李云燕 盧 藝

（國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院，揚(yáng)州 225000）

內(nèi)容提要：課稅對(duì)象是稅制要素的核心，決定了征稅范圍的邊界。本文將居民住房保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅課稅對(duì)象研究視野置于衡平稅法理念體系中，以土地產(chǎn)權(quán)制度為切入點(diǎn)，以衡平稅法理念為價(jià)值導(dǎo)向，分析我國(guó)房地產(chǎn)稅制課稅對(duì)象存在房地割裂征收，現(xiàn)行稅制未落實(shí)區(qū)域、城鄉(xiāng)、收入稅負(fù)衡平的問(wèn)題，以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)衡平為主線，有針對(duì)性地提出采取房地合并征收模式，地域間差異化選擇課稅對(duì)象，農(nóng)村房地產(chǎn)不納入課稅范圍，設(shè)置稅負(fù)限制機(jī)制等建議。

一、引言

《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和2035 年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》明確將實(shí)現(xiàn)“全體人民共同富裕取得更為明顯的實(shí)質(zhì)性進(jìn)展”目標(biāo)，調(diào)節(jié)貧富差距，實(shí)現(xiàn)共同富裕成為我國(guó)重要戰(zhàn)略目標(biāo)之一。在我國(guó)城鎮(zhèn)化快速發(fā)展過(guò)程中，居民財(cái)富集中體現(xiàn)為房產(chǎn)持有，正如《中國(guó)財(cái)富報(bào)告2022》顯示，中國(guó)實(shí)物資產(chǎn)占總財(cái)富比重高達(dá)69.3%[1]，且主要表現(xiàn)為房地產(chǎn)。在經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化等多種因素影響下，出現(xiàn)了“富者幾十套房產(chǎn)，貧者無(wú)立錐之地”的“房產(chǎn)持有不平等”[2]社會(huì)問(wèn)題。

居民住房保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅（下文提到的房地產(chǎn)稅均特指居民住房保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅），作為一種直接稅、財(cái)產(chǎn)稅，能起到平衡存量財(cái)富的作用。但我國(guó)房產(chǎn)持有不平等的社會(huì)現(xiàn)實(shí)表明，當(dāng)前我國(guó)房地產(chǎn)稅制并未實(shí)現(xiàn)該作用。2021 年10 月，《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在部分地區(qū)開(kāi)展房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)工作的決定》（以下簡(jiǎn)稱《授權(quán)決定》）授權(quán)國(guó)務(wù)院將房地產(chǎn)稅試點(diǎn)范圍由上海、重慶拓展至更多城市，開(kāi)展改革試點(diǎn)工作。2022 年3月財(cái)政部有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，2022 年不具備擴(kuò)大房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)城市的條件。但是，依據(jù)《授權(quán)決定》規(guī)定和黨的二十大報(bào)告明確“堅(jiān)持房子是用來(lái)住的、不是用來(lái)炒的定位”，可以推知，此輪房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)擴(kuò)圍工作，雖因新冠疫情進(jìn)程有所放緩，但卻具有“也許會(huì)遲到，但絕不會(huì)缺席”的必然性。

需要明確的是，本文研究的房地產(chǎn)稅是指狹義的房地產(chǎn)稅，即對(duì)具有滿足公民居住需要性質(zhì)的房地產(chǎn)在保有環(huán)節(jié)繳納的一種財(cái)產(chǎn)稅，在我國(guó)，主要包括房產(chǎn)稅制度、城鎮(zhèn)土地使用稅、滬渝房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)。本文聚焦于我國(guó)房地產(chǎn)稅課稅對(duì)象，以衡平價(jià)值理念為價(jià)值指引，結(jié)合土地產(chǎn)權(quán)制度分析我國(guó)房地產(chǎn)稅課稅對(duì)象的現(xiàn)狀和問(wèn)題，為解決房地產(chǎn)稅課稅對(duì)象制度設(shè)計(jì)難點(diǎn)問(wèn)題提供建議。

二、居民住房保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅課稅對(duì)象理論分析

（一）居民住房保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅課稅對(duì)象確定的理論基礎(chǔ)

1.稅收公平原則：課稅對(duì)象確定的遵循原則

稅收公平原則就是國(guó)民應(yīng)當(dāng)承擔(dān)同等稅負(fù)[3]，細(xì)分為橫向公平和縱向公平。橫向公平指經(jīng)濟(jì)水平相同或相似的納稅人應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)應(yīng)相同。古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家弗朗斯瓦·魁奈在橫向公平原則的基礎(chǔ)上發(fā)展出了“負(fù)稅能力論”，主張不動(dòng)產(chǎn)是衡量居民稅負(fù)能力的主要依據(jù)，即相同情況下?lián)碛胁粍?dòng)產(chǎn)較多的人有更強(qiáng)的負(fù)稅能力，否則會(huì)產(chǎn)生房地產(chǎn)稅的橫向不公平?？v向公平指經(jīng)濟(jì)水平不同的納稅人應(yīng)承擔(dān)不同的稅負(fù)。稅收公平原則是當(dāng)今世界各國(guó)制定稅收制度的首要準(zhǔn)則，也屬于我國(guó)稅法基本原則。房地產(chǎn)稅課稅對(duì)象的確定也應(yīng)遵循稅收公平原則，將納稅人的稅負(fù)能力納入課稅對(duì)象確定的考慮范圍，兼顧縱向與橫向的實(shí)質(zhì)公平，協(xié)調(diào)稅收范圍的普遍性與范圍內(nèi)主體的差異性。

2.衡平稅法理念：課稅對(duì)象確定的方向指引

處于上升階段的衡平稅法理念是本文的重要理論基礎(chǔ)。首先，“衡平理念”產(chǎn)生的母體是自然法學(xué)派關(guān)于正義的觀點(diǎn)理論[4]，認(rèn)為統(tǒng)治者可以在社會(huì)關(guān)系無(wú)法得到既存法律的有效調(diào)整時(shí)，依據(jù)公平正義等理念基礎(chǔ)，對(duì)顯失公平的一方當(dāng)事人進(jìn)行損失救濟(jì)。其次，“衡平稅法理念”由張怡教授提出，認(rèn)為由于初始權(quán)利（力）和資源分配不公的非均衡經(jīng)濟(jì)制度，造成了社會(huì)財(cái)富分配失衡、貧富差距日漸拉大的社會(huì)現(xiàn)狀，此時(shí)需要在稅法制度中增減權(quán)利（力）砝碼，使原本已經(jīng)傾斜的天平重新歸于平衡，以緩解貧富懸殊、兩極分化的社會(huì)現(xiàn)實(shí)，實(shí)現(xiàn)財(cái)富的公平分配。[5]衡平稅法理念內(nèi)置“一元二體”的基本目標(biāo)，“一元”是首要目標(biāo)—價(jià)值理念衡平，在我國(guó)社會(huì)財(cái)富分配不均的現(xiàn)實(shí)中，內(nèi)置不同價(jià)值理念的稅法制度效果會(huì)大相徑庭?！岸w”是稅權(quán)衡平和稅負(fù)衡平，前者指要通過(guò)稅權(quán)的傾斜配置來(lái)彌補(bǔ)由于地域差異形成初始資源配置失衡，進(jìn)而達(dá)到縮小貧富差距的效果；后者強(qiáng)調(diào)要用稅負(fù)實(shí)質(zhì)性公平來(lái)彌補(bǔ)基于天然稟賦、供求關(guān)系、政策條件等方面的不公平，構(gòu)建合理的稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)財(cái)富公平分享。

