魏 玲 周新軍

(1.銀川能源學(xué)院商學(xué)院, 750100, 銀川; 2.中國(guó)鐵道科學(xué)研究院集團(tuán)有限公司鐵道科學(xué)技術(shù)研究發(fā)展中心, 100081, 北京∥第一作者, 講師)

隨著我國(guó)城市軌道交通(以下簡(jiǎn)稱“城軌”)線網(wǎng)的規(guī)模的不斷增長(zhǎng),城軌線網(wǎng)已成為城市公共交通的骨干網(wǎng)絡(luò),已成為解決群眾出行難、緩解市區(qū)交通壓力的重點(diǎn)民生實(shí)事工程。城軌不僅事關(guān)百姓的切身利益,而且對(duì)每個(gè)城市的整個(gè)固定資產(chǎn)投資拉動(dòng)起著舉足輕重的作用,因此應(yīng)加強(qiáng)對(duì)這類大型投資項(xiàng)目的審計(jì)工作。城軌建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)對(duì)保證資金使用的合規(guī)性、保證項(xiàng)目質(zhì)量以及防止腐敗,有著十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。本文主要探討城軌建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及防范機(jī)制。

1 城軌建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其來(lái)源

1.1 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

一般而言,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而審計(jì)人員發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性[1]。依據(jù)審計(jì)主體的不同,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分為內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和國(guó)家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)3類風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),是指財(cái)務(wù)報(bào)告存在重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào),或企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理上存在弊端和漏洞,而內(nèi)部審計(jì)人員認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告是合法、公允以及經(jīng)營(yíng)管理是健全有效的,并因此提出不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性;會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)師對(duì)含有重大不實(shí)事項(xiàng)的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生錯(cuò)誤判斷的可能性,即審計(jì)評(píng)價(jià)與被審計(jì)單位事實(shí)不符的可能性[2];國(guó)家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵則更為寬泛,指的是審計(jì)機(jī)關(guān)或?qū)徲?jì)人員作出不恰當(dāng)審計(jì)結(jié)論的可能性[3],也可以理解為審計(jì)機(jī)關(guān)或?qū)徲?jì)人員在實(shí)施審計(jì)的全過程中,未履行法定的職責(zé)、權(quán)限或程序,給國(guó)家、被審計(jì)單位及審計(jì)機(jī)關(guān)造成損害的可能性[4]。目前,城軌建設(shè)項(xiàng)目的投資方基本上是以國(guó)有企業(yè)為主體,同時(shí)也包含了少量的其他經(jīng)濟(jì)成分如民營(yíng)和外資;而建設(shè)方也基本上以國(guó)有建筑企業(yè)為主體,同時(shí)吸收了少量的民營(yíng)建筑企業(yè)。因此,在審計(jì)實(shí)踐中,城軌建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)也包含了內(nèi)部審計(jì)、第三方審計(jì)和國(guó)家審計(jì)3種類型,相應(yīng)地,也就存在著這3種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性。在傳統(tǒng)審計(jì)模式下,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。具體到城軌建設(shè)項(xiàng)目,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要有審計(jì)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)公開風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)保密風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)廉政風(fēng)險(xiǎn)[5]5大類。

1.2 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因

城軌建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要成因?yàn)?城軌建設(shè)項(xiàng)目本身的復(fù)雜性,審計(jì)的獨(dú)立性被侵蝕,項(xiàng)目公司當(dāng)事人的舞弊行為,審計(jì)人員的能力素質(zhì)欠缺。

1.2.1 城軌建設(shè)項(xiàng)目本身復(fù)雜性導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

城軌制式多,包括地鐵、輕軌、跨座式單軌、市域快軌、有軌電車、磁浮交通、自導(dǎo)向軌道系統(tǒng)及電子導(dǎo)向膠輪系統(tǒng)、導(dǎo)軌式膠輪系統(tǒng)和無(wú)懸掛式單軌9種制式。除制式多以外,其復(fù)雜性還表現(xiàn)在以下3個(gè)方面:

