馮 偉

（三峽綠色發(fā)展有限公司，北京 100000）

近年來，長江大保護(hù)項(xiàng)目相繼在長江沿線各城市及鄉(xiāng)鎮(zhèn)啟動(dòng)，投資規(guī)模也越來越大。目前，長江大保護(hù)項(xiàng)目主要為PPP（publicprivate-partnership）政府和社會資本合作模式項(xiàng)目。政府通過招標(biāo)選取社會資本方開展投資建設(shè)，參與投資的社會資本方主要為投資單位、勘察設(shè)計(jì)單位、施工單位、物資設(shè)備單位、運(yùn)維單位等多家單位組成的聯(lián)合體，根據(jù)《招標(biāo)投標(biāo)法實(shí)施條例》,已通過招標(biāo)方式選定的特許經(jīng)營項(xiàng)目投資人依法能夠自行建設(shè)、生產(chǎn)或者提供的,可以不進(jìn)行招標(biāo)，因此此類項(xiàng)目多采取“兩招并一招”的做法，項(xiàng)目由投標(biāo)社會資本方中一家或多家施工單位進(jìn)行施工。當(dāng)投標(biāo)資本方中涉及多家施工單位時(shí)，聯(lián)合體內(nèi)部就要根據(jù)各自利益對項(xiàng)目進(jìn)行分解。項(xiàng)目分解必然會涉及到合同結(jié)構(gòu)模式的確定。不同的合同模式對聯(lián)合體帶來的利弊也不盡相同。為了便于分析不同合同結(jié)構(gòu)模式下對聯(lián)合體施工單位的利弊研究，以A 公司為研究對象，搭建合同結(jié)構(gòu)模式，分析出不同合同結(jié)構(gòu)模式下對A 公司的利弊情況[1]。

1 長江大保護(hù)項(xiàng)目常采用的合同結(jié)構(gòu)模式

目前在施的長江大保護(hù)項(xiàng)目，主要采用以下3 種合同模式：

模式一：A 公司與設(shè)計(jì)院共同與SPV 公司（special-purpose-vehicle，特殊目的公司，又稱作項(xiàng)目公司）簽訂EPC（engineering procurement construction）工程總承包合同，聯(lián)合體其他施工單位作為A 公司的分包單位；

模式二：聯(lián)合體成員與 SPV 公司共同簽訂EPC 合同，并明確A 公司為聯(lián)合體成員牽頭單位，EPC 合同中明確聯(lián)合體比選時(shí)的施工份額；

模式三：A 與設(shè)計(jì)院共同與SPV 公司簽訂其股權(quán)份額的EPC 合同，聯(lián)合體其他成員方與SPV 公司單獨(dú)簽訂其對應(yīng)股權(quán)部分施工合同。

三種合同模式，在營收歸集確認(rèn)、稅收開票抵扣模式、質(zhì)量安全管理權(quán)責(zé)、潛在法律風(fēng)險(xiǎn)等方面不盡相同，為保證A公司利益最大化，對3 種合同模式進(jìn)行深入研究比較，給出筆者的一些意見。

2 三種合同模式下在產(chǎn)值歸集、稅務(wù)處理方面的對比

2.1 模式一的產(chǎn)值歸集、稅務(wù)開票處理

模式一的合同模式如圖1 所示。在此種模式下，A 公司和設(shè)計(jì)院組成聯(lián)合體的業(yè)務(wù)模式，工作任務(wù)界限，責(zé)權(quán)界限清晰，設(shè)計(jì)院只確認(rèn)歸屬于自己的份額部分的收入，其他的產(chǎn)值確認(rèn)歸屬于A 公司的收入，此模式下A 公司對其承擔(dān)的施工份額可以依法向下進(jìn)行分包，視同于總分包業(yè)務(wù)模式，適用總額法確認(rèn)收入的條件，此種模式下若采用A公司統(tǒng)收統(tǒng)支模式，則會由于設(shè)計(jì)與施工增值稅率不同，于A 公司不利，建議此模式下，A 公司和設(shè)計(jì)院分別獨(dú)立與 SPV 進(jìn)行資金結(jié)算。由A 公司向 SPV公司開具全額增值稅銷項(xiàng)發(fā)票（不含設(shè)計(jì)院部分），A 公司再通過與其他施工單位簽訂施工分包合同收取發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

