雷令斌

（浙江省三建建設(shè)集團(tuán)有限公司，杭州 310016）

引 言

采取EPC 總承包模式在建筑施工中占據(jù)了重要地位，施工方進(jìn)行項(xiàng)目設(shè)計(jì)時(shí)能夠充分考慮后續(xù)建設(shè)施工的種種需求，便于在項(xiàng)目建設(shè)環(huán)節(jié)掌握更多的主動(dòng)權(quán)，統(tǒng)籌各個(gè)工程的進(jìn)展，有利于在采購(gòu)、施工期間降低項(xiàng)目成本，增加經(jīng)濟(jì)效益，并確保整個(gè)建筑工程項(xiàng)目的質(zhì)量符合相關(guān)要求。但是，由于該模式運(yùn)行時(shí)間較短、國(guó)內(nèi)市場(chǎng)環(huán)境尚不成熟、相關(guān)法律制度有待完善、部分建筑施工企業(yè)缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)等原因，EPC 項(xiàng)目在納稅過程中存在一定的風(fēng)險(xiǎn)。

一、建筑施工企業(yè)EPC 模式概述

EPC 模式也被稱作工程項(xiàng)目總承包模式，其中集合了設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工等環(huán)節(jié)。這一模式主要是由建筑施工企業(yè)接受業(yè)主委托，對(duì)項(xiàng)目的造價(jià)和工期進(jìn)行全方位的控制。在實(shí)際工作中，施工總承包方執(zhí)行合同內(nèi)容，需要對(duì)整個(gè)項(xiàng)目的質(zhì)量、安全、工程進(jìn)度、工程造價(jià)等負(fù)責(zé)。正是因?yàn)槊鞔_了項(xiàng)目的責(zé)任主體，業(yè)主才能夠節(jié)省大量的時(shí)間和精力。EPC 中總承包企業(yè)受業(yè)主委托，在確保嚴(yán)格執(zhí)行雙方合同的情況下，將工程項(xiàng)目細(xì)化為設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工等階段，并可在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步細(xì)分。總承包企業(yè)具有比較豐富的項(xiàng)目管理經(jīng)驗(yàn)和組織協(xié)調(diào)能力，可以根據(jù)項(xiàng)目的規(guī)模和具體要求，將部分工作（如設(shè)計(jì)、施工、安裝、特殊設(shè)備的采購(gòu)或制造等）分包給各分包單位。最終交付給業(yè)主滿足使用功能、合同約定，具備使用條件且經(jīng)過竣工驗(yàn)收的合格工程。EPC 模式與其他承包模式相比具有以下優(yōu)勢(shì)。

第一，能夠有效控制投資?？偝邪侥軌蛴行Э刂圃O(shè)計(jì)單位的工程造價(jià)，確保在一定工程造價(jià)限額內(nèi)進(jìn)行設(shè)計(jì)。總承包方可以充分發(fā)揮以往積累的施工經(jīng)驗(yàn)和選擇建筑材料方面的經(jīng)驗(yàn)，提升建筑項(xiàng)目設(shè)計(jì)施工的可操作性。對(duì)設(shè)計(jì)方案進(jìn)行調(diào)整和優(yōu)化，從而使設(shè)計(jì)質(zhì)量得到提升，盡量規(guī)避在后續(xù)工作中對(duì)設(shè)計(jì)內(nèi)容的變更，以減少反復(fù)變更所導(dǎo)致的成本開支。

第二，加速工程進(jìn)度，提升工作效率。采取EPC 模式有利于調(diào)動(dòng)各方資源，統(tǒng)籌協(xié)調(diào)各類工作進(jìn)度。例如，可以實(shí)現(xiàn)設(shè)計(jì)與施工階段的交叉進(jìn)行，設(shè)計(jì)出圖無須一步到位，而是采取分階段出圖的做法。完成部分施工圖設(shè)計(jì)后即可開展現(xiàn)場(chǎng)施工，根據(jù)前一段施工工作的推進(jìn)狀況或遇到的具體問題，在之后的設(shè)計(jì)中進(jìn)行調(diào)整并出具新的設(shè)計(jì)內(nèi)容，即施工圖設(shè)計(jì)與現(xiàn)場(chǎng)施工能夠交叉同步推進(jìn)。這種管理辦法能夠極大地節(jié)省各個(gè)程序和準(zhǔn)備工作的時(shí)間，從而大幅降低由于設(shè)計(jì)和施工環(huán)節(jié)出現(xiàn)不協(xié)調(diào)等問題帶來的時(shí)間損失和人力成本。