1) 建設(shè)成本高,同時(shí)還伴隨著較高的前期投資和后期的維護(hù)成本。尤其是地鐵項(xiàng)目,根據(jù)估算,地鐵平均每公里造價(jià)為4～6億元,遠(yuǎn)高于鐵路建設(shè)項(xiàng)目。高鐵平均每公里造價(jià)約為1.5億元,個(gè)別地質(zhì)復(fù)雜路段每公里造價(jià)為2.0～2.5億元。

2) 技術(shù)要求高。城軌建設(shè)項(xiàng)目是集多專業(yè)、多工種于一身的復(fù)雜系統(tǒng),由土建工程和系統(tǒng)工程兩大部分構(gòu)成。土建工程又可分為車站和區(qū)間工程及物業(yè)開發(fā)等工程,系統(tǒng)工程又可分為軌道系統(tǒng)、通信系統(tǒng)、信號(hào)系統(tǒng)、電力系統(tǒng)、供電牽引系統(tǒng)、屏蔽門系統(tǒng)、防災(zāi)報(bào)警系統(tǒng)、設(shè)備監(jiān)控系統(tǒng)、電力監(jiān)控系統(tǒng)、人防系統(tǒng)、車輛段及車輛系統(tǒng)、自動(dòng)售檢票系統(tǒng)、環(huán)控通風(fēng)系統(tǒng)、控制系統(tǒng)、電梯和自動(dòng)扶梯系統(tǒng)等諸多工程[6],各工程的技術(shù)要求都非常高。

3) 隱蔽或半隱蔽性工程量大。根據(jù)2022年的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì),我國(guó)城軌運(yùn)營(yíng)線路按線路敷設(shè)方式來(lái)劃分,地下線占比為69.31%,地面線占比為11.12%,高架線占比為19.31%。在這種復(fù)雜的技術(shù)條件和施工環(huán)境下,要想清楚地了解竣工質(zhì)量驗(yàn)收、竣工決算的合規(guī)性、未完部分尾工預(yù)提費(fèi)用的合理性以及各方經(jīng)濟(jì)往來(lái)是否存在違反紀(jì)律行為,是比較困難的,因而增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

一般建設(shè)性項(xiàng)目常見的一些問題,主要包括:基本建設(shè)項(xiàng)目未經(jīng)論證、集體研究和依規(guī)立項(xiàng)審批,未按規(guī)定就開始招標(biāo)或招標(biāo)程序不合法;建設(shè)項(xiàng)目變更未按規(guī)定履行報(bào)批程序,超范圍、超標(biāo)準(zhǔn)、超概算實(shí)施建設(shè)項(xiàng)目;項(xiàng)目支出不真實(shí)(列支非本項(xiàng)目支出、項(xiàng)目實(shí)施與預(yù)算內(nèi)容不一致),項(xiàng)目竣工未及時(shí)辦理驗(yàn)收、決算和資產(chǎn)入賬等[6]。這些常見性的問題在城軌建設(shè)項(xiàng)目中基本上都存在,審計(jì)中也不難發(fā)現(xiàn)。比較一般項(xiàng)目,城軌建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的難點(diǎn)包括:參建方眾多,專業(yè)涵蓋面廣且互相交叉;資料多樣且復(fù)雜,整理難度大;涉及專業(yè)較多,審計(jì)專業(yè)人才配備不足、軌道工程專業(yè)知識(shí)嚴(yán)重匱乏;等等[7]。因而,在審計(jì)過程中,很難發(fā)現(xiàn)其中存在的問題,也包括已經(jīng)專家討論后形成的結(jié)論等,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由此產(chǎn)生。