圖1 模式一合同模式

2.2 模式二的產(chǎn)值歸集、稅務(wù)開票處理

模式二的合同模式如圖2 所示。A 公司雖然作為聯(lián)合牽頭人，承擔(dān)總體協(xié)調(diào)管理責(zé)任，相當(dāng)于首要義務(wù)人，對工程負(fù)主體責(zé)任，對項(xiàng)目資金進(jìn)行統(tǒng)收統(tǒng)支管理，但在這種情況下，其所承擔(dān)的責(zé)任是很容易按份額將其中可明確識別的部分轉(zhuǎn)嫁給聯(lián)合體其他成員，且被轉(zhuǎn)嫁的聯(lián)合體其他成員也有能力承擔(dān)該等責(zé)任和義務(wù)，實(shí)質(zhì)上導(dǎo)致A 公司承擔(dān)工程損失責(zé)任的概率很低，法律形式上的牽頭人和主要責(zé)任人身份不一定導(dǎo)致按“總額法”確認(rèn)整個(gè)項(xiàng)目的合同收入(同時(shí)將聯(lián)合體其他成員承擔(dān)責(zé)任的部分看作采購)，會計(jì)準(zhǔn)則中有“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是A 公司只是辦理統(tǒng)一管理和統(tǒng)一結(jié)算，實(shí)質(zhì)是管理職能，沒有實(shí)質(zhì)上的施工主體能力，其他成員單位能夠獨(dú)立完成自己負(fù)責(zé)的份額，導(dǎo)致A 公司承擔(dān)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)的概率很低。且A 公司沒有對成員單位分包成本的定價(jià)權(quán)，只是按照 EPC總包協(xié)議的條款進(jìn)行結(jié)算，A 公司收取固定比例的管理費(fèi)。A 公司沒有自主選擇分包商的權(quán)利，A 公司只有在收到發(fā)包方的銷售款之后才支付給歸屬于成員單位的款項(xiàng)，不墊支成員單位的款項(xiàng)，只是代收代付款項(xiàng)，實(shí)質(zhì)性沒有承擔(dān)自負(fù)盈虧的風(fēng)險(xiǎn)。

圖2 模式二合同模式

根據(jù)新收入準(zhǔn)則第五章“特定交易的會計(jì)處理”第三十四條，對收入確認(rèn)的總額法與凈額法的選擇規(guī)范了明確的判斷原則：以主體在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的“控制權(quán)”,來判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人?？刂圃撋唐返?其身份為主要責(zé)任人，用總額法確認(rèn)收入；不控制該商品的，其身份為代理人，用凈額法確認(rèn)收入。因此，“控制權(quán)”是識別主要責(zé)任人和代代理人的主要判斷依據(jù)[2]。

因此模式二應(yīng)該采用凈額法確認(rèn)歸屬于A公司部分的收入。同時(shí)，在辦理結(jié)算時(shí)建議各聯(lián)合體成員獨(dú)立與 SPV 公司進(jìn)行資金的結(jié)算，如果約定統(tǒng)一通過A 公司進(jìn)行資金結(jié)算，統(tǒng)收統(tǒng)支其他成員單位的資金屬于A 公司代收代付。稅務(wù)開票方面，按照凈額法確認(rèn)收入，A 公司僅開具歸屬于本公司份額的增值稅發(fā)票，A 公司分包協(xié)議收取發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)。

2.3 模式三的產(chǎn)值歸集、稅務(wù)開票處理

模式三的業(yè)務(wù)模式如圖3 所示。A 公司對聯(lián)合體其他成員單位無控制權(quán)，完全符合按照凈額確認(rèn)收入原則，A 公司只確認(rèn)歸屬于A公司部分的份額，聯(lián)合體其他成員方與 SPV公司單獨(dú)簽訂其對應(yīng)施工份額部分施工合同，該部分收入歸屬聯(lián)合體其他成員單位產(chǎn)值，A 公司與設(shè)計(jì)院簽訂集團(tuán)公司內(nèi)單位及政府方股權(quán)份額的 EPC 合同，A 公司與設(shè)計(jì)院簽訂聯(lián)合體分工協(xié)議，由于勘察設(shè)計(jì)服務(wù)費(fèi)稅率，此種模式不建議A 公司采用“統(tǒng)收統(tǒng)支”，建議A 公司和設(shè)計(jì)院分別獨(dú)立與 SPV 公司進(jìn)行資金結(jié)算。A 公司只是確認(rèn)歸屬于自己的份額部分的收入，開具相應(yīng)的增值稅發(fā)票，A 公司根據(jù)分包協(xié)議收取發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)。

