宋夏云（教授/博導(dǎo)） 陳亞詩(shī)

（浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 浙江杭州 310018）

一、引言

黨的十八大以來(lái)，黨中央明確了以“全面從嚴(yán)”為基本特征的反腐敗政策（田坤，2022）。國(guó)家審計(jì)（或政府審計(jì)）是腐敗治理的核心機(jī)制，面對(duì)日益隱蔽的腐敗手段，國(guó)家審計(jì)在腐敗治理中的新目標(biāo)有哪些？腐敗的審計(jì)治理機(jī)制如何構(gòu)建？其運(yùn)行需要哪些保障？這些問(wèn)題值得我們深入研究。本文通過(guò)文獻(xiàn)梳理、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)法律法規(guī)的分析、腐敗風(fēng)險(xiǎn)管理理論的分析、國(guó)家審計(jì)程序理論的分析，對(duì)國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗的審計(jì)治理機(jī)制進(jìn)行嘗試研究，其研究結(jié)論可供學(xué)界交流與討論。

二、國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗審計(jì)治理的新目標(biāo)

對(duì)于高管腐敗的內(nèi)涵，學(xué)者們主要根據(jù)控制權(quán)私有理論來(lái)界定（徐細(xì)雄，2012）。國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗可以定義為其非法利用權(quán)力獲取個(gè)人私利的現(xiàn)象，其形式多種多樣，如收受賄賂、利用關(guān)聯(lián)交易侵占國(guó)有資產(chǎn)、利用證券市場(chǎng)的內(nèi)幕交易進(jìn)行利益輸送等。從本質(zhì)上分析，國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗是一種“以權(quán)謀私”的權(quán)力尋租行為。

十九屆中央紀(jì)委四次全會(huì)提出要完善黨和國(guó)家監(jiān)督體系，要以黨內(nèi)監(jiān)督為主導(dǎo)，推動(dòng)人大監(jiān)督、民主監(jiān)督、行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督、財(cái)會(huì)監(jiān)督、統(tǒng)計(jì)監(jiān)督、群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督有機(jī)貫通、相互協(xié)調(diào)，其中審計(jì)監(jiān)督是黨和國(guó)家監(jiān)督體系的重要組成部分，在國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗治理中具有重要地位。國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗審計(jì)治理的目標(biāo)是指國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗審計(jì)治理實(shí)踐行為的預(yù)期效果和最終境地，其具體表現(xiàn)為：

（一）不敢腐

習(xí)近平總書(shū)記在二十屆中央紀(jì)委二次全會(huì)上強(qiáng)調(diào)，“反腐敗斗爭(zhēng)形勢(shì)依然嚴(yán)峻復(fù)雜，遏制增量、清除存量的任務(wù)依然艱巨。必須深化標(biāo)本兼治、系統(tǒng)治理，一體推進(jìn)不敢腐、不能腐、不想腐。”對(duì)國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗的審計(jì)治理，要形成不敢腐的懲治與震懾機(jī)制。其路徑包括：一方面，要完善外部審計(jì)監(jiān)管，強(qiáng)力反腐。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)積極參與反腐倡廉建設(shè)，強(qiáng)化對(duì)國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員權(quán)力運(yùn)行過(guò)程的制約與監(jiān)督，避免企業(yè)決策程序形式化。此外，重點(diǎn)關(guān)注腐敗高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域及壟斷行業(yè)，動(dòng)態(tài)識(shí)別腐敗傾向，實(shí)現(xiàn)監(jiān)管效率最大化。另一方面，加大腐敗行為的處理處罰力度，嚴(yán)肅責(zé)任追究。紀(jì)委一旦認(rèn)定國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員存在腐敗問(wèn)題，就要啟動(dòng)責(zé)任追究機(jī)制，依據(jù)黨規(guī)黨紀(jì)及時(shí)嚴(yán)肅處理，從而形成不敢腐的震懾。

（二）不能腐

對(duì)國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗的審計(jì)治理，要形成不能腐的預(yù)防與阻斷機(jī)制。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)審計(jì)監(jiān)督，要及時(shí)幫助被審計(jì)單位不斷優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境，完善反腐制度。其路徑包括：首先，健全的內(nèi)部控制制度是預(yù)防腐敗的關(guān)鍵，國(guó)企內(nèi)部應(yīng)建立健全內(nèi)部控制制度，規(guī)范企業(yè)日常運(yùn)轉(zhuǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)與崗位，使內(nèi)控制度有效落實(shí)到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理中去。對(duì)于國(guó)企“一把手”，更要加強(qiáng)權(quán)力制衡，出臺(tái)并落實(shí)相應(yīng)的規(guī)章制度，加強(qiáng)法律約束，使其“無(wú)處可腐”。其次，建立數(shù)字化的采集平臺(tái)，增加采購(gòu)?fù)该鞫龋瑫r(shí)使采購(gòu)工作“留痕”，以達(dá)到阻斷腐敗行為的目的。最后，要提高國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員和尋租方的雙邊腐敗成本，推行延遲支付制度，將其績(jī)效等獎(jiǎng)金放入防腐資金池，使其滿足一定條件再支付，從而達(dá)到“不能腐”的狀態(tài)（余源輝，2022）。