第三，明確設(shè)計(jì)責(zé)任。EPC 合同中規(guī)定，工程項(xiàng)目的總承包企業(yè)即項(xiàng)目的第一責(zé)任人，明確工程責(zé)任主體能夠減少雙方互相推脫、逃避責(zé)任的現(xiàn)象。總承包方需要對(duì)設(shè)計(jì)文件負(fù)責(zé)，確保不存在錯(cuò)項(xiàng)、漏項(xiàng)、缺項(xiàng)、重復(fù)項(xiàng)等問題，提升建筑項(xiàng)目的設(shè)計(jì)質(zhì)量。要積極使用市場(chǎng)反饋良好的新技術(shù)，與自身具備的施工經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行有機(jī)結(jié)合，對(duì)設(shè)計(jì)方案進(jìn)行全方位優(yōu)化。

第四，可以降低交易成本。作為業(yè)主，只需與總承包方簽訂工程項(xiàng)目合同即可，雙方的合同關(guān)系比較明確。發(fā)包方無須參與其他合同談判、施工管理等工作，從而為其節(jié)省了大量的管理費(fèi)用，能夠從紛繁復(fù)雜的項(xiàng)目管理中掙脫出來，將更多的精力投入項(xiàng)目定位、標(biāo)準(zhǔn)制定、后期運(yùn)營(yíng)等工作中。所謂“術(shù)業(yè)有專攻”，將工程交給更為專業(yè)的承包方是更加科學(xué)、合理的選擇。我國(guó)有關(guān)EPC 的政策、法規(guī)近年來陸續(xù)出臺(tái)（見圖1），為EPC 項(xiàng)目的順利發(fā)展奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

圖1 國(guó)內(nèi)EPC 主要政策匯總

二、建筑施工企業(yè)EPC 項(xiàng)目中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)原因及識(shí)別

（一）導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的原因

所謂稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，也可稱為納稅風(fēng)險(xiǎn)和涉稅風(fēng)險(xiǎn)，是指企業(yè)涉稅事物在內(nèi)外部環(huán)境中各類因素影響下出現(xiàn)的不確定性，企業(yè)無法有效控制來自外部的變動(dòng)因素。在EPC 模式下，納稅風(fēng)險(xiǎn)已被轉(zhuǎn)移至總承包企業(yè)。在EPC 項(xiàng)目實(shí)施過程中，受到具體實(shí)施方式的影響，如工程內(nèi)容大部分由總承包企業(yè)完成，少量進(jìn)行分包，或者僅承擔(dān)資質(zhì)內(nèi)工作，將其他工作內(nèi)容分包出去、聯(lián)合承包等均存在一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。特別是企業(yè)規(guī)模較小，擁有的資質(zhì)有限，在面對(duì)陌生工程領(lǐng)域時(shí)，會(huì)增加不可控風(fēng)險(xiǎn)。

（二）稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

EPC 項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，主要是因?yàn)樵谠撃Ｊ较潞炗喌捻?xiàng)目屬于混合合同，內(nèi)容涵蓋了設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工等各個(gè)環(huán)節(jié)，有可能出現(xiàn)混合銷售等問題，為企業(yè)增加不必要的稅負(fù)。另外，選擇各個(gè)供應(yīng)商或分包單位時(shí)，未考慮項(xiàng)目納稅籌劃或無法滿足該需求，導(dǎo)致能夠獲得的增值稅發(fā)票不足，進(jìn)項(xiàng)稅額較少，增加應(yīng)繳銷項(xiàng)稅額?；蛘咴陂_具的增值稅發(fā)票被對(duì)方企業(yè)認(rèn)證抵扣之后，卻故意拖延不繳稅，導(dǎo)致開除的增值稅發(fā)票作廢，當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)轉(zhuǎn)出，造成企業(yè)稅負(fù)增加。與此同時(shí)，這也會(huì)降低企業(yè)稅收評(píng)價(jià)等級(jí)，為企業(yè)的后續(xù)財(cái)務(wù)管理工作埋下不必要的隱患。