1.2.2 審計(jì)獨(dú)立性被侵蝕導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂和核心要義,但在審計(jì)實(shí)踐中,經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)獨(dú)立性被侵蝕的現(xiàn)象,從而使得審計(jì)師不愿或不敢去揭示審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題,甚至有時(shí)還幫助加以掩蓋。在城軌建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)過程中,存在著各種類型的獨(dú)立性被侵蝕的現(xiàn)象。首先,企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性被侵蝕。無(wú)論是建設(shè)方還是施工方的企業(yè)內(nèi)部審計(jì),如果公司領(lǐng)導(dǎo)班子中的董事長(zhǎng)、總經(jīng)理或者分管審計(jì)部門的副總經(jīng)理厭惡審計(jì)或者是敵視審計(jì),甚至他們本人涉及項(xiàng)目的貪腐,均有可能使內(nèi)部審計(jì)流于形式。這些公司高管們往往采取權(quán)力干預(yù)的方式使得內(nèi)部審計(jì)回避重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn),受此影響,審計(jì)人員也沒有充分的激勵(lì)機(jī)制去面對(duì)真實(shí)的財(cái)務(wù)問題,從而帶來(lái)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。其次,第三方審計(jì)欠缺獨(dú)立性或者說獨(dú)立性不強(qiáng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師孱弱的組織關(guān)系、失衡的委托代理關(guān)系、需求不足的服務(wù)市場(chǎng)以及無(wú)序的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)都會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能完全獨(dú)立于審計(jì)業(yè)務(wù),加上會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)業(yè)務(wù)委托方的收費(fèi)-付費(fèi)的利益連帶關(guān)系,進(jìn)一步削弱了這種獨(dú)立性。一般而言,城軌建設(shè)項(xiàng)目的特點(diǎn)使其審計(jì)代理費(fèi)用較高,為在競(jìng)爭(zhēng)中獲得這筆高額業(yè)務(wù),審計(jì)師可能會(huì)放棄職業(yè)道德,采取妥協(xié)來(lái)對(duì)待審計(jì),審計(jì)報(bào)告必然迎合了委托方的某些意圖。最后,國(guó)家審計(jì)雖然具有組織上、工作上和人事上的獨(dú)立性,但其獨(dú)立性同樣也會(huì)受到侵蝕。比如,行政干預(yù)、審計(jì)資源短缺、被審計(jì)單位的阻力、利益誘惑和社會(huì)關(guān)系的壓力等[8]。城軌建設(shè)項(xiàng)目的國(guó)家審計(jì)一般由項(xiàng)目所在地的政府審計(jì)部門負(fù)責(zé)進(jìn)行審計(jì),這些部門的級(jí)別往往處在行政管理處級(jí)或者科級(jí)這樣的層次上,其權(quán)威性也受到比較大的影響,有研究結(jié)果表明,審計(jì)的權(quán)威性跟審計(jì)機(jī)關(guān)的級(jí)別成正比。再加上這些審計(jì)部門與審計(jì)人員所處的環(huán)境以及與項(xiàng)目方的利益關(guān)系,使得審計(jì)人員在面對(duì)項(xiàng)目公司多方“圍獵”時(shí)應(yīng)保持的獨(dú)立性受到某種程度的侵蝕。

1.2.3 當(dāng)事人舞弊行為導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

舞弊行為是指當(dāng)事人采取“欺騙”甚至“故意”的方式來(lái)“謀取不當(dāng)”利益。城軌建設(shè)項(xiàng)目的復(fù)雜性易使項(xiàng)目公司的某些當(dāng)事人產(chǎn)生非分之念,他們憑借技術(shù)的壟斷以及內(nèi)外部信息的嚴(yán)重不對(duì)稱,在工程的某些環(huán)節(jié)尤其是隱蔽性環(huán)節(jié)制造假象,貪污受賄,獲取巨額財(cái)富;或者利用內(nèi)部監(jiān)督失效的制度漏洞,在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)上造假,出具“陰陽(yáng)報(bào)告”。為使這些行為不易被發(fā)現(xiàn)和察覺,他們往往選擇一些非常隱蔽的方式來(lái)加以掩蓋和隱瞞,從而使審計(jì)人員在進(jìn)行項(xiàng)目審計(jì)時(shí)難以發(fā)現(xiàn)這些問題。在審計(jì)實(shí)踐中,出現(xiàn)比較多的情形是,審計(jì)師通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序評(píng)估由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),但未能發(fā)現(xiàn)的因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)往往高于未能發(fā)現(xiàn)的因錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。其原因:一是審計(jì)人員的能力素質(zhì)不高。一些審計(jì)人員把舞弊當(dāng)成了流程缺陷,不重視舞弊事件,在審計(jì)時(shí)掉以輕心。有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所甚至還讓一些經(jīng)驗(yàn)不足的審計(jì)人員單獨(dú)審查舞弊。二是由于舞弊往往涉及實(shí)施者復(fù)雜精密的計(jì)劃,例如偽造異?，F(xiàn)金支付交易的批準(zhǔn)和授權(quán),或故意不在會(huì)計(jì)記錄中記錄交易。而且,由于從事舞弊行為的員工往往故意向?qū)徲?jì)師陳述虛假信息,可能通過與他人串謀來(lái)隱瞞交易。因此,識(shí)別由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)誤是比較困難的[9]。