衡平稅法理念作為回應(yīng)非均衡經(jīng)濟(jì)制度下的社會(huì)分配不公問(wèn)題的重要理論，可以在中國(guó)語(yǔ)境下結(jié)合本土制度環(huán)境，直面非均衡經(jīng)濟(jì)制度沿襲下以房地產(chǎn)持有不公為集中表現(xiàn)的社會(huì)分配不公的問(wèn)題，為我國(guó)房地產(chǎn)稅課稅對(duì)象制度設(shè)計(jì)提供理論指導(dǎo)，其“一元二體”目標(biāo)追求可以將房地產(chǎn)稅課稅對(duì)象制度設(shè)計(jì)中紛繁復(fù)雜的重點(diǎn)難點(diǎn)問(wèn)題相串聯(lián)，成為房地產(chǎn)稅課稅對(duì)象制度設(shè)計(jì)的追求方向和邏輯主線。

（二）居民住房保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅課稅對(duì)象確定的制度基礎(chǔ)

1.土地公有制度

我國(guó)土地實(shí)行社會(huì)主義公有制，我國(guó)《憲法》①《中華人民共和國(guó)憲法》第十條，城市的土地屬于國(guó)家所有。農(nóng)村和城市郊區(qū)的土地，除由法律規(guī)定屬于國(guó)家所有的以外，屬于集體所有；宅基地和自留地、自留山，也屬于集體所有。《土地管理法》②《中華人民共和國(guó)土地管理法》第九條，城市市區(qū)的土地屬于國(guó)家所有。農(nóng)村和城市郊區(qū)的土地，除由法律規(guī)定屬于國(guó)家所有的以外，屬于農(nóng)民集體所有；宅基地和自留地、自留山，屬于農(nóng)民集體所有。《民法典》（物權(quán)編）③《民法典》物權(quán)編第二百四十九條，城市的土地，屬于國(guó)家所有。法律規(guī)定屬于國(guó)家所有的農(nóng)村和城市郊區(qū)的土地，屬于國(guó)家所有。都明確規(guī)定，土地實(shí)行國(guó)家所有和集體所有兩種所有制形式。即土地屬于國(guó)家或集體所有，土地使用人只在一定時(shí)期內(nèi)擁有土地使用權(quán)，而非所有權(quán)。故而，部分學(xué)者認(rèn)為，在土地公有制度下，對(duì)土地使用權(quán)征收房地產(chǎn)稅不具有合理性和正當(dāng)性。

本文認(rèn)為，土地公有制與征收房地產(chǎn)稅并不矛盾。第一，房地產(chǎn)稅不是對(duì)物質(zhì)性的土地和建筑物課稅，而是對(duì)附屬在土地和建筑物上的權(quán)利課稅。[6]在我國(guó)，《民法典》（物權(quán)編）規(guī)定，居民對(duì)其住房擁有的“土地使用權(quán)”實(shí)際上屬于“用益物權(quán)”①《民法典》物權(quán)編第三百二十三條，【用益物權(quán)的定義】用益物權(quán)人對(duì)他人所有的不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)，依法享有占有、使用和收益的權(quán)利。，國(guó)家依法保護(hù)居民占有、使用和收益該住房的權(quán)利[7]，可見(jiàn)，在法理上，居民對(duì)其住房擁有的權(quán)利，是一種受國(guó)家和法律保護(hù)的用益物權(quán)，完全可以成為房地產(chǎn)稅課稅標(biāo)的物，具有法律上的正當(dāng)性。第二，根據(jù)受益論觀點(diǎn)，房地產(chǎn)稅本質(zhì)上是公共服務(wù)的價(jià)格。土地增值主要來(lái)源于政府修建完善的道路交通等基礎(chǔ)設(shè)施、學(xué)校醫(yī)院等民生設(shè)施，以及綠化衛(wèi)生等周邊環(huán)境。房產(chǎn)所有者獲得了房產(chǎn)升值收益，具有相應(yīng)的納稅義務(wù)，具有可稅性；第三，從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，很多國(guó)家（地區(qū)）在土地公有狀態(tài)下也都征收房地產(chǎn)稅。例如，中國(guó)香港地區(qū)，香港的土地產(chǎn)權(quán)與內(nèi)地情況相似，土地歸政府所有，政府將土地使用權(quán)出售給使用者，使用者購(gòu)買的是土地使用權(quán)，而非土地所有權(quán)，在此背景下，居民需要在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)繳納差餉稅（房地產(chǎn)稅）。再如，澳大利亞的堪培拉，在實(shí)行公有土地租賃制度時(shí)，也根據(jù)租賃合同的原始價(jià)值征收市政財(cái)產(chǎn)稅（房地產(chǎn)稅）。因此，從其他國(guó)家（地區(qū)）情況來(lái)看，不能證明房地產(chǎn)稅只有在土地私有制度下才具有合理合法性，房地產(chǎn)稅與土地公有制度并行不悖。

2.城鄉(xiāng)二元土地制度

我國(guó)土地法律體系由《憲法》《土地管理法》以及其他土地法律構(gòu)成，對(duì)城鎮(zhèn)和農(nóng)村的土地規(guī)定不同，形成了“城鄉(xiāng)二元土地制度”[8]，城鄉(xiāng)土地的市場(chǎng)體系和土地權(quán)利有所區(qū)別，城市居民對(duì)土地享有使用、轉(zhuǎn)讓和收益權(quán)，農(nóng)村居民對(duì)土地只享有使用權(quán)（土地承包經(jīng)營(yíng)權(quán)），二者的權(quán)利范圍和權(quán)利自由度均存在很大程度的差別。

