王飛飛

（山東高速集團有限公司，山東 濟南 250014）

一、背景資料

2022 年7 月，國家發(fā)改委印發(fā)《國家公路網(wǎng)規(guī)劃》，指導建設現(xiàn)代化國家公路網(wǎng)。規(guī)劃指出，截至 2021 年底，國家高速公路建成 12.4 萬公里，規(guī)劃2035 年高速公路達到 16.2 萬公里。高速公路建設任務艱巨，而社會資本方投資建設、運營管理的模式，在國家高速公路建設中發(fā)揮著極大的作用，而且該業(yè)務模式的處理方法也對相關企業(yè)有著巨大的影響。2021 年，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則解釋第14 號》、《PPP 會計處理實施問答》、《PPP 會計處理應用案例》（以下簡稱“14 號解釋”、“實施問答”和“應用案例”）等相關文件，對社會資本方對于PPP 項目合同的會計處理進行了指導，但實務中仍存在一定的分歧。因此，本文對高速公路PPP 項目中的會計、稅務問題從準則、原理方面進行了分析與探討，以期為相關會計處理研究提供參考和借鑒。

二、高速公路建造期間內(nèi)部建造服務交易損益是否需要抵消

企業(yè)權屬項目公司將公路建造發(fā)包給企業(yè)權屬施工公司，在合并財務報表視為企業(yè)自己建造，建造期間相關內(nèi)部交易損益如未最終實現(xiàn)，則需要抵消項目公司的成本和施工公司的收入。

一般情況下，企業(yè)是在政府的土地上建造高速公路，企業(yè)如終止履約，政府一般能夠主導其他企業(yè)繼續(xù)履行合同，其他企業(yè)實質上無需重新執(zhí)行前期企業(yè)累計至今已經(jīng)完成的工作，并且政府擁有企業(yè)履約過程中在建商品的法定所有權。在此情況下，根據(jù)《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類2 號》，表明“客戶可通過主導在建商品的使用，節(jié)約前期企業(yè)已履約部分的現(xiàn)金流出，獲得相關經(jīng)濟利益，進而表明客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品或服務”。根據(jù)《企業(yè)會計準則第14 號——收入》（以下簡稱“收入準則”），滿足了在某一時段內(nèi)履行履約義務的第二個條件。因此建筑服務滿足某一時段確認收入的條件，應當按期確認收入，進而表明建造期間相應的相關內(nèi)部交易已實現(xiàn)，在此情況下建造期間內(nèi)部發(fā)包形成的內(nèi)部交易損益無需進行抵消。

因此，一般情況下，建造期間內(nèi)部發(fā)包產(chǎn)生的內(nèi)部交易損益無需進行抵消。但企業(yè)在判斷是否需要抵消時，仍需要根據(jù)與政府簽訂的合同，判斷政府是否能夠控制企業(yè)履約過程中的在建商品，以及其他條款和證據(jù)，綜合判斷相關內(nèi)部交易是否已實現(xiàn)，并進行處理。

三、無形資產(chǎn)模式下重大融資成分和借款費用問題分析

（一）PPP 模式借款費用問題

在一般生產(chǎn)產(chǎn)品核算時，采用借款生產(chǎn)并將其資本化，相比于費用化借款費用，將導致標的產(chǎn)品資產(chǎn)賬面價值提高，但資產(chǎn)的對價即市場價值是不變的。該項處理反應了企業(yè)生成成本的上升，最終資本化的借款費用會隨著產(chǎn)品的出售計入損益。即相比于費用化借款費用，資本化借款費用處理導致財務費用減少，并未改變企業(yè)的損益情況。

根據(jù)14 號解釋，“企業(yè)應當在PPP 項目資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時，將相關PPP項目資產(chǎn)的對價金額或確認的建造收入金額確認為無形資產(chǎn)。企業(yè)可以考慮市場情況、企業(yè)特定因素以及與客戶有關的信息等相關信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價”。企業(yè)將資產(chǎn)的對價金額或者建造收入的對價金額確認為無形資產(chǎn)，該金額應當是一個相對固定的價格，不會因建造服務資金的來源是自有資金還是外部借款而發(fā)生改變，也不會因為借款是否能夠資本化而發(fā)生改變。