三、建筑施工企業(yè)EPC 總承包項(xiàng)目的主要涉稅風(fēng)險(xiǎn)

（一）總合同內(nèi)容過于籠統(tǒng)

在一些EPC 總承包企業(yè)當(dāng)中，財(cái)務(wù)人員無法參與到項(xiàng)目投標(biāo)預(yù)算的編制和報(bào)價(jià)工作當(dāng)中，負(fù)責(zé)預(yù)算編制的工作人員的財(cái)務(wù)知識(shí)有所欠缺，出于獲得中標(biāo)資格的考慮而壓低報(bào)價(jià)，未考慮材料價(jià)格變動(dòng)、墊付工程資金等原因?qū)е碌某杀旧仙?，?huì)在一定程度上對(duì)項(xiàng)目利潤(rùn)造成不利影響，也會(huì)增加納稅風(fēng)險(xiǎn)。在項(xiàng)目開始施工之后，由于工期較緊，對(duì)于合同的內(nèi)部評(píng)審工作流于形式，與業(yè)主倉(cāng)促簽訂總承包合同。合同內(nèi)容當(dāng)中對(duì)于設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工之間的份額未進(jìn)行明確劃分，因此在后期很容易造成混合銷售認(rèn)定，在這種情況下需要按照相關(guān)規(guī)定從高適用稅率，加重了企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

（二）虛開、錯(cuò)開增值稅專用發(fā)票導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

總承包企業(yè)財(cái)務(wù)工作人員對(duì)于國(guó)家宏觀政策調(diào)控、稅率變化等內(nèi)容未進(jìn)行及時(shí)學(xué)習(xí)，在取得供應(yīng)商提供的發(fā)票之后對(duì)于其中的錯(cuò)誤項(xiàng)目未及時(shí)發(fā)現(xiàn)，以致接收錯(cuò)誤發(fā)票的一方還要增加進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出風(fēng)險(xiǎn)。如果供應(yīng)商在稅率出現(xiàn)調(diào)整之后仍然沿用原稅率開具發(fā)票，那么在納稅核查時(shí)會(huì)對(duì)企業(yè)進(jìn)行處罰，對(duì)企業(yè)納稅信用產(chǎn)生不良影響。

在建筑施工企業(yè)EPC 項(xiàng)目當(dāng)中出現(xiàn)虛開增值稅專用發(fā)票的現(xiàn)象大多發(fā)生在采購(gòu)環(huán)節(jié)，其主要表現(xiàn)形式是由其他公司或個(gè)人為企業(yè)開具和實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)內(nèi)容不符的增值稅專用發(fā)票。例如，在采購(gòu)工程建設(shè)相關(guān)貨物時(shí)，出于獲得更低廉價(jià)格的考量向小規(guī)模納稅人或個(gè)人購(gòu)買產(chǎn)品，之后再找到其他有開具增值稅專用發(fā)票資格的公司為該采購(gòu)行為開具發(fā)票，出現(xiàn)貨物或開票單位不一致的情況。根據(jù)國(guó)稅總局的規(guī)定，增值稅需要票據(jù)、資金、貨物、合同“四流一致”，如果出現(xiàn)某些項(xiàng)目“張冠李戴”的現(xiàn)象，則可能造成取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票不能用以抵扣稅款，屆時(shí)將使企業(yè)面臨虛開增值稅發(fā)票的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在EPC 項(xiàng)目當(dāng)中，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)需要由總承包方承擔(dān)，因此該法律風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格規(guī)避。

（三）設(shè)備使用問題

在建筑施工項(xiàng)目當(dāng)中，經(jīng)常使用各類機(jī)械設(shè)備。這些設(shè)備當(dāng)中有一部分屬于直接購(gòu)買，其他多為向其他經(jīng)營(yíng)主體租賃而來，需要根據(jù)實(shí)際情況做出不同的財(cái)務(wù)處理?？偝邪髽I(yè)需要結(jié)合自身資金力量、設(shè)備使用需求等情況，切勿出現(xiàn)盲目購(gòu)買的現(xiàn)象，盡量采取租賃而非直接購(gòu)買設(shè)備的方式，以減少資金的支出。在租賃設(shè)備時(shí)，需要注意不可一味地追求稅前扣除，避免租賃成本居高不下。