一方面，《土地管理法》規(guī)定了土地用途管制制度②《中華人民共和國(guó)土地管理法》第四條規(guī)定，國(guó)家實(shí)行土地用途管制制度。國(guó)家編制土地利用總體規(guī)劃，規(guī)定土地用途，將土地分為農(nóng)用地、建設(shè)用地和未利用地。嚴(yán)格限制農(nóng)用地轉(zhuǎn)為建設(shè)用地，控制建設(shè)用地總量，對(duì)耕地實(shí)行特殊保護(hù)。，即農(nóng)業(yè)用地（包括耕地和宅基地的建設(shè)用地）不可以隨意改變用途。具體而言，農(nóng)村土地不能直接在土地一級(jí)市場(chǎng)上流通交易，只有經(jīng)國(guó)家征收或征用成為國(guó)有土地后，才能進(jìn)行市場(chǎng)交易。在此過(guò)程中，政府掌握農(nóng)業(yè)用地轉(zhuǎn)為城市建設(shè)用地的唯一決定權(quán)，很大程度上侵蝕和限制了農(nóng)村居民對(duì)土地的使用、轉(zhuǎn)讓收益權(quán)。另一方面，《土地管理法》規(guī)定了國(guó)有土地有償使用制度③《中華人民共和國(guó)土地管理法》第二條規(guī)定，任何單位和個(gè)人不得侵占、買賣或者以其他形式非法轉(zhuǎn)讓土地。國(guó)家為了公共利益的需要，可以依法對(duì)土地實(shí)行征收或者征用并給予補(bǔ)償。國(guó)家依法實(shí)行國(guó)有土地有償使用制度。但是，國(guó)家在法律規(guī)定的范圍內(nèi)劃撥國(guó)有土地使用權(quán)的除外。，即房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商在土地一級(jí)市場(chǎng)上通過(guò)“招拍掛”對(duì)被國(guó)家征收或征用后的城市建設(shè)用地使用權(quán)進(jìn)行競(jìng)價(jià)，中標(biāo)者交付土地使用金方可使用和開(kāi)發(fā)。也就是說(shuō)，土地從耕地轉(zhuǎn)變?yōu)榻ㄔO(shè)用地的土地出讓金沒(méi)有成為農(nóng)村居民的財(cái)產(chǎn)性收入，反而成了地方政府的收入，并且作為房?jī)r(jià)的重要組成部分，被城市購(gòu)房者承擔(dān)。

衡平稅法理念認(rèn)為，必須反哺農(nóng)村居民遭受的初始資源分配不公和機(jī)會(huì)不均等基本制度層面留下的虧欠。房地產(chǎn)稅作為一種財(cái)產(chǎn)稅或可對(duì)城鄉(xiāng)居民住房征收房地產(chǎn)稅實(shí)行差別課征政策，將農(nóng)村居民住宅不納入課稅對(duì)象范圍。

三、居民住房保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅課稅對(duì)象的現(xiàn)狀檢視及問(wèn)題縷析

（一）居民住房保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅課稅對(duì)象的現(xiàn)狀檢視

1.房產(chǎn)稅制度中的課稅對(duì)象規(guī)定

1986 年頒布的《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱“《房產(chǎn)稅暫行條例》”）是現(xiàn)行房產(chǎn)稅的起源。從空間范圍來(lái)說(shuō)，《房產(chǎn)稅暫行條例》明確了房產(chǎn)稅的課稅對(duì)象為城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)④《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》第一條規(guī)定，房產(chǎn)稅在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)征收。；從稅收范圍分析，《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定了個(gè)人所有的非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)免納房產(chǎn)稅。⑤《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》第五條規(guī)定，下列房產(chǎn)免納房產(chǎn)稅：（四）個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)。同時(shí)也表明兩點(diǎn)：一是個(gè)人自用的房產(chǎn)（住宅）屬于房產(chǎn)稅的免稅對(duì)象；二是農(nóng)村住房不屬于課稅對(duì)象。個(gè)人自用的房產(chǎn)免納房產(chǎn)稅主要有兩個(gè)原因：一是我國(guó)當(dāng)時(shí)以福利分房制度為主，商品房制度并未興起；二是為保障房產(chǎn)稅納稅人的生存權(quán)，當(dāng)時(shí)的居民住房大多是個(gè)人唯一主要住宅。

2.城鎮(zhèn)土地使用稅制度中的課稅對(duì)象規(guī)定

1988 年頒布的《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱“《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》”）是現(xiàn)行城鎮(zhèn)土地使用稅的開(kāi)端。2006 年12 月31 日，國(guó)務(wù)院對(duì)該條例作了修改，條例規(guī)定的課稅對(duì)象范圍與《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定類似，均為在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)單位和個(gè)人使用的土地①《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第二條，在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個(gè)人，為城鎮(zhèn)土地使用稅(以下簡(jiǎn)稱土地使用稅)的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納土地使用稅。，農(nóng)村土地不屬于城鎮(zhèn)土地使用稅的課稅對(duì)象。此外，國(guó)家結(jié)合經(jīng)濟(jì)社會(huì)實(shí)際情況，對(duì)部分居民住房用地做出了減免優(yōu)惠政策規(guī)定：棚戶區(qū)改造安置住房建設(shè)用地免征②《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于棚戶區(qū)改造有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕101 號(hào)）第一條、第六條。；易地扶貧搬遷安置住房用地免征③《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于易地扶貧搬遷稅收優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕135 號(hào)）第二條第（三）款。；公共租賃住房用地免征。④《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公共租賃住房稅收優(yōu)惠政策的公告》（財(cái)稅〔2019〕61 號(hào)）第一條。⑤《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于延長(zhǎng)部分稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期限的公告》（財(cái)稅〔2021〕年第6 號(hào)）規(guī)定財(cái)稅〔2013〕101 號(hào)、財(cái)稅〔2018〕135 號(hào)、財(cái)稅〔2019〕61 號(hào)的優(yōu)惠政策執(zhí)行期限延長(zhǎng)至2025 年12 月31 日。針對(duì)個(gè)人所有的住房和院落用地，由各省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)氐膶?shí)際情況決定減免優(yōu)惠，但目前各地普遍沒(méi)有課稅。[9]

3.滬渝房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)中的課稅對(duì)象規(guī)定

2011 年，國(guó)務(wù)院授權(quán)上海、重慶啟動(dòng)房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革，兩地試點(diǎn)改革的核心亮點(diǎn)內(nèi)容就是廢除《房產(chǎn)稅暫行條例》中個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用房免稅政策，對(duì)個(gè)人住房在保有環(huán)節(jié)開(kāi)征房產(chǎn)稅。由于是試點(diǎn)和探索，兩地房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的立法目的不同，稅制要素也有所差別，而課稅對(duì)象是兩地制度設(shè)計(jì)上最大的差別，表1 對(duì)滬渝房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)課稅對(duì)象規(guī)定做了明確區(qū)分。第一，從立法目的來(lái)看，滬渝兩地都有引導(dǎo)住房消費(fèi)的目的，而上海更注重調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)，重慶則更側(cè)重調(diào)節(jié)收入分配。第二，從空間范圍來(lái)看，上海是市下轄所有行政區(qū)域，重慶為主城九區(qū)，上海的試點(diǎn)涵蓋區(qū)域更廣。第三，從稅收范圍來(lái)看，上海房產(chǎn)稅的課稅對(duì)象關(guān)注點(diǎn)在抑制“炒房客”，而重慶的重心為較高檔次房產(chǎn)。第四，從免稅扣除面積和免稅政策來(lái)看，上海的減免稅力度較重慶更大。事實(shí)上，滬渝兩地都遵循“先易后難逐步推開(kāi)”的改革路徑，這種分步推進(jìn)改革不僅有利于確?，F(xiàn)行房地產(chǎn)稅制度的可持續(xù)性，也有利于延續(xù)現(xiàn)有房地產(chǎn)稅的總體框架。

