題日益引起理論界和實務(wù)界的關(guān)注，對全面預(yù)算管理這一工具方法的環(huán)境適應(yīng)性和未來發(fā)展問題一度引起各方學(xué)者的熱議。

縱觀現(xiàn)階段全面預(yù)算管理的理論研究與應(yīng)用實踐，存在改進的全面預(yù)算管理和“超越預(yù)算”兩方面相互獨立的觀點。超越預(yù)算主張摒棄全面預(yù)算管理的框架模式，從適應(yīng)性和分權(quán)化兩個層面構(gòu)建管理控制系統(tǒng)，通過改善管理控制流程，使企業(yè)運營控制與現(xiàn)代信息化市場經(jīng)濟環(huán)境相匹配。而主張改進全面預(yù)算管理的一方也在積極探索預(yù)算管理與戰(zhàn)略對接等相關(guān)問題，其中，卡普蘭的平衡計分卡作為連接戰(zhàn)略和預(yù)算管理的橋梁在更多的企業(yè)和組織管理實踐中被探討和應(yīng)用。但是，就目前情況看，超越預(yù)算和改進的全面預(yù)算管理大多處于理論與方法的介紹層面，缺乏進一步深入系統(tǒng)的研究、整合與實際應(yīng)用，對超越預(yù)算的含義和內(nèi)容以及改進的全面預(yù)算管理還沒形成明確的觀點和統(tǒng)一的共識。這些問題的存在有礙于企業(yè)管理控制系統(tǒng)的發(fā)展和完善，影響著現(xiàn)實企業(yè)組織的健康可持續(xù)發(fā)展，為此，本文基于以往文獻研究和現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營環(huán)境，探討現(xiàn)階段企業(yè)全面預(yù)算管理以及超越預(yù)算的內(nèi)涵及本質(zhì)特征，分析比較兩者之間的異同，明晰現(xiàn)階段企業(yè)組織預(yù)算管理體系的運作模式，以期推進全面預(yù)算管理的創(chuàng)新和發(fā)展，助力企業(yè)價值創(chuàng)造和戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。

二、全面預(yù)算管理與超越預(yù)算的內(nèi)涵和特征

全面預(yù)算管理是企業(yè)以戰(zhàn)略目標為導(dǎo)向，通過對未來一定時期內(nèi)的經(jīng)營活動和相應(yīng)的財務(wù)結(jié)果進行全面預(yù)測和籌劃，科學(xué)、合理配置企業(yè)各項財務(wù)和非財務(wù)資源，對執(zhí)行過程進行監(jiān)督和分析，并對執(zhí)行結(jié)果進行評價和反饋，指導(dǎo)經(jīng)營活動的改善和調(diào)整，進而推動實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標的管理活動。全面預(yù)算具有全員性、全面性、全過程性的特征，全員性要求企業(yè)所有成員都要參與到預(yù)算體系當(dāng)中去，全面性就是要覆蓋企業(yè)所有管理工作，全過程性就是要貫穿企業(yè)所有的管理過程。對于全面預(yù)算管理的定義，不同組織（我國財政部、美國管理會計師協(xié)會等）、不同教材的具體闡述各不相同，但其本質(zhì)涵義基本上是一致的，均體現(xiàn)為以下幾方面特征：一是現(xiàn)代企業(yè)全面預(yù)算管理的戰(zhàn)略導(dǎo)向性；二是全面預(yù)算管理是對企業(yè)運營的系統(tǒng)性控制，其管理控制系統(tǒng)包括事前規(guī)劃、事中控制和事后分析評價與反饋；三是全面預(yù)算管理具有優(yōu)化資源配置和協(xié)調(diào)部門運作之功能；四是全面預(yù)算管理作為規(guī)劃與控制系統(tǒng)，具有績效管理和行為激勵的作用。20 世紀以前的企業(yè)預(yù)算管理主要是基于預(yù)算管理組織體系對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營實施財務(wù)管控，21 世紀之后改進的全面預(yù)算管理需要引進戰(zhàn)略要素，與現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境下的企業(yè)經(jīng)營管理相對接。

超越預(yù)算的概念最早是由歐洲學(xué)者霍普（Jeremy Hope）和弗雷澤（Robin Fraser）提出（1998 年），是指在企業(yè)組織不編制預(yù)算的情況下，管理該組織業(yè)績，并將各決策環(huán)節(jié)的權(quán)力通過授權(quán)管理的方式分權(quán)化。超越預(yù)算強調(diào)以戰(zhàn)略為導(dǎo)向，綜合應(yīng)用各種預(yù)測和績效管理的方法，采用適當(dāng)?shù)氖跈?quán)以實現(xiàn)企業(yè)組織管理分權(quán)化，從而應(yīng)對多變的外部環(huán)境。超越預(yù)算的特征主要體現(xiàn)在以下幾方面：一是基于對競爭環(huán)境和市場需求的快速反映，構(gòu)建以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的經(jīng)營管控系統(tǒng)，重視市場環(huán)境的變動，制定短期計劃，再根據(jù)市場和競爭環(huán)境的變動修改預(yù)算達到動態(tài)性和柔性的目的；二是強調(diào)控制系統(tǒng)中的各組織部門之間相互獨立，更多地通過市場作用完成個人與小組以及組織與組織之間的相互協(xié)調(diào)，以減少傳統(tǒng)組織管理的低效率和市場反應(yīng)遲鈍等問題；三是以相對的企業(yè)為標桿設(shè)置動態(tài)性、柔性的財務(wù)指標和基于平衡計分卡的全面性綜合指標實施業(yè)績激勵計劃，強調(diào)以相對標桿為基礎(chǔ)設(shè)置激勵方案，并對責(zé)任單位以及責(zé)任人的相對業(yè)績水平實施獎勵。這種以相對的企業(yè)為標桿進行業(yè)績激勵計劃，并與財務(wù)預(yù)算目標分離制定兩套方案的激勵機制，更加符合企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的全面性綜合指標。