1.2.4 審計(jì)人員能力素質(zhì)欠缺導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

一個(gè)普遍的事實(shí)是,目前絕大部分審計(jì)人員只具備財(cái)務(wù)審計(jì)等常規(guī)性審計(jì)能力,而缺乏工程項(xiàng)目尤其是如城軌建設(shè)項(xiàng)目的技術(shù)審計(jì)方面的能力。無(wú)論是對(duì)技術(shù)資料核對(duì),還是在規(guī)劃圖、作業(yè)流程規(guī)范性和耗材合理性等方面,都缺乏應(yīng)有的知識(shí)儲(chǔ)備和經(jīng)驗(yàn)積累,因而在審計(jì)中也就很難發(fā)現(xiàn)其中的問題。這種風(fēng)險(xiǎn)會(huì)隨著城軌的技術(shù)進(jìn)步而越來(lái)越大。

2 城軌建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制

工程項(xiàng)目由于具有投入資源多、建設(shè)工期長(zhǎng)、涉及環(huán)節(jié)多以及多種利益關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜等特點(diǎn),已經(jīng)成為經(jīng)濟(jì)犯罪和腐敗問題的“高危區(qū)”。而城軌建設(shè)項(xiàng)目的特殊性,使其在這方面的特點(diǎn)更為突出。加強(qiáng)對(duì)城軌建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì),無(wú)疑是構(gòu)建“不敢腐、不能腐、不想腐”制度體系中最重要的措施之一。

投資項(xiàng)目工程管理的審計(jì),主要審查項(xiàng)目是否取得前置審批,項(xiàng)目法人管理、合同管理、招投標(biāo)管理、監(jiān)理、財(cái)務(wù)核算、物資管理等是否規(guī)范,財(cái)務(wù)支出是否真實(shí)、合法、合規(guī),有無(wú)違紀(jì)行為[10]。如果在審計(jì)中不能發(fā)現(xiàn)其中的問題,就會(huì)形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。所以,在城軌建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)中,既要加大審計(jì)力度,同時(shí)又要防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),這樣才能全面提高審計(jì)質(zhì)量,為廉政工程、優(yōu)質(zhì)工程的建設(shè)保駕護(hù)航。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)系統(tǒng)工程,其框架是由審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)控制、信息與溝通、監(jiān)督5個(gè)部分構(gòu)成的有機(jī)整體[5]。如要做好審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理,首先要建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)風(fēng)范機(jī)制,完善審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理體系。對(duì)城軌建設(shè)項(xiàng)目而言,首當(dāng)其沖的是提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別,其中又以對(duì)項(xiàng)目本身的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別為主;其次是審計(jì)模式創(chuàng)新,包括審計(jì)方式、審計(jì)技術(shù)、審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的創(chuàng)新。

2.1 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

城軌建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在于工程立項(xiàng)、工程招標(biāo)、工程造價(jià)、工程建設(shè)、工程驗(yàn)收和項(xiàng)目后評(píng)估各個(gè)環(huán)節(jié),在風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)中,首先要對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別,并加以梳理和匯集。城軌建設(shè)項(xiàng)目關(guān)鍵控制點(diǎn)及其主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)如表1所示。

表1 城軌建設(shè)項(xiàng)目關(guān)鍵控制點(diǎn)及其主要風(fēng)險(xiǎn)

在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的基礎(chǔ)上,通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估確定其中的重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn),并有針對(duì)性地進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì),做到突出重點(diǎn)、兼顧全面、疏而不漏。重點(diǎn)對(duì)投標(biāo)報(bào)價(jià)、工期、質(zhì)量、施工組織設(shè)計(jì)等進(jìn)行審計(jì),重點(diǎn)審計(jì)單純靠壓低投標(biāo)保價(jià)來(lái)達(dá)到中標(biāo)的串標(biāo)行為以及中標(biāo)后的分標(biāo)行為。