表1 滬渝房產(chǎn)稅課稅對(duì)象及試點(diǎn)改革比較

（二）居民住房保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅課稅對(duì)象的問(wèn)題縷析

1.房地割裂征收，房地產(chǎn)價(jià)值增值與房地產(chǎn)稅未同步

我國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制實(shí)行房地分開(kāi)征收模式，即對(duì)土地征收城鎮(zhèn)土地使用稅和對(duì)房產(chǎn)征收房產(chǎn)稅。實(shí)際上，這種房地割裂征收模式并不符合我國(guó)“房依地存、地隨房走”的法律原則[10]，也導(dǎo)致了房地產(chǎn)稅與房地產(chǎn)價(jià)值增值相割裂的問(wèn)題，不利于未來(lái)房地產(chǎn)稅法的出臺(tái)和發(fā)展。具體而言，第一，從實(shí)物形態(tài)上看，房屋依土地而建，房產(chǎn)在物理屬性上依附于地產(chǎn)，二者在實(shí)物形態(tài)上是不能分割的結(jié)合體。第二，從權(quán)屬關(guān)系來(lái)看，我國(guó)實(shí)行“房地一體”原則，房屋產(chǎn)權(quán)與土地使用權(quán)密不可分，即房屋所有者和土地使用者的權(quán)屬主體必須一致，換句話說(shuō)，房地產(chǎn)價(jià)值增值的受益主體具有一體性。第三，從價(jià)值形態(tài)上看，房產(chǎn)與地產(chǎn)密切相關(guān)。房產(chǎn)會(huì)隨著年代的久遠(yuǎn)而產(chǎn)生折舊損失，價(jià)值不斷下降，而近年來(lái)房?jī)r(jià)飆升的主要原因是土地不斷增值。而土地不斷增值的原因主要有兩方面：一方面，基于土地不可再生資源的屬性，加上國(guó)家對(duì)土地的用途管制，使得土地資源具有較強(qiáng)的稀缺性；另一方面，基于政府對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)的完善，使得周邊土地價(jià)格增值，房產(chǎn)所有者成為享受增值收益的主體。

因此，結(jié)合房產(chǎn)與地產(chǎn)在實(shí)物形態(tài)、權(quán)屬關(guān)系、價(jià)值形態(tài)等方面具有一體性特點(diǎn)，如果繼續(xù)采取房地分開(kāi)征收模式課征房地產(chǎn)稅，不僅會(huì)使房產(chǎn)價(jià)值評(píng)估難以操作，也不能實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)價(jià)值增值與房地產(chǎn)稅同步。

2.財(cái)富持有區(qū)域不公，現(xiàn)行稅制未落實(shí)區(qū)域稅負(fù)衡平

20 世紀(jì)80 年代中期，我國(guó)開(kāi)始實(shí)行“先富帶動(dòng)后富”的非均衡經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略，由國(guó)家引導(dǎo)傾向性發(fā)展，政府主體將優(yōu)惠政策、資金投入、人才引進(jìn)等資源配置向東部地區(qū)傾斜[11]。這個(gè)戰(zhàn)略指引雖然推進(jìn)了我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，但同時(shí)也造成了中西部城市在經(jīng)濟(jì)發(fā)展上的疲軟狀態(tài)。在非均衡經(jīng)濟(jì)制度的影響下，我國(guó)存在居民收入地域分配不均和商品房?jī)r(jià)格差異大導(dǎo)致的財(cái)富持有區(qū)域不公的問(wèn)題。

第一，收入是衡量納稅人稅收負(fù)擔(dān)最直接的標(biāo)準(zhǔn)，納稅人繳納房地產(chǎn)稅的主要來(lái)源為個(gè)人可支配收入，故征收房地產(chǎn)稅必須考慮區(qū)域居民收入分配不均的現(xiàn)狀。非均衡經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略的沿襲導(dǎo)致地區(qū)間發(fā)展機(jī)會(huì)不平等和產(chǎn)業(yè)分布失衡。目前，我國(guó)東部地區(qū)的主要產(chǎn)業(yè)為收入高的第三產(chǎn)業(yè)，西部和東北部為收入較低的第一和第二產(chǎn)業(yè)。根據(jù)2017 年-2021 年我國(guó)東部、中部、西部、東北部居民收入分配情況（如圖1），東部沿海經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)與中西部地區(qū)和東北部老工業(yè)地區(qū)的居民收入分配相對(duì)差距較大，且絕對(duì)值的收入差距明顯，東部與中部、西部、東北部的收入分配差距的絕對(duì)值整體上在一萬(wàn)元以上。

圖1 2017 年-2021 年我國(guó)東部、中部、西部、東北部居民收入情況（元）

第二，“房產(chǎn)持有不平等”主要以房產(chǎn)價(jià)值差異顯著為表現(xiàn)。房地產(chǎn)區(qū)位直接決定了房地產(chǎn)價(jià)值，區(qū)位是指房地產(chǎn)的坐標(biāo)位置和該房地產(chǎn)與市中心、機(jī)場(chǎng)、景區(qū)、地鐵站、政府機(jī)關(guān)等事物往來(lái)的便捷性。由此，地域經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差異也會(huì)造成地域間的土地價(jià)值、建筑物建設(shè)成本、居民購(gòu)房需求等差距，進(jìn)而導(dǎo)致地域間商品房銷售價(jià)格差異。根據(jù)2018 年-2022 年?yáng)|部、中部、西部和東北地區(qū)商品房銷售單價(jià)（如圖2），近五年來(lái)，我國(guó)東部地區(qū)商品房銷售單價(jià)都在每平方米一萬(wàn)元以上，而中西部和東北部基本都在每平方米八千元以下，且這種差距仍有不斷擴(kuò)大的趨勢(shì)。

圖2 2018 年-2022 年我國(guó)東部、中部、西部與東北地區(qū)商品房銷售單價(jià)①房地產(chǎn)平均銷售單價(jià)=商品房銷售額÷商品房銷售面積。（元）