（三）不想腐

對(duì)國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗的審計(jì)治理，要形成不想腐的警示與教育機(jī)制。其路徑包括：一方面，通過(guò)各種激勵(lì)措施使其不想腐。例如，通過(guò)發(fā)放績(jī)效獎(jiǎng)金、股票期權(quán)等經(jīng)濟(jì)激勵(lì)提高國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員的薪酬待遇，減少其腐敗動(dòng)機(jī)，同時(shí)達(dá)到增加企業(yè)績(jī)效、促進(jìn)企業(yè)良好發(fā)展的目的。另一方面，要加強(qiáng)國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員的理想信念教育。作為國(guó)企領(lǐng)導(dǎo)人員，要始終堅(jiān)定理想信念，牢記初心使命，自覺(jué)提高政治站位，嚴(yán)格約束自己，增強(qiáng)不想腐的自覺(jué)。

綜上所述，為了降低國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗的發(fā)生概率，不僅要通過(guò)加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督使其“不敢腐”，也要探索出適合我國(guó)國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員的內(nèi)部控制體系，使企業(yè)的內(nèi)部控制機(jī)制能夠有效落地，從而達(dá)到“不能腐”的狀態(tài)，同時(shí)，可以通過(guò)各種激勵(lì)措施及監(jiān)督機(jī)制的有效運(yùn)行，使國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員逐步形成“不想腐”的自覺(jué)。

三、國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗審計(jì)治理機(jī)制的設(shè)計(jì)

（一）國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗審計(jì)治理機(jī)制的設(shè)計(jì)原則

國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗的審計(jì)治理機(jī)制是指合理保證國(guó)家審計(jì)在國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗治理中的功能得到有效發(fā)揮的各種措施、方法和手段的總稱。本文認(rèn)為，國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗的審計(jì)治理機(jī)制的設(shè)計(jì)，其原則主要包括：

1.系統(tǒng)性。系統(tǒng)性是指將組織、事物、過(guò)程等描述為一個(gè)有機(jī)整體的能力。根據(jù)系統(tǒng)性原則，在腐敗審計(jì)治理機(jī)制的構(gòu)建中，首先，要有一個(gè)清晰的目標(biāo)，即明確審計(jì)治理的存在價(jià)值或目的；其次，作為系統(tǒng)組成部分的各個(gè)構(gòu)成要素要以實(shí)現(xiàn)某個(gè)具體目標(biāo)為導(dǎo)向，它們相互聯(lián)系、相互作用，并共同作用于該目標(biāo)；最后，系統(tǒng)性要求審計(jì)治理機(jī)制的構(gòu)成要素應(yīng)該完整，盡量不要出現(xiàn)缺失，應(yīng)該作為一個(gè)整體存在。

2.以腐敗治理為導(dǎo)向。審計(jì)監(jiān)督是黨和國(guó)家監(jiān)督體系中重要的組成部分，國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗審計(jì)治理機(jī)制的設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持以腐敗治理為導(dǎo)向，可以基于腐敗風(fēng)險(xiǎn)管理理論對(duì)其進(jìn)行科學(xué)設(shè)計(jì)。通過(guò)對(duì)以往腐敗案例的分析可以發(fā)現(xiàn)，貪污受賄、挪用財(cái)政資金以及挪用公款是目前比較典型的腐敗現(xiàn)象。因此，在國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗的審計(jì)治理中，應(yīng)該堅(jiān)持以腐敗治理為導(dǎo)向，重點(diǎn)關(guān)注腐敗高發(fā)領(lǐng)域，以便有效預(yù)防與懲治國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員的腐敗行為，使腐敗審計(jì)更有成效。