四、建筑施工企業(yè)國(guó)內(nèi)EPC 項(xiàng)目納稅籌劃

（一）完善稅務(wù)管理機(jī)制

EPC 項(xiàng)目總承包企業(yè)需要結(jié)合自身情況對(duì)目前執(zhí)行的稅務(wù)管理機(jī)制進(jìn)行重新梳理，以便對(duì)其進(jìn)行有效完善。首先，應(yīng)突出項(xiàng)目總部在管理工作中的重要地位，明確其管理職責(zé)。將稅務(wù)管理的工作內(nèi)容進(jìn)行細(xì)化，落實(shí)到個(gè)人。需要統(tǒng)籌協(xié)調(diào)稅務(wù)稽查、審計(jì)等不同的資源并充分利用，推動(dòng)企業(yè)開展科學(xué)規(guī)劃。其次，在工作過程中要主動(dòng)識(shí)別可能出現(xiàn)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，以便制定應(yīng)對(duì)政策用以規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)的稅務(wù)管理人員需要針對(duì)常見涉稅問題進(jìn)行匯總整理，完善內(nèi)部培訓(xùn)手冊(cè)，以便于新進(jìn)員工進(jìn)行查閱、學(xué)習(xí)。除內(nèi)部的財(cái)稅部門外，總承包企業(yè)還需要與其他部門（如項(xiàng)目管理部、項(xiàng)目市場(chǎng)部等）一道針對(duì)企業(yè)常見涉稅問題進(jìn)行培訓(xùn)、宣傳，確保各部門能夠?qū)I(yè)內(nèi)稅務(wù)事項(xiàng)有所了解，在其日常工作中能夠?yàn)槎悇?wù)部門的工作提供支持。

（二）合理調(diào)整合同簽訂方式

（1）科學(xué)拆分合同，設(shè)置總分合同。EPC 項(xiàng)目簽訂總承包合同時(shí)，依舊保持原合同總體框架協(xié)議不改變，但是可以以附件的形式將EPC 總承包合同按照E（設(shè)計(jì)）、P（采購(gòu)）、C（施工）的結(jié)構(gòu)將其拆分為三個(gè)不同的份合同，總承包方在EPC 項(xiàng)目中承擔(dān)的責(zé)任不發(fā)生變更。另外，在合同拆分的過程中需要格外注意合同各項(xiàng)金額劃分是否合理、可行，如果劃分偏差與實(shí)際出入過大也會(huì)引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的特別關(guān)注。

（2）簽訂一份規(guī)范的合同能夠有效降低各類風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率。為了充分發(fā)揮合同的有效作用，必須在簽訂之前對(duì)相關(guān)流程進(jìn)行嚴(yán)格的規(guī)范，安排專業(yè)人員針對(duì)合同內(nèi)容當(dāng)中的每一個(gè)條款和細(xì)節(jié)進(jìn)行審慎的研究和調(diào)查，以及必要的市場(chǎng)評(píng)估和調(diào)研，確保簽訂的合同能夠符合相關(guān)法律并滿足實(shí)際情況。在簽訂合同時(shí)，一定要對(duì)企業(yè)的實(shí)際情況，如現(xiàn)金流、管理人員等進(jìn)行充分掌握，還要盡可能地規(guī)避可能出現(xiàn)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。在項(xiàng)目開始運(yùn)行之后，要始終牢記用合同與法律維護(hù)自身合法權(quán)益，避免企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益受到侵害。

（三）依據(jù)法律法規(guī)進(jìn)行合理籌劃

根據(jù)我國(guó)稅務(wù)相關(guān)條例規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)的，其收入當(dāng)中需要包含工程項(xiàng)目所消耗的原材料及各種設(shè)備、物資及動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，此范圍不含由建設(shè)方提供的設(shè)備價(jià)款。在EPC項(xiàng)目中，總承包方可以與建設(shè)方協(xié)調(diào)溝通、達(dá)成一致，將由總承包方為建設(shè)施工項(xiàng)目提供設(shè)備，變更為由建設(shè)方提供設(shè)備。在這種情況下，需要總承包方向業(yè)主開具增值稅專用發(fā)票，而業(yè)主將相關(guān)設(shè)備辦理入賬后，再將該設(shè)備出庫發(fā)給總承包方。如此一來，將這部分設(shè)備更改為由建設(shè)方提供的設(shè)備，避免了重復(fù)納稅的問題。