項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)管理需要持續(xù)改進(jìn),根據(jù)PDCA(計(jì)劃—執(zhí)行—檢查—反饋整改)循環(huán)的系統(tǒng)化問題解決方法,通過識(shí)別、分析、計(jì)劃、跟蹤、控制與溝通,達(dá)到降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高管理成效的目的。

2.2 審計(jì)模式創(chuàng)新

2.2.1 審計(jì)方式創(chuàng)新

為降低乃至完全消除城軌建設(shè)項(xiàng)目中存在的風(fēng)險(xiǎn),需要對(duì)傳統(tǒng)的審計(jì)方式進(jìn)行創(chuàng)新,采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)、立體式審計(jì)、跟蹤審計(jì)和舞弊審計(jì)等。

1) 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)。傳統(tǒng)審計(jì)主要以財(cái)務(wù)收支審計(jì)為主,而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的目的不僅在于證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表的公正性,同時(shí)還要想到相關(guān)的可能出現(xiàn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),并采取相應(yīng)的措施將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至最低或者是可以接受的正常水平。因而,審計(jì)的著力點(diǎn)是與企業(yè)目標(biāo)直接關(guān)聯(lián)的風(fēng)險(xiǎn)分析,在評(píng)估企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理水平時(shí),優(yōu)先選擇對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的控制,并且著眼于評(píng)估具體控制措施對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的效果。由于這一增值性,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)目前已成為一種重要的審計(jì)理念和方法,但主要集中在企業(yè)內(nèi)部審計(jì),實(shí)際上應(yīng)擴(kuò)大到第三方審計(jì)和國(guó)家審計(jì)的范圍。基于城軌建設(shè)項(xiàng)目所具有的系列風(fēng)險(xiǎn)隱患,采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)就具有特別重要的現(xiàn)實(shí)意義。遵循目標(biāo)—風(fēng)險(xiǎn)—控制的順序,在識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上,重點(diǎn)關(guān)注高風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目節(jié)點(diǎn),并強(qiáng)化審計(jì)。比如強(qiáng)化對(duì)招投標(biāo)環(huán)節(jié)、材料采購(gòu)及耗材環(huán)節(jié)、隱蔽施工環(huán)節(jié)和驗(yàn)收環(huán)節(jié)等的審計(jì),以降低這些重要環(huán)節(jié)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),這將會(huì)大大降低整個(gè)工程項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2) 立體式審計(jì)。從審計(jì)主體來(lái)看,城軌建設(shè)項(xiàng)目的傳統(tǒng)審計(jì)方式主要為以單一審計(jì)為主、以聯(lián)合審計(jì)為輔,其中又以內(nèi)部審計(jì)為主,存在相應(yīng)的弊端。傳統(tǒng)審計(jì)方式在面對(duì)城軌建設(shè)項(xiàng)目兼具綜合性和復(fù)雜性的審計(jì)時(shí),顯得捉襟見肘、難以為繼。為此,構(gòu)建全方位立體式審計(jì)就必然成為一種最現(xiàn)實(shí)的選擇。立體式審計(jì)表現(xiàn)為上有國(guó)家審計(jì)、下有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)、左右為第三方審計(jì),實(shí)現(xiàn)上下聯(lián)動(dòng)、左右配合,能有效整合審計(jì)資源。在審計(jì)時(shí)間安排上,既可以同時(shí)展開,也可以先后展開,但間隔時(shí)間應(yīng)相對(duì)較短;在審計(jì)評(píng)價(jià)上,通過各種審計(jì)方式的審計(jì)結(jié)論相互驗(yàn)證,比較容易發(fā)現(xiàn)審計(jì)中的問題,并加以改正,提高了各方審計(jì)人員的責(zé)任意識(shí)和能力水平,以此能夠提高審計(jì)質(zhì)量,從而實(shí)現(xiàn)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。