3.以現(xiàn)行法律法規(guī)等為基準(zhǔn)。國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗審計(jì)治理機(jī)制的設(shè)計(jì)應(yīng)以現(xiàn)行法律法規(guī)等為基準(zhǔn)，健全、有效的法律法規(guī)體系是國(guó)家審計(jì)有效治理腐敗的前提條件。但是，由于腐敗治理是一個(gè)不斷發(fā)展的動(dòng)態(tài)過(guò)程，在其發(fā)展過(guò)程中會(huì)出現(xiàn)新情況和新問(wèn)題，這就要求相關(guān)的法律法規(guī)體系也要不斷地進(jìn)行更新和完善，以不斷適應(yīng)新時(shí)代國(guó)家審計(jì)反腐的新需要。

4.靈活性。靈活性要求對(duì)國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗的審計(jì)治理機(jī)制進(jìn)行動(dòng)態(tài)設(shè)計(jì)。由于國(guó)家審計(jì)自身發(fā)展的局限性，在腐敗治理過(guò)程中會(huì)受到不同條件的限制，因此，需要根據(jù)國(guó)家審計(jì)的特性和腐敗治理的新要求和新任務(wù)靈活設(shè)計(jì)審計(jì)治理機(jī)制。除此之外，靈活性原則還要求審計(jì)治理機(jī)制的運(yùn)行具有較強(qiáng)的適應(yīng)性，尤其是如何加強(qiáng)與紀(jì)檢、監(jiān)察等機(jī)構(gòu)的協(xié)同，這需要根據(jù)腐敗治理的新目標(biāo)對(duì)其進(jìn)行靈活設(shè)計(jì)，并合理保證其運(yùn)行的有效性。

（二）國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗審計(jì)治理機(jī)制的構(gòu)成分析

1.基于文獻(xiàn)梳理。關(guān)于審計(jì)治理機(jī)制的構(gòu)成，代表性觀點(diǎn)如下：國(guó)家審計(jì)是反腐的有力手段，其對(duì)國(guó)企腐敗問(wèn)題的治理主要是通過(guò)審計(jì)問(wèn)責(zé)和公告審計(jì)結(jié)果等路徑來(lái)實(shí)現(xiàn)的（張志宏等，2019）。一方面，公婷（2010）的研究表明，“問(wèn)責(zé)”在國(guó)家審計(jì)和腐敗治理兩者間充當(dāng)中介作用，國(guó)家審計(jì)通過(guò)問(wèn)責(zé)降低了腐敗發(fā)生的概率。馬志娟（2013）將國(guó)家審計(jì)理解為“查責(zé)”，是國(guó)企腐敗行為“問(wèn)責(zé)”的必要環(huán)節(jié)，而腐敗治理和政府問(wèn)責(zé)緊密相關(guān)，國(guó)家審計(jì)的有效實(shí)施將有助于我國(guó)國(guó)有企業(yè)的腐敗治理。此外，Liu 和Lin（2012）實(shí)證檢驗(yàn)了國(guó)家審計(jì)對(duì)腐敗具有威懾和防御作用，童燕軍（2020）也認(rèn)為，在共同反腐敗協(xié)作機(jī)制中，審計(jì)機(jī)關(guān)將發(fā)揮預(yù)防、揭露、監(jiān)督與懲罰的重要功能。另一方面，F(xiàn)erraz 和Finan（2008）認(rèn)為，公開(kāi)審計(jì)信息有助于揭露腐敗，在某種程度上可以起到遏制腐敗的作用。進(jìn)一步地，F(xiàn)inan 等（2016）研究表明，經(jīng)過(guò)審計(jì)的官員在其未來(lái)的任期中，貪污的可能性會(huì)減少。同時(shí)，國(guó)內(nèi)的一些學(xué)者也在研究中發(fā)現(xiàn)，政府的審計(jì)公告在控制腐敗方面起到了積極的效果。吳秋生和上官澤明（2016）研究發(fā)現(xiàn)，國(guó)家審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)對(duì)象確定權(quán)對(duì)審計(jì)結(jié)果公告能力有顯著的正作用，審計(jì)結(jié)果公告能力對(duì)國(guó)家治理在政府效能、法治水平和財(cái)政預(yù)算透明度方面也有顯著的正作用。王會(huì)金等（2017）研究表明，政府審計(jì)機(jī)關(guān)與審計(jì)客體的協(xié)同水平越高,腐敗治理功能發(fā)揮得越好；政府信息公開(kāi)化建設(shè)在該協(xié)同治理機(jī)制中起著中介作用，即政府審計(jì)推進(jìn)腐敗治理功能發(fā)揮，可以進(jìn)一步通過(guò)完善政府信息公開(kāi)制度建設(shè)實(shí)現(xiàn)?；谖墨I(xiàn)分析，國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗審計(jì)治理機(jī)制主要包括審計(jì)問(wèn)責(zé)機(jī)制、協(xié)同機(jī)制、審計(jì)公告機(jī)制等。

