宋娜

（廣州工商學院，廣東 佛山 528100）

1 引言

工業(yè)化時代的到來，將經(jīng)濟發(fā)展速度提到新高度的同時，也帶來了嚴峻的環(huán)境問題，如溫室氣體排放量增加、溫室效應增強，碳排放問題越來越受到全球的關(guān)注。2020 年9 月22 日，習近平總書記在第75 屆聯(lián)合國大會上提出我國將力爭于2030 年前實現(xiàn)碳達峰、努力爭取2060 年前實現(xiàn)碳中和的“雙碳”目標。2021 年10 月，國務院正式發(fā)布《2030 年前碳達峰行動方案》，為碳達峰、碳中和工作進行系統(tǒng)謀劃、總體部署，提供了科技支撐、財政支持、統(tǒng)計核算、人才培養(yǎng)等支撐保障方案。目前，31 個省區(qū)市碳達峰實施方案均已制定，雙碳“1+N”政策體系已經(jīng)形成。傳統(tǒng)的環(huán)境會計核算方法已無法滿足碳排放權(quán)的核算要求，碳會計作為細分學科應運而生。

據(jù)調(diào)查，我國的碳排放中近八成來自煤炭消費，煤炭企業(yè)節(jié)能降碳對于“雙碳”目標的實現(xiàn)十分關(guān)鍵。但我國“富煤、貧油、少氣”的能源結(jié)構(gòu)決定了煤炭在能源體系中的主體地位和壓艙石作用短期內(nèi)難以根本改變[1]。國家統(tǒng)計局數(shù)據(jù)顯示，2022 年煤炭消費占能源消費總量的56.2%，同比上升0.3%，這是自2012 年以來，國內(nèi)煤炭消費比重首次出現(xiàn)回升。中國煤炭工業(yè)協(xié)會發(fā)布的《煤炭工業(yè)“十四五”高質(zhì)量發(fā)展指導意見》指出，到2025 年末，我國煤炭產(chǎn)量將控制在41億噸左右，相較2020 年39 億噸的產(chǎn)量仍有一定的增長空間。本文通過研究我國煤炭行業(yè)碳會計信息披露的現(xiàn)狀及存在的問題，并提出優(yōu)化建議，對我國煤炭企業(yè)節(jié)能降碳、助力“雙碳”目標實現(xiàn)具有一定的現(xiàn)實意義。

2 煤炭行業(yè)碳會計信息披露現(xiàn)狀

我國碳市場起步較晚，但發(fā)展速度快，可劃分為表1 所示的3 個階段[2]。

表1 碳市場發(fā)展的3 個階段

碳會計信息披露將低碳經(jīng)濟因素融入傳統(tǒng)會計六要素中，具體包括碳資產(chǎn)、碳負債、碳所有者權(quán)益、碳收入、碳費用和碳利潤[3]。這些信息的披露既能使企業(yè)堅定走低碳發(fā)展道路的決心，又能使會計信息使用者獲得較為準確的信息，為其決策提供支撐。

2.1 煤炭行業(yè)碳會計信息披露的動因

根據(jù)Wind 數(shù)據(jù)庫，2022 年A 股上市的全部企業(yè)進行碳會計信息披露的比例不足30%，煤炭行業(yè)上市公司這一比例超過50%。煤炭行業(yè)之所以進行碳會計信息披露，首先是滿足管理層經(jīng)營管理的需要。在低碳轉(zhuǎn)型的經(jīng)濟發(fā)展態(tài)勢下，具有高污染特質(zhì)的煤炭企業(yè)要想保持可持續(xù)發(fā)展，就必須積極面對減排對企業(yè)帶來的風險，為摘掉“高污染”的帽子作出有效決策。從經(jīng)營管理的角度出發(fā)，為優(yōu)化企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)狀、吸引更多優(yōu)質(zhì)的投資者，企業(yè)應該注重綠色經(jīng)營、低碳發(fā)展，用環(huán)境友好型產(chǎn)品吸引客戶，提升產(chǎn)品競爭力、企業(yè)競爭力。傳統(tǒng)的財務會計信息披露無法滿足綠色低碳發(fā)展的需求，而具有低碳經(jīng)濟因素的碳會計信息可以很好地滿足管理層的決策需求。其次，外部監(jiān)管力度的加大是促使煤炭行業(yè)碳會計信息披露的又一主要因素。我國作為煤炭生產(chǎn)消費大國，常年居全世界第一位。數(shù)據(jù)顯示，2022 年我國煤炭產(chǎn)量45.6 億噸，占全球總產(chǎn)量的51.8%；消費量為88.41 億焦，占全球總消費量的54.8%。如此的高生產(chǎn)高消費，在短期內(nèi)很難調(diào)整，但煤炭生產(chǎn)的各個環(huán)節(jié)都會對環(huán)境帶來巨大影響。為降低對環(huán)境的影響，面對“雙碳”目標的實現(xiàn)要求，證監(jiān)會、深交所、上交所等通過發(fā)布減排指引、披露指引等有利于環(huán)境保護的文件，有針對性地監(jiān)測高污染企業(yè)的碳會計信息披露和污染管控力度。在此背景下，煤炭行業(yè)屬于被重點監(jiān)管的行業(yè)，這迫使其重視并進行碳會計信息的披露。