在PPP 無形資產(chǎn)處理模式中，合同資產(chǎn)代表的是企業(yè)收款權利，是用成本加成法等確定的市場價值或建造收入，合同履約成本代表了企業(yè)建造資產(chǎn)的成本。通過以上分析，PPP 模式下的借款費用符合資本化的，應當資本化計入合同履約成本。項目完工后，根據(jù)準則要求按照市場情況等確認收入，同時將合同履約成本結轉至主營業(yè)務成本。此時，即視為建造服務已完成，建造收入已實現(xiàn)，則相應的資本化利息也可以扣除。因此本文認為，按照應用案例將借款費用資本化計入無形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)的成本將會提高；在建造收入已經(jīng)按期確認時，資本化利息尚未結轉也不符合配比原則，且將導致建造服務的成本降低，凈損益升高。下面本文再結合對重大融資成分的分析做進一步探討。

（二）PPP 模式重大融資成分問題

根據(jù)收入準則“如果各方約定的付款時間為客戶或企業(yè)就轉讓商品的交易提供了重大融資利益，則合同中即包含了重大融資成分，企業(yè)在確定交易價格時，應當對已承諾的對價金額作出調(diào)整，以剔除貨幣時間價值的影響”。由此可知，借款費用的資本化和重大融資成分問題討論的是兩個完全不同的事項，因此本文認為，借款費用資本化和重大融資成分是可以同時出現(xiàn)同時確認的。我們既不能因為產(chǎn)品確認了借款費用資本化就不考慮收入的重大融資成分，也不能因為產(chǎn)品未來可能存在重大融資成分，就不確認資本化利息。而且因為確認條件不同、計算方法不同，其金額也不會相同。

在無形資產(chǎn)模式下，根據(jù)本文分析，該建筑服務滿足某一時段確認收入的條件，應當按期確認收入，并且企業(yè)建造服務支出巨大，且一般工期較長，因此該服務存在重大融資成分。

但因為PPP 建造服務是一項特殊的經(jīng)濟業(yè)務，無形資產(chǎn)模式下，PPP 項目建成后企業(yè)獲得收費經(jīng)營權，因收費權收費金額不確定，不構成無條件收取現(xiàn)金的權利，按照規(guī)定確認為無形資產(chǎn)，該無形資產(chǎn)反映的是資產(chǎn)的對價金額或確認的建造收入金額，不反映該資產(chǎn)帶來的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，不滿足有權收取可確定金額的現(xiàn)金（或其他金融資產(chǎn)）的條件。因此，該服務的重大融資成分也不一定能夠收回，按照資產(chǎn)確認的謹慎性原則，應用案例并未對無形資產(chǎn)模式下的收入重大融資成本進行確認（金融資產(chǎn)模式下確認了重大融資成分，但未確認資本化利息，本文暫不做討論）。

（三）重大融資成分和借款費用問題總結

本文認為實施問答和應用案例中，未確認重大融資成分符合會計準則和處理邏輯。但將資本化利息計入PPP 借款支出科目，并貸記短期借款或長期借款，竣工時，將該借款支出計入了無形資產(chǎn)存在一定的瑕疵。本文認為應將資本化借款費用計入應付利息或長期借款/應付利息科目，同時記入合同履約成本，并在收入確認的同時，結轉至主營業(yè)務成本，此時便和一般生產(chǎn)項目核算原則一致。

四、無形資產(chǎn)、建造收入金額的確定

（一）試運營收入成本能否作為無形資產(chǎn)、建造收入金額的參考依據(jù)

根據(jù)資產(chǎn)確認的原則，資產(chǎn)的成本應該是該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成。根據(jù)《公路工程竣（交）工驗收辦法》，公路工程進行竣工驗收應至少有兩年的試運營期間，即試運營是交工驗收的前提，試運營產(chǎn)生的收入、成本是資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成。

其次，根據(jù)本文產(chǎn)品成本確認的邏輯分析，結合《企業(yè)會計準則解釋第15 號》（以下簡稱“15 號解釋”），試運營業(yè)務會計處理方式的變更，是產(chǎn)品成本和當期經(jīng)營損益之間的調(diào)整，即在一般產(chǎn)品生產(chǎn)時，以前是計入產(chǎn)品成本出售時轉入當期損益，15 號解釋后，是直接計入當期損益，會計處理方式的變更不會影響產(chǎn)品整體的損益。在PPP模式下，試運營產(chǎn)生的收入、成本（即凈損益）會計處理方式的變更應當是合同履約成本和當期損益之間的調(diào)整，是為了準確反映產(chǎn)品生產(chǎn)成本而規(guī)定的，會計處理方式的變更不會影響建造服務整體的損益，也不會影響建造收入的定價。

