汪曉麗

(安慶市宜秀區(qū)樂享電腦服務(wù)中心，安徽 安慶 246011)

1 引言

1.1 作業(yè)成本法產(chǎn)生的背景

作業(yè)成本法的概念最早出現(xiàn)在科勒的《會計(jì)詞典》中，他第一次系統(tǒng)地闡述了活動會計(jì)的概念。這個作業(yè)的理念第一次萌芽在成本管理當(dāng)中。

作業(yè)成本的發(fā)展階段是二十世紀(jì)五十年代到八十年代。由喬治·斯托布斯教授在《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會計(jì)》中相關(guān)觀點(diǎn)做了詳細(xì)的講解說明。九十年代初，斯托布斯的作業(yè)理論借由MRP、MIS的普及，以及MRPII的盛興，迅速發(fā)展。

二十世紀(jì)九十年代初，ABC作業(yè)成本法完全興起。作業(yè)成本法的盛興和使用與新世紀(jì)生產(chǎn)環(huán)境下成本費(fèi)用構(gòu)成的內(nèi)容變化緊密相連。二十世紀(jì)九十年代以來，生產(chǎn)制造環(huán)境發(fā)生了翻天覆地的巨變，以電子計(jì)算機(jī)應(yīng)用帶來的自動化生產(chǎn)程度進(jìn)一步提高，直接工資在產(chǎn)品成本中的占比節(jié)節(jié)下降，而新產(chǎn)品開發(fā)與調(diào)試費(fèi)用、舊設(shè)備維護(hù)成本的比重卻不斷上升。以往按機(jī)器使用時間、生產(chǎn)工人上班時間、生產(chǎn)工人實(shí)發(fā)工資分配制造費(fèi)用的成本費(fèi)用計(jì)算方法，按成本費(fèi)用與產(chǎn)出的關(guān)系區(qū)分固定成本費(fèi)用和變動成本費(fèi)用的成本計(jì)算分析方法，已然無法滿足新時期下成本費(fèi)用控制的信息需要，所以，作業(yè)成本法走上歷史舞臺是順理成章的事情。

1.2 作業(yè)成本法的概念

作業(yè)成本法也稱為作業(yè)成本計(jì)算法，是一種以實(shí)際發(fā)生的作業(yè)為基礎(chǔ)，確定和計(jì)算所有消耗公司資源的所有作業(yè)，將消耗的資源成本費(fèi)用正確地計(jì)算到發(fā)生的作業(yè)活動中，然后選擇成本驅(qū)動因素，將全部的作業(yè)成本費(fèi)用分撥到成本的一種計(jì)算方法。這種方法可以更精確地體現(xiàn)成本的真正發(fā)生情況，會計(jì)核算也加倍精確。

1.3 作業(yè)成本法的基本原理

將作業(yè)過程分解成耗費(fèi)人力、物力等資源的多種活動，是作業(yè)成本法的基本原理。消費(fèi)這些資源的目的是生產(chǎn)產(chǎn)品，即在資源和產(chǎn)品之間引入作業(yè)作為中介，這就是產(chǎn)品消費(fèi)作業(yè)，作業(yè)成本法依據(jù)成本驅(qū)動因素。

1.4 作業(yè)成本法的作用

在應(yīng)用作業(yè)成本法的過程中，首先要進(jìn)行生產(chǎn)活動成本作業(yè)分析，這是生產(chǎn)活動的第一要求。作業(yè)成本法可以有效規(guī)避傳統(tǒng)方法計(jì)算的失真問題，可以減少作業(yè)成本耗費(fèi)，成本作業(yè)的原因即作業(yè)成本驅(qū)動因素，只有找到成本驅(qū)動因素才能區(qū)分成本作業(yè)。

2 作業(yè)成本法的使用條件

使用作業(yè)成本法既能有效減少損失，又能減少非增值作業(yè)，使增值作業(yè)得到改善。那么是不是所有企業(yè)都需要使用作業(yè)成本法呢？這顯然是不妥當(dāng)?shù)?，更多的條件還需要考慮，舉如下例子。