（四）充分考量稅收成本

EPC 項(xiàng)目總承包方需要對(duì)項(xiàng)目投標(biāo)階段涉及的稅務(wù)管理工作提高重視，以稅務(wù)管理部門作為籌劃工作的主體，EPC 總承包項(xiàng)目流程如圖2 所示。在開展這一工作之前，需要首先對(duì)EPC 項(xiàng)目的有關(guān)政策、法律法規(guī)等進(jìn)行深入的了解，在此基礎(chǔ)上結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行細(xì)致分析，確保掌握各方政策內(nèi)容，如對(duì)EPC相關(guān)政策優(yōu)惠幅度，涉稅合同條款、繳納的相關(guān)稅種、納稅時(shí)間等。其次，對(duì)應(yīng)當(dāng)繳納的各類稅種進(jìn)行合理劃分，將稅款種類繼續(xù)細(xì)化，根據(jù)稅款的不同，具體區(qū)分其承擔(dān)部門。例如，合同中有明確由總承包方繳納的稅款，需要明確具體的稅種與稅率。企業(yè)預(yù)算人員應(yīng)對(duì)此進(jìn)行運(yùn)算分析。如果條件允許，則應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)對(duì)此類業(yè)務(wù)比較精通的律師對(duì)合同內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)分析。EPC 項(xiàng)目總承包方可以和業(yè)主進(jìn)行溝通，以適當(dāng)提高工程的投標(biāo)報(bào)價(jià)，繼而將納稅成本轉(zhuǎn)移出去，將企業(yè)重復(fù)納稅的成本移至建設(shè)方，降低自身所承擔(dān)的稅負(fù)金額。

圖2 EPC 總承包項(xiàng)目流程圖

（五）建立健全項(xiàng)目稅負(fù)預(yù)警體系

建筑施工企業(yè)需要根據(jù)項(xiàng)目?jī)?nèi)容梳理稅務(wù)管理工作，對(duì)項(xiàng)目承擔(dān)的稅負(fù)進(jìn)行科學(xué)計(jì)算，以有效控制項(xiàng)目納稅風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)下游提供的發(fā)票進(jìn)行及時(shí)歸集并完成預(yù)繳工作，在此基礎(chǔ)上建立項(xiàng)目發(fā)票臺(tái)賬，能夠?qū)?shí)際應(yīng)納稅金額進(jìn)行及時(shí)的統(tǒng)計(jì)。當(dāng)項(xiàng)目稅率接近或達(dá)到預(yù)設(shè)的比例時(shí)應(yīng)做出預(yù)警，并需要采取有針對(duì)性的解決辦法。項(xiàng)目部需要設(shè)置專門的納稅人員，參與招標(biāo)過程，負(fù)責(zé)撰寫其中有關(guān)財(cái)務(wù)部分的條款內(nèi)容，注意約定合作單位規(guī)模及是否為一般納稅人，對(duì)于合作單位的資質(zhì)進(jìn)行嚴(yán)格審核。向業(yè)主開具發(fā)票時(shí)，需要秉持“先下后上”的原則，即先獲得合作單位向本企業(yè)提供的發(fā)票，尤其是勞務(wù)發(fā)票與專業(yè)分包發(fā)票，經(jīng)過查驗(yàn)合格、預(yù)繳稅款之后，最后向業(yè)主開具發(fā)票，以降低企業(yè)的稅負(fù)及納稅風(fēng)險(xiǎn)。

結(jié) 語

近年來，EPC 工程總承包模式獲得了迅速發(fā)展?？偝邪髽I(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)真審視企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中存在的稅務(wù)問題，提升稅務(wù)管理水平，規(guī)避可能出現(xiàn)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。在白熱化的競(jìng)爭(zhēng)形勢(shì)下，總承包企業(yè)應(yīng)當(dāng)與時(shí)俱進(jìn)，努力探索科學(xué)的發(fā)展模式，制定合理的稅務(wù)籌劃方案，為企業(yè)降低稅負(fù)，提高項(xiàng)目綜合管理水平。