2.2 煤炭行業(yè)碳會計信息披露的方式

當前，我國碳會計信息披露仍處于探索階段，整體披露體系并不健全，煤炭行業(yè)上市公司基本按主觀性原則披露其碳會計信息，大部分通過年報和社會責任報告披露，少數(shù)企業(yè)選擇可持續(xù)發(fā)展報告、ESG 報告的形式。在此，通過對我國25 家煤炭行業(yè)上市公司（剔除ST 公司1 家）2020-2022 年有關(guān)碳會計信息披露的情況進行整理，共收集年報75 份、社會責任報告32 份、可持續(xù)發(fā)展報告12 份、ESG 報告5 份，如表2 所示。

表2 2020- 2022 年煤炭行業(yè)上市公司碳會計信息披露方式 單位：份

2.3 煤炭行業(yè)碳會計信息披露的內(nèi)容

在對煤炭行業(yè)上市公司年報、社會責任報告、可持續(xù)發(fā)展報告及ESG 報告采用內(nèi)容分析法分析后發(fā)現(xiàn)，當前，煤炭行業(yè)上市公司在進行碳會計信息披露時主要通過圖文結(jié)合的形式作出定性分析，涉及定量分析的內(nèi)容較少。其中，主要涉及的內(nèi)容有低碳環(huán)保意識、節(jié)能環(huán)保措施、清潔生產(chǎn)、生態(tài)治理、淘汰落后產(chǎn)能、機遇與挑戰(zhàn)、環(huán)保支出、節(jié)能減排目標等。

具體而言，全部的煤炭行業(yè)上市公司在年報中均涉及“加大減排資金投入，把污染降到最低限度”等相關(guān)內(nèi)容的表述，這類針對低碳環(huán)保意識的披露比率達到100%。30%的煤炭行業(yè)上市公司涉及“加強技術(shù)創(chuàng)新，實現(xiàn)科技助推產(chǎn)品升級” 等低碳發(fā)展計劃的披露。40%的煤炭行業(yè)上市公司涉及“節(jié)能減排措施”的相關(guān)披露，如陜西煤業(yè)在2022 年通過節(jié)能減排、綠色發(fā)展、減損修復和補償恢復等途徑，入庫國家級綠色礦山8 家、省級6 家，入庫率達到70%，其中，黃嶺礦業(yè)、陜北礦區(qū)實現(xiàn)生產(chǎn)礦井綠色礦山全覆蓋。83%的煤炭行業(yè)上市公司就“環(huán)保投入（或環(huán)保支出）”進行了披露，如陜西煤業(yè)2022 年環(huán)保資金支出207 051 萬元。這些數(shù)據(jù)表明，在煤炭行業(yè)上市公司進行碳會計信息披露方面沒有統(tǒng)一的標準。

3 中國神華碳會計信息披露案例研究

中國神華作為國家能源集團旗下A+H 股旗艦上市公司，是煤炭行業(yè)的龍頭企業(yè)，其內(nèi)部管理體系和披露機制較為全面。中國神華在2022 年《財富》中國500 強排行榜中排名第36 位，居于煤炭類上市公司領(lǐng)先地位，2021 年煤炭產(chǎn)量3.1 億噸，約占全國的7%，20 處煤礦入選國家級、省級綠色礦山名錄，綠色礦山產(chǎn)能全國領(lǐng)先，被煤炭工業(yè)協(xié)會授予2020-2021 年度“煤炭工業(yè)節(jié)能減排先進企業(yè)”稱號。