2.1 成本的結(jié)構(gòu)方面

隨著世界科技水平的快速上升，企業(yè)更多的使用高級科技技術(shù)，使生產(chǎn)制造環(huán)境產(chǎn)生了巨大的變化。二十世紀(jì)八十年代間接費(fèi)用僅為人工成本的50%～60%，而現(xiàn)在間接費(fèi)用為人工成本的400%～500%，人工成本降到了生產(chǎn)成本的10%。間接費(fèi)用的升高，使傳統(tǒng)成本計(jì)算法下按統(tǒng)一的人工或產(chǎn)品的數(shù)量為標(biāo)準(zhǔn)的分配制造費(fèi)用的分配方法計(jì)算不出準(zhǔn)確的產(chǎn)品生產(chǎn)成本。如果使用作業(yè)成本法詳分作業(yè)成本驅(qū)動因素來分配制造費(fèi)用，那么可以提升本結(jié)論的可信度。

2.2 產(chǎn)品品種方面

從生產(chǎn)產(chǎn)品工藝特點(diǎn)來分析，產(chǎn)品的多元化和技術(shù)上的多層次性是實(shí)行作業(yè)成本法的必要前提。如果企業(yè)產(chǎn)品類別很多，那么就越有可能分配間接費(fèi)用，而且可以在很大程度上提高操作間接費(fèi)用的可追溯性，通過大量的制造使產(chǎn)品的成本降低具有很大彈性，可以正確地計(jì)算產(chǎn)品成本。制造產(chǎn)品的工藝過程繁雜，按照以往統(tǒng)一的分配標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用，會造成產(chǎn)品成本資料的不真實(shí)性，同時，由于不同產(chǎn)品所使用的作業(yè)方法不一樣，采用一致的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，必定會出現(xiàn)分配不公平的問題。作業(yè)成本法針對不相同的作業(yè)，按照各自的作業(yè)成本驅(qū)動因素采用不相同的配比標(biāo)準(zhǔn)，使配比的成果更加有實(shí)用性，更能確保成本計(jì)算的公允合理。

2.3 公司規(guī)模方面

作業(yè)成本法的使用，需要有準(zhǔn)確的成本信息，這就要求企業(yè)具有一定規(guī)模及有一套完整的財(cái)務(wù)流程。

作業(yè)成本法計(jì)算出的結(jié)果，如果不被公司領(lǐng)導(dǎo)層重視，那么是沒有存在價值的，筆者計(jì)算出正確的結(jié)果是為了給領(lǐng)導(dǎo)層提供更有效的信息，以便進(jìn)行管理。在計(jì)算中，會涉及企業(yè)的各個方面，推廣作業(yè)成本法就需要取得單位領(lǐng)導(dǎo)層的認(rèn)可和支持，這就要求公司領(lǐng)導(dǎo)層必須有一定層次的文化。

2.4 外部環(huán)境方面

作業(yè)成本法的有效實(shí)施，除了企業(yè)和財(cái)務(wù)人員的努力之外，也需要國家有關(guān)部門給予更多支持，只有得到國家層面的支持，才能更好地推動其有效實(shí)施。

3 案例分析

為了使結(jié)論更有說服力，結(jié)合自己的經(jīng)驗(yàn)計(jì)算兩種成本方法下的分配結(jié)果。分配基礎(chǔ)數(shù)據(jù)如下：華妮化妝品有限公司，主要生產(chǎn)洗發(fā)水、沐浴露、護(hù)發(fā)素，2022年10月的產(chǎn)量分別為7000升、6700升、9000升，營業(yè)收入分別是7000×60=42萬元、6700×55=36.85萬元、9000×32=28.8萬元，直接人工總計(jì)9.8萬元，制造費(fèi)用總計(jì)5.9萬元，直接材料總計(jì)24.85萬元，銷售費(fèi)用2.69萬元，管理費(fèi)用6.46萬元，財(cái)務(wù)費(fèi)用4.3萬元。

3.1 按傳統(tǒng)成本方法計(jì)算

傳統(tǒng)成本法下，第一步先按產(chǎn)量來分配銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用，分配金額見表1；第二步計(jì)算三種產(chǎn)品的利潤，具體計(jì)算見表2。

表1 分配費(fèi)用

3.2 按作業(yè)成本法進(jìn)行計(jì)算

第一，確認(rèn)資源消耗。各項(xiàng)間接資源消耗的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用分別為6.46萬元、2.69萬元、4.3萬元，總計(jì)13.45萬元。