2.基于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)法律法規(guī)的分析。2019 年，中共中央辦公廳 國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》），指出各級(jí)黨委和政府應(yīng)當(dāng)建立健全經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)情況通報(bào)、責(zé)任追究、整改落實(shí)、結(jié)果公告等結(jié)果運(yùn)用制度，將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果以及整改情況作為考核、任免、獎(jiǎng)懲被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部的重要參考。本文將基于《規(guī)定》來(lái)分析國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗的審計(jì)治理機(jī)制。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是審計(jì)監(jiān)督制度的重要組成部分，在腐敗審計(jì)治理的過(guò)程中，應(yīng)堅(jiān)持和加強(qiáng)黨對(duì)審計(jì)工作的集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，聚焦領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任，既強(qiáng)化對(duì)權(quán)力運(yùn)行的制約和監(jiān)督，又要貫徹“三個(gè)區(qū)分開(kāi)來(lái)”要求，強(qiáng)化對(duì)國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員的管理監(jiān)督，促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部履職盡責(zé)、擔(dān)當(dāng)作為，確保黨中央令行禁止。各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部要帶頭貫徹執(zhí)行《規(guī)定》，自覺(jué)接受審計(jì)監(jiān)督，做到依法用權(quán)、秉公用權(quán)、廉潔用權(quán)，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中落實(shí)有關(guān)黨風(fēng)廉政建設(shè)責(zé)任和遵守廉潔從業(yè)規(guī)定。此外，《規(guī)定》第三十五條規(guī)定，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大問(wèn)題線索，由審計(jì)委員會(huì)辦公室按照規(guī)定向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告。其中應(yīng)當(dāng)由紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)或者有關(guān)主管部門(mén)處理的問(wèn)題線索，由審計(jì)機(jī)關(guān)依規(guī)依紀(jì)依法移送處理?；诮?jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的法律法規(guī)，本文認(rèn)為，國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗審計(jì)治理機(jī)制主要包括廉政體檢機(jī)制、審計(jì)報(bào)告與移送機(jī)制等。

3.基于腐敗風(fēng)險(xiǎn)管理理論的分析。風(fēng)險(xiǎn)管理的核心流程包括風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。首先，確定腐敗重點(diǎn)領(lǐng)域，開(kāi)展腐敗風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別。在風(fēng)險(xiǎn)管理流程中構(gòu)建腐敗風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別體系，從審計(jì)執(zhí)行層面、專業(yè)層面、決策層面實(shí)施綜合識(shí)別。其次，確定腐敗風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)，加強(qiáng)腐敗風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中，通過(guò)加強(qiáng)內(nèi)部控制、優(yōu)化審計(jì)手段和加強(qiáng)對(duì)公司風(fēng)險(xiǎn)的控制，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化與分解。最后，以防范腐敗為中心，推動(dòng)懲治和預(yù)防制度的構(gòu)建。在風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)層面上，通過(guò)制定防治腐敗風(fēng)險(xiǎn)措施，建立健全審計(jì)工作信息和結(jié)果共享機(jī)制，提高審計(jì)監(jiān)督整體效能。風(fēng)險(xiǎn)管理環(huán)節(jié)的識(shí)別、評(píng)估與治理能否有效發(fā)揮作用，對(duì)腐敗治理至關(guān)重要。本文認(rèn)為，基于腐敗風(fēng)險(xiǎn)管理理論，國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗審計(jì)治理機(jī)制主要包括腐敗風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)等機(jī)制。

4.基于國(guó)家審計(jì)程序理論的分析。本文將基于國(guó)家審計(jì)程序理論來(lái)分析國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗的審計(jì)治理機(jī)制。首先，加強(qiáng)國(guó)有企業(yè)審計(jì)是國(guó)家審計(jì)的基本職責(zé)。審計(jì)機(jī)關(guān)在接受委托后，應(yīng)根據(jù)審計(jì)戰(zhàn)略規(guī)劃擬定審計(jì)計(jì)劃。其次，在審計(jì)執(zhí)行過(guò)程中，要加強(qiáng)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部各個(gè)部門(mén)以及外部監(jiān)督與司法機(jī)關(guān)的協(xié)作溝通，使審計(jì)工作更全面、更有效。最后，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)將得出的審計(jì)報(bào)告移送相關(guān)部門(mén)并對(duì)其進(jìn)行后續(xù)跟蹤，監(jiān)督其進(jìn)行審計(jì)整改，相關(guān)部門(mén)對(duì)審計(jì)過(guò)程中識(shí)別的問(wèn)題以及被審計(jì)對(duì)象的腐敗行為作出處理處罰。國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗的審計(jì)治理機(jī)制如何在執(zhí)行審計(jì)程序的過(guò)程中高效運(yùn)行，關(guān)乎著審計(jì)機(jī)關(guān)反腐敗功能能否得到有效發(fā)揮。本文認(rèn)為，基于國(guó)家審計(jì)程序理論，國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗審計(jì)治理機(jī)制主要包括審計(jì)計(jì)劃?rùn)C(jī)制、信息溝通機(jī)制、審計(jì)報(bào)告機(jī)制、審計(jì)處理處罰機(jī)制和審計(jì)整改機(jī)制等。