3) 跟蹤審計(jì)。是指審計(jì)部門對(duì)城軌建設(shè)項(xiàng)目實(shí)施過程的合法性、真實(shí)性、規(guī)范性進(jìn)行跟蹤審計(jì)監(jiān)督,通過及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正存在的問題和不足,防患于未然,促進(jìn)項(xiàng)目順利推進(jìn),高效完成。跟蹤審計(jì)是一種動(dòng)態(tài)化的、常態(tài)化的審計(jì),能夠消除靜態(tài)審計(jì)和突擊審計(jì)的弊端。由于跟蹤審計(jì)的審計(jì)行為覆蓋了項(xiàng)目的整個(gè)過程,因此能很好地實(shí)現(xiàn)對(duì)城軌建設(shè)項(xiàng)目的全過程、全流程監(jiān)督和風(fēng)險(xiǎn)控制。由于城軌建設(shè)項(xiàng)目時(shí)間跨度大、施工面積大、業(yè)務(wù)范圍廣,加上安全要求,傳統(tǒng)審計(jì)難以適應(yīng),因此必須依靠現(xiàn)代化的信息技術(shù)、聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和智能技術(shù)實(shí)施跟蹤審計(jì)。

4) 舞弊審計(jì)。是風(fēng)險(xiǎn)管理中的重要一環(huán),結(jié)合防范機(jī)制,能為企業(yè)樹立強(qiáng)大的反舞弊威懾力,使員工不敢、不能也不想舞弊[11]。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo),在審計(jì)中必須有恰當(dāng)應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的措施:①在分派和督導(dǎo)項(xiàng)目組成員時(shí),分派具有專業(yè)勝任能力的人員。只有舞弊事件的調(diào)查人員具備專業(yè)的審查能力,才能找出充分的證據(jù)證明舞弊。②在選擇審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí),增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性等[12]。這樣可以使舞弊人員無(wú)法掌握調(diào)查人員的活動(dòng)規(guī)律,從而使得他們無(wú)法有準(zhǔn)備地應(yīng)對(duì)審計(jì)人員的取證。城軌建設(shè)項(xiàng)目的舞弊審計(jì)實(shí)施過程中還需要借助先進(jìn)的信息技術(shù),以使隱蔽工程和交易環(huán)節(jié)暴露在陽(yáng)光之下。

2.2.2 審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新

審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新是審計(jì)事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的技術(shù)基礎(chǔ)。2020年3月12日,中國(guó)城市軌道交通協(xié)會(huì)印發(fā)的《中國(guó)城市軌道交通智慧城軌發(fā)展綱要》提出了智慧網(wǎng)絡(luò)管理2035年的目標(biāo):建成完善的網(wǎng)絡(luò)管理平臺(tái),全面覆蓋建設(shè)管理、運(yùn)維管理和資源應(yīng)用以及其他支撐業(yè)務(wù)。2021年2月,中共中央、國(guó)務(wù)院印發(fā)的《國(guó)家綜合立體交通網(wǎng)規(guī)劃綱要》提出:要加快提升交通運(yùn)輸科技創(chuàng)新能力,推進(jìn)交通基礎(chǔ)設(shè)施數(shù)字化、網(wǎng)聯(lián)化;要構(gòu)建高精度交通地理信息平臺(tái),加快各領(lǐng)域建筑信息模型技術(shù)自主創(chuàng)新應(yīng)用;要全方位布局交通感知系統(tǒng),與交通基礎(chǔ)設(shè)施同步規(guī)劃建設(shè)。這2個(gè)“綱要”的發(fā)布和實(shí)施有利于加快推進(jìn)城軌建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的技術(shù)創(chuàng)新,為實(shí)現(xiàn)智能審計(jì)和在線實(shí)時(shí)審計(jì)提供了前提條件。