三、改進的全面預(yù)算管理與超越預(yù)算之異同

比較而言，改進的全面預(yù)算管理與超越預(yù)算具有以下方面的相同之處：一是目的相同，目標一致。二者均基于克服傳統(tǒng)預(yù)算管理存在的種種弊端，通過構(gòu)建適用于現(xiàn)代經(jīng)濟環(huán)境大背景下企業(yè)的有效運營管控模式，助力實現(xiàn)企業(yè)組織的可持續(xù)價值創(chuàng)造；二是遵從管理控制系統(tǒng)框架，且系統(tǒng)構(gòu)成的要素內(nèi)容基本相同。改進的全面預(yù)算管理利用平衡計分卡戰(zhàn)略管理優(yōu)勢，將其與預(yù)算的規(guī)劃與控制系統(tǒng)相結(jié)合，依據(jù)戰(zhàn)略規(guī)劃分配組織資源、制定業(yè)務(wù)工作標準并監(jiān)控執(zhí)行，使戰(zhàn)略落地。超越預(yù)算是集合了財務(wù)預(yù)測與計劃、綜合業(yè)績評價系統(tǒng)及以相對標桿為基礎(chǔ)的激勵機制等主要構(gòu)件形成的一個較為完整的管理控制系統(tǒng)（Hope＆ Fraster，2001）。超越預(yù)算的管理控制通過對相關(guān)管理會計工具的整合以及綜合運用來完成，涵蓋了戰(zhàn)略目標制定、有形及無形資源管理、企業(yè)內(nèi)部組織及個人之間適度的分權(quán)與授權(quán)、綜合業(yè)績評價與激勵、顧客及市場導(dǎo)向、企業(yè)價值觀和文化認同等系統(tǒng)要素，而這些要素在平衡計分卡綜合績效管理體系中均可有所體現(xiàn)；三是邏輯起點相同，具體預(yù)測預(yù)算的工作內(nèi)容相互關(guān)聯(lián)。全面預(yù)算和超越預(yù)算的邏輯起點均基于企業(yè)的戰(zhàn)略目標，戰(zhàn)略目標引導(dǎo)長期預(yù)算，長期預(yù)算引導(dǎo)年度預(yù)算，以此實現(xiàn)預(yù)算目標與戰(zhàn)略目標的趨同。在具體工作內(nèi)容方面，改進的全面預(yù)算管理通過將作業(yè)管理、平衡計分卡綜合業(yè)績評價、價值鏈分析等的管理會計工具方法與傳統(tǒng)預(yù)算管理相整合，以此完善預(yù)算管理的治理機制。超越預(yù)算基于戰(zhàn)略目標，在滾動預(yù)測的基礎(chǔ)上為組織設(shè)置短期財務(wù)業(yè)績指標，以平衡計分卡為主要工具構(gòu)建綜合業(yè)績評價系統(tǒng)，二者在具體工作內(nèi)容方面存在諸多的相互關(guān)聯(lián)。