表1 國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗審計(jì)治理機(jī)制的構(gòu)成

（三）國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗審計(jì)治理機(jī)制的具體構(gòu)成及其釋義

通過(guò)以上分析可以看出，國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗審計(jì)治理機(jī)制主要包括：

1.審計(jì)計(jì)劃?rùn)C(jī)制。目前，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)承擔(dān)的審計(jì)任務(wù)與人員數(shù)量存在著嚴(yán)重的不匹配，且需兼顧多方單位的任務(wù)安排，如來(lái)自上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的安排、同級(jí)人民政府的安排、紀(jì)委的安排以及監(jiān)察委的安排等。因此，為了防止審計(jì)質(zhì)量的降低，應(yīng)考慮制定審計(jì)工作計(jì)劃并明確工作重點(diǎn)，將審計(jì)力量集中在重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，從而提高審計(jì)揭露腐敗的效率。審計(jì)計(jì)劃的制定是開(kāi)展審計(jì)工作的前提條件，科學(xué)有效的審計(jì)計(jì)劃是高質(zhì)量審計(jì)成果的保障。在制定審計(jì)計(jì)劃的過(guò)程中，不僅要將其與審計(jì)戰(zhàn)略規(guī)劃充分結(jié)合起來(lái)，落實(shí)上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)安排，而且必須根據(jù)當(dāng)前國(guó)家反腐敗形勢(shì)的需要，既考慮到審計(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)在需求，還要對(duì)外部的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境進(jìn)行考量，將審計(jì)監(jiān)督與紀(jì)檢監(jiān)察、組織人事、巡視巡察等監(jiān)督貫通起來(lái)，形成監(jiān)督合力，做到既考慮全面又突出重點(diǎn)。

2.廉政體檢機(jī)制。首先，健全的規(guī)章制度是國(guó)有企業(yè)廉政體檢機(jī)制的根本保障。應(yīng)加強(qiáng)針對(duì)廉政風(fēng)險(xiǎn)管理方面的制度建設(shè)，避免出現(xiàn)制度修改不及時(shí)或者執(zhí)行不到位的情況。其次，要將廉政體檢工作貫穿到企業(yè)的管理和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中去，對(duì)員工進(jìn)行全方位的培訓(xùn)，增強(qiáng)員工的廉潔意識(shí)。同時(shí)，國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員要提高自身的廉潔自律能力，對(duì)貪污腐化現(xiàn)象進(jìn)行抵制，抵御各種誘惑。最后，推行廉潔考核制度，采取責(zé)任追究、責(zé)令整改、廉政談話等方式，對(duì)國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員進(jìn)行事前、事中、事后全過(guò)程監(jiān)管，確保腐敗風(fēng)險(xiǎn)的有效控制。

3.信息溝通機(jī)制。信息溝通機(jī)制要求審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)工作過(guò)程中建立良好的信息溝通渠道，預(yù)防腐敗風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。在主體協(xié)同層面上，國(guó)有企業(yè)的監(jiān)督主體主要包括內(nèi)部監(jiān)督部門(mén)和外部監(jiān)督部門(mén)兩部分，具體有紀(jì)檢委、監(jiān)察委、監(jiān)事會(huì)、審計(jì)部門(mén)等多主體，各主體之間應(yīng)當(dāng)打通溝通壁壘，形成統(tǒng)一的監(jiān)管合力，加強(qiáng)監(jiān)督力度。在信息協(xié)同層面上，各監(jiān)督主體應(yīng)有協(xié)同的信息溝通平臺(tái)，及時(shí)地進(jìn)行反饋交流，從而達(dá)到對(duì)決策信息進(jìn)行共享的目的。在制度協(xié)同層面上，各主體在進(jìn)行制度建設(shè)時(shí)，可以強(qiáng)化跨部門(mén)之間的協(xié)調(diào)溝通，建立起一個(gè)具有系統(tǒng)性和互補(bǔ)性的多中心協(xié)同治理體系，爭(zhēng)取實(shí)現(xiàn)制度全覆蓋，從而保障協(xié)同治理的穩(wěn)定運(yùn)行，降低由于濫用決策權(quán)力產(chǎn)生的腐敗行為。