1) 智慧審計(jì)。鑒于目前城軌建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)中存在的審計(jì)資源不足、審計(jì)非連續(xù)化以及機(jī)械式查錯(cuò)糾弊等導(dǎo)致審計(jì)效率不高、效果不明顯的現(xiàn)狀,推行智慧審計(jì)將成為改變這一現(xiàn)狀的最佳方式之一。智慧審計(jì)是傳統(tǒng)審計(jì)、數(shù)據(jù)化審計(jì)的高級(jí)階段,主要是利用大數(shù)據(jù)、人工智能和云計(jì)算等新興技術(shù)實(shí)現(xiàn)審計(jì)作業(yè)方式與價(jià)值輸出模式的再造和升級(jí)。雖然目前距離這一目標(biāo)尚有較大的差距,但城軌智能化管理進(jìn)程卻在大大加快了。當(dāng)務(wù)之急,需要在以下幾個(gè)方面為城軌建設(shè)項(xiàng)目的智能審計(jì)提供條件。首先,將智慧財(cái)務(wù)管理模式引入城軌建設(shè)項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理中,運(yùn)用云計(jì)算和人工智能等手段,通過智慧管理系統(tǒng)開展財(cái)務(wù)管理工作。依靠人工智能技術(shù)構(gòu)建項(xiàng)目企業(yè)內(nèi)部控制和項(xiàng)目本身各類風(fēng)險(xiǎn)的知識(shí)圖譜,搭建決策引擎、風(fēng)險(xiǎn)模型工廠,構(gòu)建實(shí)時(shí)、精準(zhǔn)、嚴(yán)密的端到端智慧審計(jì)體系,實(shí)現(xiàn)從“人審”為主向“機(jī)審”為主的轉(zhuǎn)變,降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。其次,投資方和建設(shè)方均須建立項(xiàng)目專項(xiàng)信息數(shù)據(jù)庫(kù),確保從項(xiàng)目申報(bào)立項(xiàng)直至項(xiàng)目竣工驗(yàn)收的全過程每一個(gè)環(huán)節(jié)都有電子數(shù)據(jù),重點(diǎn)包括臺(tái)賬、資金使用等。同時(shí),建立項(xiàng)目運(yùn)轉(zhuǎn)的中央控制室,加強(qiáng)對(duì)關(guān)鍵環(huán)節(jié)的視頻監(jiān)控,比如建筑材料的進(jìn)出庫(kù)和隱蔽性工程施工等。

2) 實(shí)時(shí)在線審計(jì)。在大數(shù)據(jù)時(shí)代,需要建立和完善在線實(shí)時(shí)聯(lián)網(wǎng)審計(jì),增強(qiáng)財(cái)報(bào)的時(shí)效性,構(gòu)建實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)監(jiān)控及風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警,打造全鏈?zhǔn)綄徲?jì)工作模式[13]。審計(jì)部門需要建立良好的審計(jì)數(shù)據(jù)分析平臺(tái),為審計(jì)工作的信息化、數(shù)字化、規(guī)范化提供依據(jù)。實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)審計(jì),從定期的離線式到準(zhǔn)實(shí)時(shí)的流式預(yù)警將成為必然趨勢(shì)。在城軌建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)中,審計(jì)部門通過互聯(lián)網(wǎng)與項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)中央控制室連接,即可實(shí)現(xiàn)全過程審計(jì)、追蹤審計(jì)和舞弊審計(jì),解決因?qū)徲?jì)資源不足、項(xiàng)目持續(xù)時(shí)間長(zhǎng)以及現(xiàn)場(chǎng)取證難度大等傳統(tǒng)審計(jì)長(zhǎng)期不能解決的現(xiàn)實(shí)問題,同時(shí)還能提高審計(jì)效率。

需要指出的是,智慧審計(jì)也面臨著比較大的風(fēng)險(xiǎn),主要是來(lái)自信息安全的風(fēng)險(xiǎn)。因此,需要加強(qiáng)安全防護(hù),防止網(wǎng)絡(luò)遭受黑客攻擊或人為篡改數(shù)據(jù)。除了技術(shù)手段外,還需要保存好紙質(zhì)檔案材料,做好備份工作。

2.2.3 審計(jì)內(nèi)容創(chuàng)新

城軌建設(shè)項(xiàng)目的傳統(tǒng)審計(jì)內(nèi)容主要包括財(cái)務(wù)審計(jì),并未將低碳環(huán)保審計(jì)納入其范疇。城軌項(xiàng)目建設(shè)過程本身就是一個(gè)碳排放過程,而且還容易引發(fā)一些環(huán)保問題,如果處理不當(dāng),就會(huì)引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。為貫徹落實(shí)國(guó)家“雙碳”發(fā)展戰(zhàn)略,2022年8月中國(guó)城市軌道交通協(xié)會(huì)發(fā)布了《中國(guó)城市軌道交通綠色城軌發(fā)展行動(dòng)方案》,提出了重點(diǎn)實(shí)施6大綠色城軌行動(dòng),并制定了6項(xiàng)保障措施,同時(shí)提出了建設(shè)綠色城軌示范工程和綠色城軌標(biāo)準(zhǔn)化體系。低碳審計(jì)將成為城軌審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一項(xiàng)重要內(nèi)容。通過對(duì)城軌建設(shè)項(xiàng)目各環(huán)節(jié)進(jìn)行環(huán)保審計(jì),可降低因環(huán)保問題受處罰而帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.2.4 審計(jì)結(jié)果運(yùn)用創(chuàng)新