相對于傳統(tǒng)的全面預(yù)算管理，超越預(yù)算表現(xiàn)出以下方面的特殊性：一是在管理控制系統(tǒng)的目標設(shè)置方面，通盤考慮組織的內(nèi)、外部環(huán)境和戰(zhàn)略目標定位，以實現(xiàn)顧客價值和價值創(chuàng)造為使命，通過滾動預(yù)算方式使組織目標的設(shè)置更具挑戰(zhàn)性和靈活性；二是在資源配置和預(yù)算權(quán)分布方面，超越預(yù)算更傾向于從組織整體出發(fā)以最優(yōu)化方式將資源分配至各部門、單位，強調(diào)對多變的市場做出及時反應(yīng)，以滿足顧客需求。超越預(yù)算在適應(yīng)性和分權(quán)的基礎(chǔ)上開展工作，給予一線員工更多的自主權(quán)，使預(yù)算單位可以更加靈活的編制和執(zhí)行預(yù)算；三是采用以相對業(yè)績標桿為基礎(chǔ)的評價與激勵方案，可以更精準地衡量組織成員的努力程度，通過團隊績效考核與員工個人績效考核相結(jié)合，使激勵措施更加注重長遠性，以促進業(yè)績的持續(xù)改進和組織戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。本文認為，超預(yù)算的不編制“預(yù)算”更多是指不以系統(tǒng)性的財務(wù)預(yù)算表格的形式而編制的“預(yù)算”，是在組織戰(zhàn)略目標框架下形成靈活的績效指標體系，以此績效指標體系結(jié)合授權(quán)管理來控制組織的日常運行，是預(yù)算控制系統(tǒng)的一種表現(xiàn)形式。超越預(yù)算與改進的全面預(yù)算管理并不沖突，一方面，超越預(yù)算的有效實施需要管理會計系統(tǒng)對預(yù)測、資源分配等的核算、計量和控制，需要相應(yīng)的組織框架來確保各種工具在權(quán)限委托內(nèi)得到有效應(yīng)用；另一方面，全面預(yù)算管理作為預(yù)算控制系統(tǒng)，長期以來是在預(yù)算組織體系和預(yù)算責(zé)任體系的基礎(chǔ)上得以有效運行的，預(yù)算控制體系除了涵蓋預(yù)算表格/指標的內(nèi)容體系和預(yù)算組織體系之外，還包括預(yù)算的運行體系，三者相輔相成邏輯縝密，能充分體現(xiàn)管理控制系統(tǒng)的科學(xué)性和嚴謹性。因此，在改進的全面預(yù)算管理體系基礎(chǔ)上融合超越預(yù)算的優(yōu)勢構(gòu)成要素，構(gòu)建適應(yīng)目前網(wǎng)絡(luò)化信息經(jīng)濟時代特征的、可操作與運行的企業(yè)管控模式更具現(xiàn)實可行性。

四、企業(yè)全面預(yù)算管理系統(tǒng)的發(fā)展模式

從歷史發(fā)展的角度看，企業(yè)預(yù)算管理系統(tǒng)與技術(shù)經(jīng)濟環(huán)境和企業(yè)組織的管理需求相輔相成。從最初的成本預(yù)算、資金預(yù)算，到涵蓋生產(chǎn)經(jīng)營方方面面的全面預(yù)算，企業(yè)預(yù)算管理的內(nèi)容體系表現(xiàn)為逐步地豐富和完善，在現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)化信息經(jīng)濟時代，基于可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)管理要求預(yù)算控制系統(tǒng)的戰(zhàn)略相關(guān)性。綜合上述分析，目前改進和完善的全面預(yù)算管理系統(tǒng)應(yīng)表現(xiàn)為以下框架內(nèi)容：（1）通過戰(zhàn)略地圖和平衡計分卡將戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為具體的業(yè)績指標和行動計劃，并以此為基礎(chǔ)配置資源，編制戰(zhàn)略性預(yù)算，使得企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)戰(zhàn)略目標；（2）以作業(yè)流程和動因分析所反映的作業(yè)、資源及財務(wù)結(jié)果之間的因果關(guān)系為基礎(chǔ)，通過預(yù)算分解的方式編制包括非財務(wù)指標在內(nèi)的短期經(jīng)營性預(yù)算，讓財務(wù)指標與非財務(wù)指標相結(jié)合，發(fā)揮出最大優(yōu)勢；（3）通過監(jiān)控預(yù)算的執(zhí)行進度和結(jié)果定期回顧、分析與評價，結(jié)合內(nèi)外變動因素對戰(zhàn)略措施和日常經(jīng)營活動提出改進和調(diào)整方案；（4）通過業(yè)績評價、設(shè)置獎懲與激勵制度為全面預(yù)算管理當(dāng)事人提供足夠的行為動力，以確保完成預(yù)算指標和實現(xiàn)戰(zhàn)略目標。改進和完善的全面預(yù)算管理內(nèi)容體系框架見上圖所示。

改進和完善的全面預(yù)算管理內(nèi)容體系框架圖

如圖所示由戰(zhàn)略目標為邏輯起點進行戰(zhàn)略描述與戰(zhàn)略轉(zhuǎn)換，再將轉(zhuǎn)換的戰(zhàn)略設(shè)置平衡計分卡業(yè)績指標體系，此時需要與戰(zhàn)略地圖以及平衡計分卡結(jié)合，然后進行作業(yè)流程分析，設(shè)定短期經(jīng)營性預(yù)算，再對指標進行組織內(nèi)部的分解，最后進行預(yù)算執(zhí)行及獎懲制度，完成預(yù)算分析評價和反饋，追溯責(zé)任兌現(xiàn)獎懲。改進和完善之后的全面預(yù)算管理系統(tǒng)基于預(yù)算管理組織體系，將傳統(tǒng)預(yù)算的財務(wù)指標、與戰(zhàn)略相對接的非財務(wù)指標系統(tǒng)地連接起來，克服了超越預(yù)算之綜合績效考核指標之間的分散性問題，該全面預(yù)算管理體系依托其責(zé)任網(wǎng)絡(luò)，通過對戰(zhàn)略目標的層層分解，使戰(zhàn)略落地并得到有效執(zhí)行，進而實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標和可持續(xù)價值創(chuàng)造。