最后，在一般產(chǎn)品生產(chǎn)的情況下，試車成本是產(chǎn)品對價的參考因素和組成部分，試車產(chǎn)生的收入也應當是產(chǎn)品對價的參考因素和組成部分。

因此，本文認為15 號解釋前后，高速公路試運營凈損益均應當作為無形資產(chǎn)和建造收入入賬金額的參考。在確認無形資產(chǎn)和建造收入時，如果采用成本加成毛利的方法計算得出，因在15 號解釋出臺后，合同履約成本不再包含試運營凈損益，所以在計算無形資產(chǎn)和建造收入的金額時，需要將試運營凈損益還原計入合同履約成本后作為計算依據(jù)。

（二）資本化借款費用能否作為無形資產(chǎn)、建造收入金額的參考依據(jù)

根據(jù)上文分析，資本化借款費用的多少、核算科目的不同也不會影響產(chǎn)品收入的制定，因此資本化借款費用不能作為無形資產(chǎn)、建造收入金額的參考。

因在15 號解釋前后企業(yè)歸集資本化借款費用采用的科目可能不一致，在確認無形資產(chǎn)和建造收入時，如果采用成本加成毛利的方法計算得出，在計算其金額時，需要排除資本化借款費用的影響，采用合理一致的方法計算。

五、稅務處理分析

按照準則、解釋、實施問答等，無形資產(chǎn)模式下，需要確認無形資產(chǎn)和營業(yè)收入，有了收入我們是否需要確認增值稅、是否需要確認所得稅，解釋、案例等并未明確要求。

（一）增值稅問題

根據(jù)《財政部 稅務總局關于建筑服務等營改增試點政策的通知》“增值稅納稅義務、扣繳義務發(fā)生時間為：（一）納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產(chǎn)轉讓完成的當天或者不動產(chǎn)權屬變更的當天。（二）納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。（三）納稅人從事金融商品轉讓的，為金融商品所有權轉移的當天。（四）納稅人發(fā)生本辦法第十四條規(guī)定情形的，其納稅義務發(fā)生時間為服務、無形資產(chǎn)轉讓完成的當天或者不動產(chǎn)權屬變更的當天。（五）增值稅扣繳義務發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務發(fā)生的當天?！?。

高速公路PPP 項目屬于建筑服務，應當按照建筑服務的相關規(guī)定判斷納稅義務和納稅時點。但項目竣工后，如企業(yè)并未收到銷售款項，未取得銷售款項憑據(jù)，也未收到相應的票據(jù)，本文認為此時未達到增值稅納稅義務、扣繳義務發(fā)生時間的條件，無需確認增值稅。

如果該部分未來達到確認增值稅的條件，或者未來稅務機關對增值稅確認作出規(guī)定，則企業(yè)需要與政府部門溝通，通過政府支付或者延長運營期的方式彌補企業(yè)納稅負擔。

（二）所得稅問題

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》“企業(yè)受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供其他勞務等，持續(xù)時間超過12 個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。”。此處與增值稅略有不同，對于超過12 個月的建筑服務，企業(yè)所得稅是否納稅，與是否收款無關。也就是說企業(yè)應當按期、按照市場情況確認收入，并確認所得稅納稅義務。

與企業(yè)會計準則第15 號——建造合同（以下簡稱“15 號準則”）不同，15 號準則規(guī)定，收入對價金額可能無法可靠計量的，“合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用。”。即合同收入的確認和合同成本相同，此時會計處理未確認營業(yè)收入。

此時兩種相同的業(yè)務，在不同的會計準則下，會出現(xiàn)不同的處理方式，產(chǎn)生不同的損益情況。但會計處理和稅務處理相對獨立，納稅義務與會計是否入賬無絕對關系，會計核算方法及變更不影響經(jīng)營所得是否取得的判斷。但由于該項目的特殊特點及稅收相關規(guī)定中未明確稅務處理方法，因而在沒有明確相關政策指引的情況下，稅務機關可能存在參考會計處理進行收入或所得的判斷，并據(jù)此進行稅務處理的情況[1]。