第三，房地產(chǎn)稅作為調(diào)節(jié)存量財(cái)富積累環(huán)節(jié)的直接稅，應(yīng)立足當(dāng)前非均衡經(jīng)濟(jì)制度，回應(yīng)因財(cái)富持有區(qū)域不公的問(wèn)題，但當(dāng)前我國(guó)房地產(chǎn)稅制課稅對(duì)象并未實(shí)現(xiàn)區(qū)域稅負(fù)衡平。一是我國(guó)現(xiàn)行房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅對(duì)個(gè)人非營(yíng)業(yè)用土地、房產(chǎn)實(shí)行免稅政策。我國(guó)現(xiàn)行房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅是20世紀(jì)80 年代頒布的，這與當(dāng)時(shí)我國(guó)以實(shí)物住房分配制度和私有住房比例少的社會(huì)背景相適應(yīng)。隨著城鎮(zhèn)居民住房制度和住房分配市場(chǎng)化的改革完善，商品性住房成為城鎮(zhèn)居民住房體系的主體，該房產(chǎn)稅制度已不合時(shí)宜。當(dāng)前，我國(guó)商品房?jī)r(jià)格地域差異迥異、房產(chǎn)持有價(jià)值地域不公，對(duì)全國(guó)各個(gè)區(qū)域房地產(chǎn)免征房地產(chǎn)稅，從一定層面說(shuō)，就是因?yàn)槲绰鋵?shí)房地產(chǎn)稅收負(fù)擔(dān)與區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的原則，存在實(shí)現(xiàn)區(qū)域稅收負(fù)擔(dān)衡平的制度缺位問(wèn)題。二是滬渝兩地房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的課稅空間范圍僅限于本城市，甚至是本城市部分地區(qū)，課稅空間范圍極其有限。伴隨我國(guó)城鎮(zhèn)化進(jìn)程加快、東西部經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展差異，跨省跨地區(qū)工作的人口流動(dòng)性顯著增強(qiáng)，房產(chǎn)給異鄉(xiāng)人口帶來(lái)的歸屬感，導(dǎo)致我國(guó)現(xiàn)階段跨省購(gòu)房現(xiàn)象普遍。比如說(shuō)，兩個(gè)具有住房剛需的家庭，分別在重慶和除滬渝以外的其他城市新購(gòu)一套住房后，如果在重慶新購(gòu)住房的家庭是“三無(wú)”人員的話，就需要繳納房產(chǎn)稅，而在滬渝以外的其他城市新購(gòu)住房的家庭則無(wú)須納稅，存在極大的不公平。

3.城鄉(xiāng)財(cái)產(chǎn)性收入差異大，實(shí)現(xiàn)城鄉(xiāng)稅負(fù)衡平有待明確

在城鄉(xiāng)非均衡經(jīng)濟(jì)制度背景下，我國(guó)農(nóng)村地區(qū)長(zhǎng)期面臨起點(diǎn)不公平和機(jī)會(huì)不公平問(wèn)題。具體而言，第一，在城鄉(xiāng)二元土地制度中，農(nóng)村居民對(duì)土地的權(quán)利范圍和權(quán)利自由度受到很大程度的侵蝕和限制，遭受了初始資源分配的不公。第二，在城鄉(xiāng)二元戶籍制度下，城鄉(xiāng)戶籍的差異在一定程度上阻礙了農(nóng)村與城鎮(zhèn)的人才雙向流動(dòng)，也影響了農(nóng)村居民在各項(xiàng)公共服務(wù)方面的權(quán)益。第三，受非均衡經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略影響，城鄉(xiāng)間的醫(yī)保社保、公共基礎(chǔ)設(shè)施、教育就業(yè)等關(guān)系基礎(chǔ)民生的資源分配差距拉大。

隨著鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略和城鄉(xiāng)一體化建設(shè)，農(nóng)村基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)雖然有了明顯改善，但城鄉(xiāng)差距仍然普遍存在。根據(jù)2013 年-2022 年我國(guó)城鄉(xiāng)居民人均可支配收入情況（如圖3），我國(guó)城鄉(xiāng)居民人均收入不公，絕對(duì)值差距仍在擴(kuò)大。根據(jù)2013年-2022 年我國(guó)城鄉(xiāng)居民人均消費(fèi)支出情況（如圖4），我國(guó)城鄉(xiāng)居民人均消費(fèi)支出水平存在明顯差異。我國(guó)城鄉(xiāng)居民在收入和消費(fèi)支出兩端存在顯而易見(jiàn)的差距?；诖耍馄蕉惙ɡ砟钫J(rèn)為必須反哺農(nóng)村居民遭受的始資源分配不公和機(jī)會(huì)不均等基本制度層面留下的虧欠，以實(shí)現(xiàn)城鄉(xiāng)稅負(fù)衡平目標(biāo)為價(jià)值導(dǎo)向，回應(yīng)城鄉(xiāng)收入分配不均的現(xiàn)狀。

圖3 2013 年-2022 年我國(guó)城鄉(xiāng)居民人均可支配收入情況（元）

圖4 2013 年-2022 年我國(guó)城鄉(xiāng)居民人均消費(fèi)支出情況（元）

在制度實(shí)踐中，我國(guó)現(xiàn)行房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅都未將農(nóng)村納入課稅對(duì)象范圍，2021 年《授權(quán)決定》規(guī)定，農(nóng)村宅基地及其上住宅房產(chǎn)不征收房地產(chǎn)稅，授權(quán)期限為五年。但是，五年的授權(quán)期限并不足以彌補(bǔ)農(nóng)村居民在初始資源分配環(huán)節(jié)遭遇到的不公，五年之后是否將農(nóng)村房地產(chǎn)納入課稅對(duì)象范圍有待明確。學(xué)界部分學(xué)者認(rèn)為，隨著我國(guó)鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的實(shí)施，農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)完善，應(yīng)將部分農(nóng)村住房納入課稅范圍。是否將農(nóng)村住房納入課稅對(duì)象范圍成為房地產(chǎn)稅開(kāi)征的重大爭(zhēng)議問(wèn)題。為此，本文認(rèn)為房地產(chǎn)稅開(kāi)征應(yīng)考慮我國(guó)城鄉(xiāng)二元土地、戶籍的本土制度差異，堅(jiān)持城鄉(xiāng)稅負(fù)衡平目標(biāo)，不將農(nóng)村房地產(chǎn)納入課稅范圍。