第二，劃分作業(yè)中心。分為訂單、調(diào)運(yùn)、倉儲、結(jié)算作業(yè)。

第三，確定資源分配方式。管理費(fèi)用以人數(shù)為成本驅(qū)動因素計(jì)算。其中，訂單處理3人，調(diào)運(yùn)作業(yè)3人，倉儲作業(yè)3人，結(jié)算作業(yè)2人；銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用以產(chǎn)量(升)為成本驅(qū)動因素計(jì)算。作業(yè)成本法下，按照上面材料的數(shù)據(jù)，筆者按成本驅(qū)動因素可計(jì)算出管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用，具體數(shù)據(jù)見表3。

第四，計(jì)算作業(yè)成本分配率。當(dāng)月簽訂銷售合同30份，生產(chǎn)量22700升，如果當(dāng)月采購量銷售量相同，可以求出作業(yè)成本分配率，作業(yè)成本分配率=作業(yè)成本總額/成本驅(qū)動因素?cái)?shù)量，具體數(shù)據(jù)見表4。

表4 成本分配率

第五，根據(jù)各品種成本驅(qū)動因素分配成本。30份訂單中，洗發(fā)水訂單9份，沐浴露訂單9份，護(hù)發(fā)素訂單12份。訂單作業(yè)和結(jié)算作業(yè)以訂單份數(shù)確定作業(yè)成本驅(qū)動因素消耗，調(diào)運(yùn)作業(yè)和倉儲作業(yè)以產(chǎn)量來確定作業(yè)成本驅(qū)動因素消耗，結(jié)合表4中計(jì)算的作業(yè)成本分配率可計(jì)算出三種產(chǎn)品的作業(yè)，見表5。

表5 各品種成本驅(qū)動因素分配成本

第六，計(jì)算利潤。利潤=收入-成本-費(fèi)用，具體數(shù)據(jù)見表6。

表6 計(jì)算利潤

由上述表格數(shù)據(jù)結(jié)果可以看到，按作業(yè)成本法分配的成本費(fèi)用與按數(shù)量分配的成本費(fèi)用均有一定的出入，作業(yè)成本法的結(jié)果更加合理科學(xué)，按統(tǒng)一的數(shù)目分配的費(fèi)用不足以正確的體現(xiàn)實(shí)際消耗的資源。從品種看，護(hù)發(fā)素的生產(chǎn)消耗資源太多，應(yīng)適當(dāng)減少護(hù)發(fā)素業(yè)務(wù)量，增加洗發(fā)水業(yè)務(wù)量；從作業(yè)成本法看，非增值作業(yè)有倉儲作業(yè)和調(diào)運(yùn)作業(yè)，可以盡量減少。

4 存在問題及應(yīng)用對策

作為先進(jìn)的成本管理方法之一的作業(yè)成本法，其結(jié)果的準(zhǔn)確性可以為公司的領(lǐng)導(dǎo)提供經(jīng)營策劃方面的依據(jù)。雖然目前我國推行作業(yè)成本法依然面臨著各種各樣的問題，但愿經(jīng)過國家及公司的一致不懈的努力，可以使一些公司意識到作業(yè)成本法的必要性，并綜合公司現(xiàn)實(shí)的經(jīng)營狀況推進(jìn)該方法的實(shí)行，切實(shí)提升公司管理成本的技能，增強(qiáng)企業(yè)市場競爭力。

4.1 存在的問題

4.1.1 企業(yè)缺乏現(xiàn)代管理

目前我國中微企業(yè)數(shù)量較多，一般小公司都沒有建立健全的現(xiàn)代企業(yè)核算流程，管理不夠全面，過分關(guān)注生產(chǎn)而不重視管理。作業(yè)成本法完善的基礎(chǔ)是，要以完善公司的管理能力及技術(shù)的發(fā)展為要點(diǎn)。

4.1.2 管理人員不感興趣

目前我國作業(yè)成本法還處于摸索階段，企業(yè)財(cái)務(wù)人員也不太明白這一方法的使用，領(lǐng)導(dǎo)人員一樣不明白該方法的好處所在，對推行作業(yè)成本法沒什么興致。且作業(yè)成本法的推行可能會損害部分人的利益，因?yàn)樽鳂I(yè)成本可以分析出成本發(fā)生的真正原因，不合理的隱性成本會被顯示出來，所以也可能導(dǎo)致推廣的路程更加不暢。