稅務處理原則大多是收付實現(xiàn)制，項目竣工后，企業(yè)并未收到銷售款項，未取得銷售款項憑據(jù)，也未收到相應的票據(jù)。但因公路資產(chǎn)金額較大，確認的收入金額可能較大，而項目公司此時還未產(chǎn)生或很少有現(xiàn)金流入，且項目借款產(chǎn)生的利息支出又存在巨大壓力，此時如果納稅，對企業(yè)無異于雪上加霜。

因此本文建議，高速公路PPP 項目所得稅處理，可借鑒非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得等處理方法，分期或者遞延納稅。

六、轉資后設備設施的拆出、新裝的會計處理

公路PPP 項目建造完成后，轉資計入無形資產(chǎn)科目。但實際運營后，可能因設備設施不滿足運營條件，或者政策因素（如前期的國家取消省界收費站政策），企業(yè)從該公路PPP 項目上拆出部分設備設施，或者將新購置的設備設施安裝在公路項目上。

高速公路建成后，企業(yè)獲得收費經(jīng)營權并按照規(guī)定為無形資產(chǎn)，該無形資產(chǎn)反映的是資產(chǎn)的對價金額或確認的建造收入金額，不反映該資產(chǎn)帶來的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，不會因設備設施的拆出或安裝產(chǎn)生變化（如產(chǎn)生政府補助，需要按照政府補助形式和內(nèi)容確定），因此，后期發(fā)生的部分設備設施的拆出或安裝的行為也不能從現(xiàn)金流量或者更新改造視角判斷。另外，根據(jù)PPP 項目約定，在試運營后竣工驗收，相關資產(chǎn)相當于已經(jīng)交付，建筑服務的履約義務已經(jīng)完成，后期產(chǎn)生部分資產(chǎn)的拆出或安裝的行為也不屬于該履約義務的一部分。因此本文認為，該項行為不能調(diào)整無形資產(chǎn)的原值。

但該服務是為使公路資產(chǎn)保持一定的服務能力，企業(yè)根據(jù)項目合同或國家政策而提供的，此項服務不構成單項履約義務，不能按照資產(chǎn)購置或處置單獨確認。且該服務雖然不經(jīng)常發(fā)生，但仍與運營服務息息相關，因此也不能通過營業(yè)外收支核算。

因此本文認為，轉資后設備設施的拆出、新裝的，無形資產(chǎn)的原值不予調(diào)整。從該公路PPP 項目上拆出部分設備設施能夠可靠計量的，應當計入固定資產(chǎn)并沖減公路運營成本。將新購置的設備設施安裝在公路項目上，屬于未來交付的公路資產(chǎn)一部分，應將資產(chǎn)支出計入公路運營成本。屬于拆舊換新的，應當將新舊資產(chǎn)的差值計入公路運營成本。

七、PPP 處理的相關建議

經(jīng)過多年改革，PPP 項目已經(jīng)成為公共服務的重要供給方式，高速公路PPP 項目建設在其中占比高。高速公路PPP 項目建設涉及復雜的合同關系和權責關系，科學、準確、完整地核算和反映高速公路PPP 項目各方主體的權利和義務，是高速公路PPP模式健康發(fā)展的重要保障，是企業(yè)管理、政府管理、監(jiān)管監(jiān)督的迫切需求。因此，高速公路PPP 項目的準確應用對提高會計信息質量、提高企業(yè)管理水平、提升風險管控能力等具有重大意義，對建設世界一流企業(yè)和交通強國也能起到推動力量。

1.進一步細化相關規(guī)定，出臺更詳細的應用指南，減少使用者的誤解和分歧，降低實務難度。

2.加強與稅務、實際情況的協(xié)調(diào)性，優(yōu)化準則適用性，解決企業(yè)面臨的稅務問題、收入成本當期大幅提升等問題。

3.加強培訓、學習，提高財務人員專業(yè)能力。企業(yè)要提高準則實施的重視程度，提高對財務人員的培訓工作。財務人員也應主動學習，提高自己的專業(yè)水平，適應企業(yè)和社會迅速發(fā)展的需要。