本文以中國神華為例，對近5 年中國神華碳會計信息披露進行內(nèi)容分析后發(fā)現(xiàn)，企業(yè)自2018 年開始采用ESG 報告全面取代社會責任報告，但二者在主要板塊的設(shè)置方面相似度較高。將年報和ESG 報告中有關(guān)中國神華碳會計信息披露的篇幅進行對比，ESG 報告從2019 年開始基本保持在70 條以上；在年報中，2020 年之前有關(guān)碳會計信息披露的內(nèi)容不超過20 條，而2021 年高達51 條，2022 年增長至59 條，這反映出中國神華開始重視年報中對碳會計信息的披露。

中國神華不斷豐富、完善碳會計信息披露的內(nèi)容，近年來對碳排放目標、溫室氣體排放量及核算方法、碳交易情況、碳排放配額、碳資產(chǎn)管理等數(shù)據(jù)均在有關(guān)報告中作出了詳細說明。以2022 年相關(guān)報告為例，企業(yè)在碳排放目標中指出，碳排放總量在2020 年為13 490 萬噸，2022 年增加至17 640萬噸，至2023 年計劃控制在增加70%之內(nèi)；對于萬元收入碳排放強度（噸二氧化碳當量/萬元），2020 年為5.78 噸二氧化碳當量/萬元，2022 年降低至5.10 噸二氧化碳當量/萬元，至2023 年計劃再降低6%。

碳減排方面，中國神華在2022 年ESG 報告中指出，神東煤炭啟用兩臺15 噸級生物質(zhì)鍋爐替代燃煤鍋爐，預計柳塔礦區(qū)每年可節(jié)約標準煤807 噸，減少碳排放約1 982 噸；朔黃鐵路開發(fā)鐵路機車能源回用技術(shù)，利用制動能量再生電能技術(shù)，減少車輛能源消耗，每年可減少間接二氧化碳排放約24.4 萬噸。

2022 年，中國神華在ESG 報告中指出，公司開展碳排放數(shù)據(jù)盤查和核查工作，覆蓋公司所屬全部生產(chǎn)企業(yè)。對重點用能和控排單位嚴格遵循所在運營地地方政府發(fā)布的標準規(guī)范，對碳資產(chǎn)進行管理與儲備，確保工作合規(guī)，其中所屬電廠積極參與國家碳市場交易，全年共交易配額153.2 萬噸，交易金額約0.82 億元。

除了上述的定量信息披露外，中國神華作出了大量的定性披露。但值得注意的是，中國神華作為龍頭企業(yè)，在低碳發(fā)展方面不斷作出表率，可以通過構(gòu)建系統(tǒng)的披露體系進行定量分析，而其他煤炭企業(yè)，尤其是非上市公司，一方面沒有外部的強制性披露要求；另一方面精準披露需要的大量投入很難到位[4]。

4 煤炭行業(yè)碳會計信息披露存在的問題

4.1 碳會計理論尚不健全，披露方式缺乏連貫性

我國對碳會計的研究剛剛興起，作為一門新興學科，成果相對稀缺，導致碳會計理論尚不健全，不完善的理論在指導實踐方面的能力也是有限的。這會導致需要處理碳會計相關(guān)問題時沒有經(jīng)驗可借鑒，相關(guān)人員多缺乏這方面的知識儲備和工作技能，不利于碳會計信息披露質(zhì)量的提升。

當前，對于碳會計信息披露沒有統(tǒng)一的標準，各個企業(yè)也沒有專門的碳會計報告，這極易導致披露的碳會計信息分布在多個位置，分散且混亂。部分信息在不同的報告中以定量或定性等不同的形式分別披露，造成披露信息重復。同時，報告中各個板塊的設(shè)計不盡相同，名稱甚至會出現(xiàn)較大的差異，缺乏連貫性，導致可比性不足。

4.2 碳會計制度規(guī)范滯后，量化信息披露不足

我國會計相關(guān)的規(guī)章制度均基于1985 年頒布的《會計法》，盡管已進行多次修訂，但涉及碳會計處理的內(nèi)容仍然缺乏，尚未規(guī)范化。各地針對碳排放權(quán)會計核算的文件并不一致。例如，北京主張通過歷史成本，采用“其他資產(chǎn)”確認外購取得的碳排放權(quán)；廣東將企業(yè)自用的碳排放權(quán)以“無形資產(chǎn)”記錄，對具有投資性的，確認為金融資產(chǎn)，記錄到“交易性金融資產(chǎn)”。