圖3 模式三合同模式

3 三種模式可能面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)分析

3.1 模式一下合同模式下的法律風(fēng)險(xiǎn)

采用模式一時(shí)，A 公司作為工程總承包單位，會存在一系列法律風(fēng)險(xiǎn)問題，主要如下：

（1）違法分包風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)《民法典》第七百九十一條規(guī)定“禁止分包單位將其承包的工程再分包。建設(shè)工程主體結(jié)構(gòu)的施工必須由承包人自行完成”；《招標(biāo)投標(biāo)法》第四十八條規(guī)定：“中標(biāo)人按照合同約定或者經(jīng)招標(biāo)人同意，可以將中標(biāo)項(xiàng)目的部分非主體、非關(guān)鍵性工作分包給他人完成。接受分包的人應(yīng)當(dāng)具備相應(yīng)的資格條件，并不得再次分包”；《建筑法》第二十九條規(guī)定：“施工總承包的，建筑工程主體結(jié)構(gòu)的施工必須由總承包單位自行完成，禁止分包單位將其承包的工程再分包”的相關(guān)表述，以上3 部法律分別對工程項(xiàng)目的分包作出了禁止性規(guī)定[3]。因此，聯(lián)合體施工單位與A 公司簽訂分包合同，聯(lián)合體施工單位再對外分包模式，存在以下風(fēng)險(xiǎn)：

1）A 公司以整體子項(xiàng)劃分的方式與聯(lián)合體施工單位簽訂施工合同，將 PPP 合同范圍內(nèi)的部分子項(xiàng)委托聯(lián)合體施工單位實(shí)施，A 公司難以被認(rèn)定為承擔(dān)了主體工程的施工，存在違法將主體工程分包的風(fēng)險(xiǎn)。

2）如果最終確定A 公司承擔(dān)了主體工程的施工，A 公司與聯(lián)合體施工單位簽訂的合同將被認(rèn)定為分包合同（即專業(yè)分包），對于聯(lián)合體其他施工單位來說實(shí)際操作中也存在困難?？紤]現(xiàn)長江大保護(hù)項(xiàng)目的投資規(guī)模，聯(lián)合體其他施工單位很難將承接的專業(yè)承包部分做到全部自行施工，施工單位僅靠勞務(wù)分包難以完成相關(guān)工作。如果施工單位再對下進(jìn)行專業(yè)分包，則存在分包單位再次分包的違法分包風(fēng)險(xiǎn)。

（2）合同履約風(fēng)險(xiǎn)

目前長江大保護(hù)項(xiàng)目SPV 公司與施工單位簽署的施工總承包或工程總承包合同中均對轉(zhuǎn)包及違法分包有明確的約定，一旦觸犯合同違約條款，SPV 公司如果按照合同約定執(zhí)行，施工單位會面臨違約賠償、解除合同等風(fēng)險(xiǎn)，從而影響項(xiàng)目的實(shí)施。SPV 公司如果不按照合同約定執(zhí)行，后期如發(fā)生質(zhì)量安全事故等不利情況時(shí)會被追究建設(shè)管理責(zé)任。

3.2 模式二下合同模式下的法律風(fēng)險(xiǎn)

此種方式不存在違法轉(zhuǎn)包和分包的問題，且不影響A 公司作為牽頭人實(shí)現(xiàn)對所有施工單位和設(shè)計(jì)單位的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)化管理，但A 公司在產(chǎn)值歸集上可能存在一定的風(fēng)險(xiǎn)。A 公司無實(shí)質(zhì)性管控，則存在產(chǎn)值無法認(rèn)定至A 公司的風(fēng)險(xiǎn)，影響集團(tuán)公司增大營收的預(yù)期目標(biāo)。

（1）選擇模式二有利于規(guī)避違規(guī)轉(zhuǎn)分包帶來的法律風(fēng)險(xiǎn)，也可避免后續(xù)國家審計(jì)指出違規(guī)轉(zhuǎn)分包問題后帶來的整改和追責(zé)風(fēng)險(xiǎn)。多年來，違規(guī)轉(zhuǎn)分包一直是國家審計(jì)署關(guān)注的重點(diǎn)問題。查閱近年來國家審計(jì)署關(guān)于部分中央企業(yè)財(cái)務(wù)收支審計(jì)公告，多次指出存在違規(guī)轉(zhuǎn)分包方面的問題，并要求切實(shí)整改和追責(zé)。采用模式二，則可有效避免上述法律和行政處罰風(fēng)險(xiǎn)。