4.審計(jì)報(bào)告與移送機(jī)制。審計(jì)報(bào)告是指審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施審計(jì)后，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性、效益性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的書(shū)面文書(shū)。審計(jì)報(bào)告中通常會(huì)揭示該企業(yè)存在的問(wèn)題，其中有不少是帶有普遍性和機(jī)制性的問(wèn)題。雖然企業(yè)會(huì)對(duì)每年的審計(jì)報(bào)告所查出的問(wèn)題進(jìn)行積極整改，但仍存在著“屢審屢犯”的現(xiàn)象，整改不到位、不徹底和無(wú)法整改的情況也時(shí)有發(fā)生。其根本原因在于審計(jì)報(bào)告與移送機(jī)制仍不健全，審計(jì)監(jiān)督管理職能未能得到有效發(fā)揮。因此，建立完善的審計(jì)報(bào)告與移送機(jī)制，目的是健全國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗審計(jì)治理機(jī)制，堅(jiān)持問(wèn)題導(dǎo)向，加強(qiáng)跟蹤監(jiān)督，將審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的重大問(wèn)題線索，由審計(jì)委員會(huì)辦公室按照規(guī)定向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)由紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)或者有關(guān)主管部門(mén)處理的問(wèn)題線索，由審計(jì)機(jī)關(guān)依規(guī)依紀(jì)依法移送處理，以達(dá)到打造高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告、更好地發(fā)揮國(guó)家審計(jì)的腐敗治理功能。

5.審計(jì)處理處罰機(jī)制。審計(jì)處理處罰機(jī)制主要體現(xiàn)在事后懲處環(huán)節(jié)。目前，腐敗治理相關(guān)法律配套仍有待健全完善，要想對(duì)國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗進(jìn)行全面管理，需加強(qiáng)其腐敗處理處罰力度，提高其腐敗成本。首先，賦予審計(jì)機(jī)關(guān)一定處罰權(quán)，以提高審計(jì)警示力度，更權(quán)威高效地開(kāi)展腐敗治理工作。其次，針對(duì)容易發(fā)生腐敗的領(lǐng)域，進(jìn)行針對(duì)性的立法，強(qiáng)化對(duì)重點(diǎn)領(lǐng)域的法律監(jiān)管。最后，加大對(duì)國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗的經(jīng)濟(jì)處罰、行政處罰乃至刑事處罰力度，使其從“不敢腐”“不能腐”，最終達(dá)到“不想腐”的目的。

6.審計(jì)問(wèn)責(zé)機(jī)制。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是審計(jì)監(jiān)督與干部監(jiān)督管理的結(jié)合。健全審計(jì)問(wèn)責(zé)機(jī)制體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：一方面，不僅要加強(qiáng)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的問(wèn)責(zé)，還要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的問(wèn)責(zé)，審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中既要把控總體，又要突出重點(diǎn)，提升審計(jì)質(zhì)量，避免審計(jì)結(jié)果難以達(dá)到預(yù)期成效、最終流于形式的情況出現(xiàn)；另一方面，應(yīng)擴(kuò)大監(jiān)督范圍，加大審計(jì)成果的運(yùn)用，完善問(wèn)責(zé)制度與法律依據(jù)，促進(jìn)審計(jì)工作公告與整改，從而更大范圍發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用。

7.審計(jì)公告機(jī)制。自2003 年開(kāi)始，我國(guó)將國(guó)家審計(jì)結(jié)果向社會(huì)公開(kāi)，研究表明公開(kāi)審計(jì)結(jié)果是提升審計(jì)質(zhì)量、擴(kuò)大審計(jì)影響、治理被審計(jì)單位腐敗的有效路徑之一。但目前我國(guó)國(guó)家審計(jì)結(jié)果公告制度還不夠健全，保密與公開(kāi)的界限尚不清晰。審計(jì)公告機(jī)制既能增強(qiáng)外部監(jiān)管的有效性，起到防范和監(jiān)督的作用，還可以提高信息的公開(kāi)透明性，充分發(fā)揮社會(huì)監(jiān)督的功能。這不僅是對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量的一次檢驗(yàn)，可以督促審計(jì)人員嚴(yán)格遵守職業(yè)道德，持續(xù)改進(jìn)審計(jì)工作，還可以在很大程度上對(duì)腐敗起到警示的作用，從而不斷提高反腐敗工作的成效。公告制度建設(shè)不僅要注重制度本身的剛性，對(duì)公告主體所要承擔(dān)的責(zé)任進(jìn)行明確，還應(yīng)該關(guān)注到公告的形式，要跟上時(shí)代的發(fā)展，采用多種方式對(duì)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行公告。如可以采用優(yōu)化公告的文本結(jié)構(gòu)、提高信息對(duì)象類型覆蓋率和強(qiáng)化審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的披露等方式突出重點(diǎn)，精煉公告，從而提高審計(jì)結(jié)果的透明度（鄭小榮等，2023）。