從信息披露的角度來說，其應該是定量與定性相結(jié)合的，而相關(guān)制度規(guī)范的滯后性，導致碳會計信息披露無法滿足貨幣量化的需求。煤炭行業(yè)對于碳會計信息披露借助年報、社會責任報告及ESG 報告，未編制碳會計報告等專門性報告，并主要通過大量的文字描述，以定性披露為主。

4.3 外部監(jiān)管不嚴格，披露意愿低，披露內(nèi)容缺乏客觀性

盡管社會各界對環(huán)保、低碳發(fā)展的關(guān)注度越來越高，但整體上缺乏對應的監(jiān)管體系，對于碳會計信息披露質(zhì)量并沒有嚴格的要求，外部監(jiān)督并沒有發(fā)揮有效的監(jiān)督作用。加之煤炭企業(yè)碳會計信息披露的動機大多屬于被動披露，自愿披露的企業(yè)極少。同時，企業(yè)普遍進行有利方面的披露。

究其根源，企業(yè)受到盈利觀念的影響，在以利益最大化為經(jīng)營目標的觀念下，企業(yè)在進行綠色循環(huán)可持續(xù)發(fā)展時，對碳會計信息的披露必定會規(guī)避影響企業(yè)盈利的內(nèi)容，并不會自主對企業(yè)的盈利能力進行損害，以此規(guī)避造成企業(yè)盈利能力降低的風險。

5 煤炭行業(yè)碳會計信息披露的改善建議

5.1 豐富碳會計理論，構(gòu)建碳會計核算體系

當前，應鼓勵各界學者加強對碳會計的理論研究，彌補現(xiàn)有財務會計對碳排放會計信息核算時存在的不足，構(gòu)建并完善碳會計核算體系，推動企業(yè)“內(nèi)部循環(huán)系統(tǒng)”建設(shè)。對于與低碳發(fā)展有關(guān)的資產(chǎn)、負債、成本、收入等費用的確認、計量和核算，應根據(jù)會計準則制定具體可操作的方法和標準，解決我國碳會計“后天畸形”的問題。針對“先天不足”的問題，可借鑒其他在碳會計信息披露方面走在前列的國家，并結(jié)合自身發(fā)展情況，不斷自我完善核算體系[5]。

5.2 由補充報告向獨立報告過渡，強化強制性信息披露

截至目前，企業(yè)之間沒有形成統(tǒng)一的碳會計信息披露模式，對此，應結(jié)合我國經(jīng)濟發(fā)展狀況，增加并完善披露內(nèi)容，編制碳會計報表，并由補充報告過渡為獨立報告，增加其獨立性。

同時，由于現(xiàn)有會計法律規(guī)章制度有待完善，對碳會計披露的要求較低，幾乎沒有明確的責任制度，沒有制定針對性的標準制度，直接造成碳會計信息披露不夠全面、缺乏精準數(shù)據(jù)。所以可以在原有環(huán)境會計信息披露要求的基礎(chǔ)之上，增加碳會計信息披露的要素，并豐富完善具體細化的準則，重點強調(diào)企業(yè)在貨幣量化方面進行披露，嚴格要求和規(guī)定企業(yè)披露具體數(shù)量。

5.3 加強外部監(jiān)督，構(gòu)建獎懲機制，提升企業(yè)主動性

煤炭行業(yè)作為重污染行業(yè)，無論是基于制度要求還是社會責任方面，自身主動性至關(guān)重要。針對企業(yè)披露主動性、自愿性不高，信息披露主要出于遵循規(guī)章制度需要，缺乏積極性、客觀性等問題，建議從兩方面入手：

首先，強化企業(yè)自身對碳會計信息披露重要性的理解和認識。碳會計信息披露主要出于管理層面的決策，所以管理層要充分認識企業(yè)碳會計信息披露對社會、企業(yè)發(fā)展的重要性。

其次，政府作為市場發(fā)展的主要“引路人”，在提高企業(yè)自愿性方面，應完善獎懲制度，激發(fā)企業(yè)的披露主動性與熱情。對企業(yè)進行合理的獎懲在提高自愿性、主動性方面具有重大意義，企業(yè)也會愿意自覺地披露相關(guān)的碳會計信息。