4.居住收入成本不匹配，現(xiàn)行稅制未實(shí)現(xiàn)收入稅負(fù)衡平

隨著城市的快速發(fā)展，城市房地產(chǎn)價(jià)值不斷增長(zhǎng)，擁有這些價(jià)值增長(zhǎng)的家庭的收入?yún)s未必得到了相同幅度的增長(zhǎng)，即存在房地產(chǎn)稅稅基（房地產(chǎn)）與稅源（房地產(chǎn)的實(shí)際收益、居住家庭收入所得）相分離的問(wèn)題[12]。一般而言，家庭收入越高，住房?jī)r(jià)值越高，因?yàn)榫用裨谶x擇住房時(shí)，首先會(huì)考慮其收入水平及居住成本包括房地產(chǎn)稅、物業(yè)費(fèi)等，這樣居民家庭收入與房地產(chǎn)稅稅負(fù)形成較好的對(duì)應(yīng)關(guān)系，高收入家庭承擔(dān)較重稅負(fù)，低收入家庭承擔(dān)較輕稅負(fù)，這就體現(xiàn)了房地產(chǎn)稅的稅負(fù)公平性。然而現(xiàn)實(shí)情況復(fù)雜多變，并不能直接推出“高價(jià)值住房都是高收入家庭居住”的結(jié)論，一是在我國(guó)早期福利住房制度時(shí)期，住房由國(guó)家和企事業(yè)單位統(tǒng)一管理和分配，但受近些年城市化建設(shè)的發(fā)展和房產(chǎn)金融屬性的增強(qiáng)等因素影響，這些位于城市中心地段的福利房?jī)r(jià)值大幅提升的同時(shí)，居住家庭的收入?yún)s未必得到相同幅度增長(zhǎng)，由此出現(xiàn)居住收入與居住成本“不匹配”問(wèn)題。比如位于城市中心地區(qū)的高價(jià)值福利房的所有人可能是靠領(lǐng)取養(yǎng)老金生活的老年人。二是可能存在某些家庭可能突遭變故，家庭收入銳減，這也會(huì)形成了居民家庭收入與居住成本“不匹配”的問(wèn)題。[13]

如果將存量住宅納入房地產(chǎn)稅課稅對(duì)象范圍內(nèi)，那么對(duì)于某些低收入者居住高房?jī)r(jià)的房子，無(wú)法解決居民家庭收入與居住成本“不匹配”的問(wèn)題，進(jìn)而產(chǎn)生稅負(fù)不公問(wèn)題。為此，我國(guó)房地產(chǎn)稅或可將房地產(chǎn)稅負(fù)限制在合理區(qū)域，確立“課稅禁區(qū)”[14]，保障居民基本生存權(quán)。

四、居民住房保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅課稅對(duì)象的完善建議

（一）采取房地合并征收模式，實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)稅與房地產(chǎn)價(jià)值增值同步

結(jié)合物理屬性、權(quán)屬關(guān)系、持有交易價(jià)格上的“房地一體”原則，有必要對(duì)我國(guó)現(xiàn)行房地分離型課稅模式進(jìn)行改革，合并房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，對(duì)增量和存量的土地、房產(chǎn)開(kāi)征統(tǒng)一的房地產(chǎn)稅，使房地產(chǎn)稅與其他法律相適用銜接，平衡納稅人稅收負(fù)擔(dān)，向著真正的“房地產(chǎn)稅”改進(jìn)。實(shí)際上，土地房屋合并征收模式早有先例。1951 年出臺(tái)的《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，在保有環(huán)節(jié)對(duì)城市土地和房屋合并征收房地產(chǎn)稅。從征收的實(shí)際情況來(lái)看，該階段合并征收的房地產(chǎn)稅稅制簡(jiǎn)單、計(jì)征便利、稅收效率高，這也從國(guó)內(nèi)實(shí)踐層面為合并征收模式提供了參考借鑒。此外，從各國(guó)（地區(qū)）的房地產(chǎn)稅征稅模式來(lái)看，經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的國(guó)家（地區(qū)）多采取合并征收模式，土地房屋合并征收模式具有成為保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅主流模式的趨勢(shì)。[15]

（二）地域間差異化選擇課稅對(duì)象，落實(shí)區(qū)域稅負(fù)衡平

衡平稅法理念認(rèn)為稅法制度的功能價(jià)值應(yīng)當(dāng)結(jié)合本土歷史和制度環(huán)境確定。房地產(chǎn)稅要實(shí)現(xiàn)“公平稅”[16]的定位作用，就必須用非平等對(duì)待的稅收對(duì)非均衡經(jīng)濟(jì)制度予以回應(yīng)，而不是用泛公平的稅法原則進(jìn)行征收，因?yàn)檫@不僅會(huì)導(dǎo)致納稅人的“稅痛指數(shù)”[17]極大，還會(huì)導(dǎo)致非均衡的惡性循環(huán)。我國(guó)各地域居民收入、人口數(shù)量、經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展、住房供需程度等情況存在較大差異，應(yīng)允許地方根據(jù)本土社會(huì)經(jīng)濟(jì)情況對(duì)房地產(chǎn)稅課稅對(duì)象進(jìn)行調(diào)整，制定差異化的免稅政策。當(dāng)前，學(xué)界研究中主要存在面積扣除、價(jià)值扣除和套數(shù)扣除等三種免稅扣除方式，三種免稅方式在實(shí)現(xiàn)收入分配效應(yīng)、財(cái)政收入效應(yīng)和市場(chǎng)供給效應(yīng)等方面各有利弊，學(xué)界對(duì)采取何種單一免稅方式或組合式免稅方式并未達(dá)成一致意見(jiàn)。本文基于衡平稅法理念的“一元二體”價(jià)值目標(biāo)認(rèn)為，采取家庭人均面積扣除和家庭人均價(jià)值扣除相結(jié)合的免稅方式更合理。

具體而言，各省、自治區(qū)、直轄市可以結(jié)合本地房產(chǎn)總量和房?jī)r(jià)水平等情況，設(shè)置一個(gè)房?jī)r(jià)標(biāo)準(zhǔn)，并建立動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制。該房?jī)r(jià)標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的課稅住房適用家庭人均面積免稅扣除方式，高于該房?jī)r(jià)標(biāo)準(zhǔn)的住房適用家庭人均價(jià)值免稅扣除方式。一方面，正常房?jī)r(jià)范圍內(nèi)適用面積扣除方式，不僅能體現(xiàn)對(duì)居民基本居住權(quán)的保障，滿足居民“最大公約數(shù)”需求，提高居民接受度，減少新開(kāi)征阻力，也可合理引導(dǎo)個(gè)人住房消費(fèi)和開(kāi)發(fā)商開(kāi)發(fā)方向，提高土地集約利用程度。另一方面，高于預(yù)設(shè)房?jī)r(jià)適用價(jià)值扣除方式，可以平衡不同地段和不同類型的住房?jī)r(jià)值差異。比如城市中心地段住房或?qū)W區(qū)房，以及高檔住房。此類高價(jià)值住房不屬于滿足居民的基本居住需求范疇，若適用面積扣除方式，則無(wú)法實(shí)現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)，造成縱向稅負(fù)不公。適用價(jià)值扣除方式則能反映以房產(chǎn)價(jià)值為表現(xiàn)的家庭納稅能力，增強(qiáng)收入分配效應(yīng)，避免稅負(fù)不公現(xiàn)象。