8.審計(jì)整改機(jī)制。審計(jì)整改是審計(jì)工作的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和重要步驟，對(duì)推動(dòng)審計(jì)監(jiān)督作用的發(fā)揮、提升審計(jì)效能起到了非常重要的作用。因此，健全審計(jì)整改機(jī)制，可以更好地發(fā)揮腐敗治理功能。如果不能對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的重大問(wèn)題進(jìn)行有效的整改，不能舉一反三，標(biāo)本兼治，就不能及早預(yù)警和防控全局性、系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)，不能有效應(yīng)對(duì)日趨復(fù)雜的腐敗隱患。為此，審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員應(yīng)結(jié)合審計(jì)整改工作的推進(jìn)，對(duì)所取得的進(jìn)展及時(shí)進(jìn)行總結(jié)和整理，將遇到的問(wèn)題進(jìn)行反饋，并提出相應(yīng)的解決方案，進(jìn)而提升審計(jì)整改效果。

9.腐敗警戒機(jī)制。對(duì)于腐敗問(wèn)題的審計(jì)治理機(jī)制構(gòu)成，關(guān)鍵在于腐敗警戒機(jī)制，通過(guò)腐敗風(fēng)險(xiǎn)管理，從而對(duì)國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員起到警示作用。風(fēng)險(xiǎn)管理環(huán)節(jié)的識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)能否有效發(fā)揮作用，對(duì)腐敗治理至關(guān)重要。一方面，構(gòu)建腐敗風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別體系，從多個(gè)層面對(duì)國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員的決策、管理過(guò)程進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別，并通過(guò)加強(qiáng)內(nèi)部控制等方式加強(qiáng)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制與評(píng)估，對(duì)主要領(lǐng)導(dǎo)人員拉起腐敗“警戒線”，使其對(duì)規(guī)章制度存在敬畏心理，達(dá)到“不敢腐”的目的；另一方面，通過(guò)制定防治腐敗風(fēng)險(xiǎn)措施，推動(dòng)預(yù)防與懲治制度構(gòu)建，完善腐敗警戒機(jī)制，提高審計(jì)監(jiān)督整體效能。

四、國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗審計(jì)治理機(jī)制的運(yùn)行保障條件

（一）法律法規(guī)保障

健全的法律法規(guī)體系是國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗審計(jì)治理機(jī)制運(yùn)行的必要保障，能夠提高審計(jì)工作的成效。首先，法律法規(guī)可以對(duì)腐敗定義、范圍、執(zhí)法細(xì)則等做出明確規(guī)定，避免使用含糊不清的措辭，使國(guó)家審計(jì)在腐敗治理工作中做到有法可依，有章可循，明確國(guó)家審計(jì)在法律界定中的權(quán)力范圍，保證國(guó)家審計(jì)治理腐敗的權(quán)威性。其次，要構(gòu)建完善的審計(jì)評(píng)估準(zhǔn)則，使國(guó)家審計(jì)對(duì)公共資金和公共資源等進(jìn)行客觀判斷，從而強(qiáng)化國(guó)家審計(jì)治理腐敗的有效性。最后，對(duì)審計(jì)問(wèn)責(zé)機(jī)制進(jìn)行明確和完善，對(duì)國(guó)家審計(jì)程序、方法、內(nèi)容、職責(zé)等做出明確規(guī)定，提供專業(yè)依據(jù)，使得國(guó)家審計(jì)對(duì)權(quán)力運(yùn)行有效制約，強(qiáng)化責(zé)任追究的落實(shí)。

（二）審計(jì)獨(dú)立性保障

獨(dú)立性是國(guó)家審計(jì)的靈魂，沒(méi)有獨(dú)立性，國(guó)家審計(jì)就會(huì)流于形式。確保審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)治理機(jī)制得以有效運(yùn)行的前提。要提高國(guó)家審計(jì)治理腐敗的獨(dú)立性，應(yīng)將本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的任命權(quán)交由上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)行使，減少政府干預(yù)。此外，賦予審計(jì)機(jī)關(guān)一定的執(zhí)法權(quán)，擴(kuò)大其獨(dú)立審計(jì)的權(quán)力，當(dāng)被審計(jì)對(duì)象不配合審計(jì)工作時(shí)，可以發(fā)揮強(qiáng)制執(zhí)行的作用，有效披露與治理國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗行為。