獨(dú)立性保障是審計(jì)質(zhì)量的基礎(chǔ),而審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)又是緊密相關(guān)的。審計(jì)功能是否能發(fā)揮作用,最根本的決定因素就是審計(jì)人員在審計(jì)過程中是否能做到真正的獨(dú)立性。因此,要降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),就需要提高審計(jì)質(zhì)量,因而保障審計(jì)的獨(dú)立性是城軌建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)中的最重要一環(huán)。審計(jì)結(jié)果運(yùn)用創(chuàng)新是增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的一個(gè)十分有效的舉措,主要做法如下:

1) 及時(shí)向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果。由于城軌建設(shè)項(xiàng)目與社會(huì)大眾出行安全以及乘坐舒適度緊密相關(guān),因此需要將審計(jì)報(bào)告社會(huì)化。將審計(jì)報(bào)告內(nèi)部化或在一定范圍公開化,審計(jì)結(jié)果就很難得到有效利用,也就很難通過審計(jì)結(jié)果產(chǎn)生“倒逼效益”。將審計(jì)報(bào)告社會(huì)化,能夠增強(qiáng)審計(jì)人員責(zé)任心,提高審計(jì)質(zhì)量,從而能夠有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2) 將審計(jì)報(bào)告納入巡視范圍,對(duì)參與項(xiàng)目的各方高層領(lǐng)導(dǎo)形成震懾效應(yīng)。城軌建設(shè)項(xiàng)目由于投資額巨大、關(guān)注度高,除了將審計(jì)報(bào)告納入對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)審計(jì)的范疇外,還應(yīng)該將其納入對(duì)主要領(lǐng)導(dǎo)的巡視和問詢中,并將審計(jì)報(bào)告相關(guān)事項(xiàng)作為巡視的一項(xiàng)主要內(nèi)容。這樣,就可以在相當(dāng)大的程度上減少或者消除相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)項(xiàng)目審計(jì)的行政干預(yù),維護(hù)審計(jì)部門的獨(dú)立性。

3 結(jié)語(yǔ)

城軌建設(shè)項(xiàng)目屬于多發(fā)、高發(fā)、易發(fā)問題的重點(diǎn)領(lǐng)域,非常有必要利用審計(jì)手段強(qiáng)化對(duì)公權(quán)力運(yùn)行的制約和監(jiān)督,建立長(zhǎng)效機(jī)制,提升監(jiān)督效能。由于城軌建設(shè)項(xiàng)目的復(fù)雜性,對(duì)其進(jìn)行審計(jì)也必然是一個(gè)十分艱巨的任務(wù)。除了在審計(jì)方式、審計(jì)技術(shù)、審計(jì)內(nèi)容等方面進(jìn)行創(chuàng)新并完善審計(jì)監(jiān)督體系外,還需要加大對(duì)審計(jì)人員的培訓(xùn)力度。審計(jì)部門和會(huì)計(jì)師事務(wù)所在選人、用人等方面也要全面統(tǒng)籌和規(guī)劃,根據(jù)審計(jì)需要引進(jìn)相應(yīng)的專業(yè)人才,包括工程專業(yè)、計(jì)算機(jī)軟件研發(fā)和應(yīng)用專業(yè)等領(lǐng)域的人才,尤其是對(duì)掌握大數(shù)據(jù)技術(shù)的人才要給予更多的資源傾斜。通過補(bǔ)充新的專業(yè)人才,不斷優(yōu)化審計(jì)隊(duì)伍,才能適應(yīng)城軌建設(shè)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)審計(jì)和協(xié)作聯(lián)合的客觀需求,才能有效防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。