第一，在明確“家庭”問(wèn)題上，可以借鑒重慶房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)①《重慶市個(gè)人住房房產(chǎn)稅征收管理實(shí)施細(xì)則》第十九條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)納稅人提供的戶口簿，確定應(yīng)稅住房的家庭人員。家庭人員以納稅人共同戶籍記載的人員為準(zhǔn)”。以戶口為標(biāo)準(zhǔn)。若以個(gè)人為免稅標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)忽視家庭結(jié)構(gòu)和生存環(huán)境差。比如甲乙兩人的住房面積相同，甲與伴侶二人共同居住，乙與伴侶、父母、孩子共同居住，甲乙可能會(huì)因超出免稅扣除范圍繳納房地產(chǎn)稅，但乙及家庭成員的基本生存空間卻沒(méi)有得到保障，這顯然是不合理的。而若以家庭為免稅標(biāo)準(zhǔn)的話，將會(huì)引起“假離婚”的社會(huì)亂像。而以戶口本為標(biāo)準(zhǔn)確定“家庭”，則可在大多數(shù)情況下反映家庭結(jié)構(gòu)和人員組成，離婚后的夫妻，雙方居住在原住房中，戶口情況沒(méi)有發(fā)生改變，則可推定為一“戶”。如果納稅人確有特殊情況，認(rèn)為不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一“戶”，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予其證明其特殊性，因?yàn)榧彝コ蓡T的基本居住情況屬于簡(jiǎn)單證明事實(shí)，不涉及專業(yè)機(jī)構(gòu)評(píng)估等復(fù)雜性問(wèn)題。

第二，當(dāng)一個(gè)家庭在各地持有多套住房時(shí)，可以允許納稅人自主選擇免稅扣除住房。重慶市房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的解決辦法是以購(gòu)買時(shí)間在先的應(yīng)稅住房計(jì)算扣除免稅面積，該強(qiáng)制性規(guī)定違背了居民基本居住需求的實(shí)際情況。為此，本文認(rèn)為應(yīng)給予納稅人自主選擇的權(quán)力，由納稅人自主選擇免稅扣除房產(chǎn)。不可否認(rèn)，納稅人自主選擇免稅扣除住房可能會(huì)導(dǎo)致納稅人選擇稅負(fù)較輕的住房，帶來(lái)地域間稅收差異，從而帶來(lái)各地域間的稅源競(jìng)爭(zhēng)，但地域間的稅源競(jìng)爭(zhēng)早已有之，不是開(kāi)征房地產(chǎn)稅才產(chǎn)生。[18]換言之，即使不由納稅人自主選擇免稅扣除住房，也未必能完全消除競(jìng)爭(zhēng)。同時(shí)，開(kāi)征房地產(chǎn)稅并不是以增加財(cái)政收入為唯一目的，更要保障納稅人基本權(quán)利。

因此，各地區(qū)應(yīng)在遵循稅收實(shí)質(zhì)公平原則的基礎(chǔ)上，結(jié)合本地實(shí)際經(jīng)濟(jì)情況制定免稅扣除政策，差異化選擇實(shí)質(zhì)課稅對(duì)象，落實(shí)區(qū)域稅負(fù)衡平。本文對(duì)免稅扣除房?jī)r(jià)標(biāo)準(zhǔn)和面積價(jià)值扣除的具體數(shù)額設(shè)定不作具體闡述，因?yàn)榫唧w數(shù)額地確定需與稅率等其他稅制要素、各地房?jī)r(jià)水平以及房產(chǎn)總量等情況結(jié)合確定。

(三)農(nóng)村房地產(chǎn)不納入課稅對(duì)象，體現(xiàn)城鄉(xiāng)稅負(fù)衡平

目前，部分學(xué)者主張應(yīng)分步驟、分區(qū)域逐步將農(nóng)村房地產(chǎn)納入課稅對(duì)象范圍。一種觀點(diǎn)認(rèn)為部分東部發(fā)達(dá)地區(qū)農(nóng)村的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、住房水平、住房?jī)r(jià)值與中西部城市相差無(wú)幾，譬如天下第一村“華西村”，為平衡城鄉(xiāng)稅負(fù)公平，主張將東部發(fā)達(dá)地區(qū)的農(nóng)村房地產(chǎn)納入課稅范圍[19]。二是為響應(yīng)和促進(jìn)城鄉(xiāng)一體化建設(shè)，認(rèn)為應(yīng)統(tǒng)籌考慮城鄉(xiāng)住房，建立城鄉(xiāng)并軌的一元稅制結(jié)構(gòu)[20]。本文認(rèn)為，我國(guó)房地產(chǎn)稅課稅對(duì)象不應(yīng)將農(nóng)村房產(chǎn)納入課稅范圍，不能因?yàn)椴糠值貐^(qū)的農(nóng)村經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平迅速，就具備可稅性，對(duì)其征收新稅種。此外，在房地產(chǎn)層面推動(dòng)城鄉(xiāng)一體化建設(shè)的首要任務(wù)，應(yīng)是改革城鄉(xiāng)二元土地制度，在統(tǒng)籌城鄉(xiāng)土地制度的基礎(chǔ)上，再對(duì)農(nóng)村房地產(chǎn)征收房地產(chǎn)稅才順乎法理。

第一，從農(nóng)村房地產(chǎn)的可稅性角度看，課稅范圍確定的可稅性評(píng)價(jià)基礎(chǔ)是收益性[21]，即只有存在收益時(shí)，才存在收益的分配問(wèn)題，才可能有納稅能力，進(jìn)而才具有可稅性。我國(guó)實(shí)行城鄉(xiāng)二元土地制度，農(nóng)村宅基地不能市場(chǎng)化交易流轉(zhuǎn)、抵押擔(dān)保，即使在新一輪農(nóng)村宅基地制度改革試點(diǎn)中①2020 年6 月30 日，中央全面深化改革委員會(huì)第十四次會(huì)議審議通過(guò)了《深化農(nóng)村宅基地制度改革試點(diǎn)方案》，同年9 月29 日，中央農(nóng)辦、農(nóng)業(yè)農(nóng)村部召開(kāi)深化農(nóng)村宅基地制度改革試點(diǎn)電視電話會(huì)議，在全國(guó)104 個(gè)縣（市、區(qū)）以及3 個(gè)地級(jí)市啟動(dòng)實(shí)施新一輪農(nóng)村宅基地制度改革試點(diǎn)，探索宅基地所有權(quán)、資格權(quán)、使用權(quán)分置實(shí)現(xiàn)形式，鼓勵(lì)和引導(dǎo)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織及其成員采取多種方式盤活利用農(nóng)村閑置房地資源。，宅基地流轉(zhuǎn)范圍也僅限于本集體經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部，農(nóng)村居民對(duì)宅基地的轉(zhuǎn)讓權(quán)和收益權(quán)受到很大程度限制，農(nóng)村居民很難甚至無(wú)法取得宅基地及地上建筑物的轉(zhuǎn)讓收益和增值收益?？梢?jiàn)，當(dāng)前我國(guó)農(nóng)村房地產(chǎn)尚不具備同城市相同的收益性，對(duì)其征稅不具有合理性[22]。