（三）專業(yè)勝任能力保障

目前，腐敗案件呈現(xiàn)出高度隱蔽性、智能化和技術(shù)性等特點(diǎn)，常常涉及到多個(gè)學(xué)科領(lǐng)域的交叉運(yùn)用，很大程度上增加了審計(jì)人員查辦腐敗案件的難度，因此對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)能力提出了更高要求。一方面，需要提高審計(jì)人員的整體分析能力。國(guó)家審計(jì)參與腐敗治理不僅需要常規(guī)的審查分析，而且需要利用動(dòng)態(tài)分析、結(jié)構(gòu)分析等綜合分析手段對(duì)審查事項(xiàng)進(jìn)行深層次分析，這樣才能深入到問(wèn)題的本質(zhì)，拓寬審計(jì)范圍，增強(qiáng)發(fā)現(xiàn)腐敗行為的能力。另一方面，要提高審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)，在恪守職業(yè)道德的同時(shí)加強(qiáng)審計(jì)專業(yè)技能的培訓(xùn)，使其從單一的財(cái)務(wù)型向融財(cái)務(wù)、法律、計(jì)算機(jī)等為一體的復(fù)合型人才轉(zhuǎn)化，以更加全面、多維度的視角來(lái)審視腐敗案件，發(fā)現(xiàn)更多的腐敗線索，提高反腐敗工作的效率。

（四）現(xiàn)代信息技術(shù)保障

在大數(shù)據(jù)背景下，國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗的審計(jì)治理機(jī)制與現(xiàn)代信息技術(shù)緊密相關(guān)。審計(jì)機(jī)關(guān)要充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)，加強(qiáng)與被審計(jì)單位之間的信息交流，更好地識(shí)別出腐敗風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)現(xiàn)代信息技術(shù)的良好應(yīng)用，還能夠在各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)、審計(jì)人員以及相關(guān)監(jiān)管部門(mén)之間實(shí)現(xiàn)信息高效、快捷的傳輸，提高信息共享程度，進(jìn)而提升審計(jì)治理腐敗的效率，持續(xù)提升國(guó)家審計(jì)治理腐敗的能力。

（五）審計(jì)經(jīng)費(fèi)保障

國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗審計(jì)治理機(jī)制的有效運(yùn)行離不開(kāi)充足的經(jīng)費(fèi)預(yù)算保障。資金預(yù)算的缺乏，在某種程度上會(huì)限制審計(jì)工作的全面開(kāi)展，影響審計(jì)質(zhì)量的提高及審計(jì)效果的擴(kuò)大。審計(jì)過(guò)程不可避免地會(huì)遇到難以預(yù)測(cè)的突發(fā)事件，只有保障充足的經(jīng)費(fèi)預(yù)算，審計(jì)工作才能有效開(kāi)展，審計(jì)程序才能得到有效運(yùn)行。另外，經(jīng)費(fèi)預(yù)算得以保障，對(duì)審計(jì)方法的創(chuàng)新、審計(jì)信息化的建設(shè)、審計(jì)人才的引進(jìn)和補(bǔ)充都會(huì)起到支撐作用，使得審計(jì)工作識(shí)別腐敗風(fēng)險(xiǎn)并加以治理更加高效、有效。

五、研究結(jié)論

國(guó)家審計(jì)在國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗治理中發(fā)揮著重要作用。國(guó)有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員腐敗審計(jì)治理的目標(biāo)包括不敢腐、不能腐和不想腐；審計(jì)治理機(jī)制的設(shè)計(jì)應(yīng)遵循系統(tǒng)性、以腐敗治理為導(dǎo)向、以現(xiàn)行法律法規(guī)等為基準(zhǔn)、靈活性等原則；審計(jì)治理機(jī)制主要包括審計(jì)計(jì)劃?rùn)C(jī)制、廉政體檢機(jī)制、信息溝通機(jī)制、審計(jì)報(bào)告與移送機(jī)制、審計(jì)處理處罰機(jī)制、審計(jì)問(wèn)責(zé)機(jī)制、審計(jì)公告機(jī)制、審計(jì)整改機(jī)制和腐敗警戒機(jī)制等；其運(yùn)行保障包括法律法規(guī)保障、審計(jì)獨(dú)立性保障、專業(yè)勝任能力保障、現(xiàn)代信息技術(shù)保障以及審計(jì)經(jīng)費(fèi)保障。