4.1.3 財(cái)務(wù)人員素質(zhì)有待提高

作業(yè)成本法是一套既科學(xué)又特別復(fù)雜的成本計(jì)算管理方法，一方面要求財(cái)務(wù)人員以及相關(guān)人員有會計(jì)方面的專業(yè)知識和管理知識，另一方面要求財(cái)務(wù)人員具有計(jì)算機(jī)方面的知識。

為了培養(yǎng)擁有這樣綜合素質(zhì)的復(fù)合型人才，需要經(jīng)過多年的努力。此法只有和公司的管理過程密切結(jié)合，只有和會計(jì)的分析核算緊緊相連，才可以真正地落實(shí)到企業(yè)實(shí)際應(yīng)用中。

4.1.4 不易收集整理基礎(chǔ)數(shù)據(jù)

現(xiàn)在好多小公司在管理上并不規(guī)范，又沒有有效的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)收集方式，且所需要的各種資料又比較雜亂，這等于無形增加了信息處理的煩瑣程度，有效數(shù)據(jù)提取的過程也就增加了大量成本。領(lǐng)導(dǎo)層考慮到收集整理有效數(shù)據(jù)的成本，對推行作業(yè)成本法有所遲疑。

4.1.5 基礎(chǔ)工作人員缺乏積極性

作業(yè)成本法在推行該方法的進(jìn)程中，需要開設(shè)適合的基礎(chǔ)工作職員的業(yè)績評價體系?？墒牵@種變革與每位工作人員的利益息息相關(guān)，且需要付出很多看不見的努力，企業(yè)也需要增加更多的人力、物力、財(cái)力，并要想到盡可能消除員工為難情緒的辦法。否則先進(jìn)方法的推行依舊會受到不確定因素的影響。

4.2 應(yīng)用對策

4.2.1 提高員工素質(zhì)

作業(yè)成本法需要上到公司董事長，下到打掃衛(wèi)生的阿姨一起參與，引導(dǎo)所有人重視成本，培養(yǎng)全體成員的成本管理意識，而且要想辦法讓員工積極地參與到成本的控制與管理中。企業(yè)需要加強(qiáng)責(zé)任管理，各方面節(jié)約成本是每位職工都要盡到的任務(wù)，以便將成本管理切實(shí)落實(shí)到每個員工身上。

4.2.2 提高信息化程度

作業(yè)成本法針對的是整個產(chǎn)品生產(chǎn)的全部過程，全部工作過程被科學(xué)系統(tǒng)地分解為各個作業(yè)，對這些作業(yè)一一進(jìn)行分析與計(jì)量，計(jì)算出相對準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本，為管理決策者提供有效的會計(jì)信息。公司有能力對現(xiàn)有的各種資源進(jìn)行整合，并提供必要的先決條件，以實(shí)施成本操作法。

4.2.3 建立現(xiàn)代管理體系

想要更多避免會計(jì)信息無效的情況發(fā)生，作業(yè)成本法提供的信息就越是需要準(zhǔn)確，企業(yè)成本方法的核算、內(nèi)部控制的制度流程，乃至國家的法律法規(guī)對會計(jì)信息的質(zhì)量都有一定程度的影響，所以建立現(xiàn)代管理體系是保證會計(jì)信息真實(shí)的必要條件，除了需要企業(yè)自身和公司職員的努力，還離不開國家層面的支持。相信不久之后，國家在法規(guī)體系方面的保障將會不斷完善。

4.2.4 加強(qiáng)培訓(xùn)

作業(yè)成本法的實(shí)行前提是，所有相關(guān)人員必須熟悉該法的流程以及意義。實(shí)施該方法，首先有必要對企業(yè)進(jìn)行適當(dāng)?shù)慕Y(jié)構(gòu)調(diào)整；其次還需要對企業(yè)之前的工作流程進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，并確保該方法真正融入會計(jì)系統(tǒng)中。對職工進(jìn)行培訓(xùn)，使職工認(rèn)識到本法的重要性和必要性，提高職工對本法使用的熟悉度，真正起到應(yīng)有的作用。