第二，從農(nóng)村房地產(chǎn)的社會(huì)保障性角度分析，我國(guó)農(nóng)村宅基地及住房最重要的屬性就是社會(huì)保障功能[23]，保障農(nóng)村居民的基本居住需求，實(shí)現(xiàn)“居者有其屋”。一是主體身份限定，宅基地使用權(quán)的申請(qǐng)主體只能是集體經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部成員，城鎮(zhèn)戶籍等其他外部人員則沒(méi)有申請(qǐng)取得宅基地使用權(quán)的資格，除非以繼承方式取得。二是取得方式無(wú)償，符合條件的集體經(jīng)濟(jì)組織成員取得宅基地使用權(quán)只需“申請(qǐng)”，無(wú)須“支付”。三是戶宅份額均等，農(nóng)村居民只能是“一戶一宅”，且每戶宅基地面積不得超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)?；诖耍粦?yīng)對(duì)具有基本社會(huì)保障功能的農(nóng)村房地產(chǎn)課稅[24]。

第三，在城鄉(xiāng)二元制歷史影響方面，我國(guó)農(nóng)村居民在城市化進(jìn)程中做出了巨大犧牲，包括工農(nóng)剪刀差，以及“先富帶動(dòng)后富”的優(yōu)勢(shì)資源向城市傾斜等非均衡經(jīng)濟(jì)制度影響，我國(guó)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展落后，尤其是內(nèi)陸地區(qū)的農(nóng)村，人均收入較低。如果對(duì)農(nóng)村居民征收房地產(chǎn)稅，不但會(huì)遭到農(nóng)村居民的普遍反對(duì)，而且會(huì)在本就發(fā)展機(jī)會(huì)不公平的基礎(chǔ)上加重農(nóng)村地區(qū)稅收負(fù)擔(dān)，傷害農(nóng)村居民發(fā)展利益[25]。此外，2023 年中央一號(hào)文件特別指出要“拓寬農(nóng)民增收致富渠道”，如果在此背景下對(duì)農(nóng)村房地產(chǎn)征收房地產(chǎn)稅，加重農(nóng)村居民稅收負(fù)擔(dān)，則有背道而馳之疑。

因此，不論從農(nóng)村房地產(chǎn)的不可稅性、農(nóng)村住房的社會(huì)保障功能、農(nóng)村居民的稅收負(fù)擔(dān)能力來(lái)看，還是從納稅人稅收遵從度、農(nóng)村征收管理?xiàng)l件等方面來(lái)說(shuō)[26]，為體現(xiàn)城鄉(xiāng)稅負(fù)衡平，減少征稅阻力，房地產(chǎn)稅課稅對(duì)象范圍都不宜擴(kuò)圍至農(nóng)村房地產(chǎn)。

（四）設(shè)置稅負(fù)限制機(jī)制，實(shí)現(xiàn)收入稅負(fù)衡平

為回應(yīng)納稅人的收入和擁有房地產(chǎn)價(jià)值不匹配的社會(huì)現(xiàn)實(shí)，保護(hù)不具備納稅能力的家庭或個(gè)人，有必要借鑒美國(guó)房地產(chǎn)稅的“斷路器”②○把房地產(chǎn)稅占收入的比例比喻成電流，電流太高時(shí)造成斷路。（circuitbreakers）政策，設(shè)置稅負(fù)限制機(jī)制，保障納稅人基本權(quán)益。美國(guó)各州對(duì)“斷路器”政策的具體規(guī)定有所不同，有的州根據(jù)房地產(chǎn)稅占家庭收入的比重設(shè)限，比如西弗吉尼亞州規(guī)定，任何年齡段和收入水平的房屋所有者，當(dāng)應(yīng)納房地產(chǎn)稅額超過(guò)其收入的4%時(shí)，按照收入的4%繳納房地產(chǎn)稅。[27]有的州則僅僅根據(jù)家庭收入設(shè)限，比如馬里蘭州針對(duì)每個(gè)收入等級(jí)設(shè)置不同的最高限制。政策規(guī)定，家庭收入8000 美元以下的部分，不征收房地產(chǎn)稅；8000-12000 美元的部分，稅額占收入的最高限值為4%；12000-16000美元部分，稅額占收入的最高限值為6.5%；16000美元以上的部分，稅額占收入的最高限值為9%。[28]有鑒于此，可由各地方政府根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、人均可支配收入，以及其他稅制要素具體規(guī)定，確定納稅人所繳納房地產(chǎn)稅額占家庭年收入的稅負(fù)限制比例，實(shí)行階梯稅負(fù)最高限值，對(duì)不具備納稅能力的群體實(shí)行特別保護(hù)。這種方式相較于單純根據(jù)收入設(shè)限的優(yōu)勢(shì)在于，可以實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)稅稅負(fù)的累進(jìn)性，使得不同收入家庭的稅收負(fù)擔(dān)衡平。

具體而言，以家庭收入為單位的依據(jù)在于，將房地產(chǎn)稅稅收負(fù)擔(dān)落實(shí)到家庭更符合居民生活實(shí)際，也更符合稅收公平性原則。而如果單以業(yè)主個(gè)人作為房地產(chǎn)稅稅負(fù)限制標(biāo)準(zhǔn)，則可能出現(xiàn)一套居民住房存在多個(gè)所有者，或以無(wú)勞動(dòng)能力等低收入者為業(yè)主以逃避稅收等現(xiàn)實(shí)情況。該稅負(fù)限制機(jī)制有賴于相關(guān)配套制度設(shè)施的完善，比如建立完善不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一登記系統(tǒng)，構(gòu)建相關(guān)機(jī)構(gòu)部門數(shù)據(jù)共享平臺(tái)機(jī)制，依托個(gè)人所得稅APP 歸集整合個(gè)人及家庭收入信息等。設(shè)置稅負(fù)限制機(jī)制，可以保證房地產(chǎn)稅的稅負(fù)累進(jìn)性，凸顯保障納稅人生存保障的特征，實(shí)現(xiàn)收入稅負(fù)衡平。