（2）選擇模式二有利于避免集團(tuán)公司內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易所帶來的潛在問題和風(fēng)險(xiǎn)。國家審計(jì)署對集團(tuán)公司的歷次審計(jì)中，多次指出集團(tuán)公司內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易價(jià)格偏高等方面的問題。若采用模式一，SPV 公司和A 公司公司既屬于總承包合同關(guān)系，也屬于集團(tuán)公司內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易。而采用模式二，A 公司和其他施工單位地位平行，與SPV 公司間的合同交易價(jià)格等核心條款相同，將有利于避免內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易所帶來的潛在問題。

（3）選擇模式二有利于環(huán)保項(xiàng)目推進(jìn)并提升A 公司的管控能力和水平。

對于外部施工單位來說，SPV 公司和A公司同屬集團(tuán)公司。如采用模式一，在項(xiàng)目實(shí)施過程中有可能形成多頭管理進(jìn)而造成多方相互掣肘的情況，反而不利于項(xiàng)目集中管控、不利于項(xiàng)目順利推進(jìn)。同時(shí)，A 公司作為集團(tuán)內(nèi)新成立不久的施工企業(yè)，與其他施工類央企相比，在管理人員、管理能力、管理經(jīng)驗(yàn)上可能尚有待進(jìn)一步提高。而采用模式二，既可有效避免多頭管理的情況，也可通過與其他施工單位平行競爭有效提高A 公司的管理能力和水平。

3.3 模式三下合同模式下的法律風(fēng)險(xiǎn)

此種方式類似于平行發(fā)包模式，SPV 公司與聯(lián)合體各成員單位分別簽訂合同，不存在違法轉(zhuǎn)包和分包的問題，但對于SPV 公司而言，其相應(yīng)的管理責(zé)任增大了，作為發(fā)包人的SPV公司，需要同時(shí)兼顧A 公司和其他施工聯(lián)合體成員的施工管理，需要發(fā)包人人員配置，業(yè)務(wù)水平滿足相應(yīng)的要求。對A 公司而言，由于聯(lián)合體其他成員與A 公司對于設(shè)計(jì)單位、預(yù)算編制單位等屬于平行關(guān)系，也就意味著設(shè)計(jì)院需要同時(shí)向A 公司和聯(lián)合體其他成員提供設(shè)計(jì)圖紙等資源，預(yù)算編制單位須同時(shí)向A公司和聯(lián)合體其他成員提供預(yù)算編制資源，實(shí)際實(shí)施過程中，經(jīng)常會面臨A 公司與聯(lián)合體其他成員單位搶占資源的問題。

此種模式下A 公司只能歸集自己份額部分的施工部分。A 公司對聯(lián)合體其他成員無實(shí)質(zhì)性管控，則存在產(chǎn)值無法認(rèn)定至A 公司的風(fēng)險(xiǎn)，影響A 公司增大營收的預(yù)期目標(biāo)。

4 結(jié)語

綜上所述，對于不同的合同模式，對于A公司的利益和風(fēng)險(xiǎn)均不相同，對于模式一，能使A 公司的營收最大化，但同時(shí)面臨的相關(guān)法律風(fēng)險(xiǎn)也會增多，主要是涉及到違法分包的風(fēng)險(xiǎn)，也會對SPV 公司帶來合同履約的風(fēng)險(xiǎn)，對于模式三，各方權(quán)責(zé)界限清晰，A 公司僅歸集屬于自己份額部分對應(yīng)的營收，營收相應(yīng)的減少，但基本不涉及法律風(fēng)險(xiǎn)。模式二則對于營收歸集和面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)大小，基本介于模式一和模式三之間。本文羅列的僅僅是目前長江大保護(hù)項(xiàng)目實(shí)施中常見的合同模式，隨著長江大保護(hù)項(xiàng)目逐步推進(jìn)，可能還會有新的合同模式出現(xiàn)，也會面臨更多復(fù)雜棘手的問題，需要逐層分析，主要從營收產(chǎn)值歸集、合同風(fēng)險(xiǎn)、管理職責(zé)等多方面多角度、多維度分析，才能確定最佳化合同結(jié)構(gòu)模式。