方 鑄 舒 琴 王 敏

內(nèi)容提要：本文在探討全球稅收治理內(nèi)涵及其發(fā)展演化邏輯動因的基礎上，總結了21 世紀以來全球稅收治理核心構成要素的重要發(fā)展和總體演化趨勢。治理主體方面，發(fā)展中國家積極參與全球稅收治理，“G20+OECD”治理機制逐漸形成；治理客體方面，關注重點從避免“雙重征稅”轉(zhuǎn)向防范“雙重不征稅”，從注重直接稅治理變?yōu)橹苯佣惻c間接稅并重；治理載體方面，從“雙邊”走向“多邊”、從單一“硬法”管理走向“硬法”與“軟法”并行。總體上，全球稅收治理逐漸關注數(shù)字經(jīng)濟稅收治理問題，在治理過程中更加注重提高發(fā)展中國家的稅收能力建設，區(qū)域稅務合作機制正成為全球稅收治理的新路徑。但與此同時，發(fā)達國家掌握全球稅收規(guī)則制定主導權的局面始終未有大的改變。在此基礎上本文提出我國參與全球稅收治理的針對性建議。

一、引言及文獻綜述

黨的二十大報告指出，中國將積極參與全球治理體系改革和建設，踐行共商共建共享的全球治理觀，堅持真正的多邊主義，推進國際關系民主化，推動全球治理朝著更加公正合理的方向發(fā)展。全球稅收治理作為全球治理的重要方面，其體系并非一成不變，它隨著政治經(jīng)濟形勢的變化而發(fā)展。進入21 世紀，全球政治經(jīng)濟形勢紛繁復雜，經(jīng)濟全球化及數(shù)字化的發(fā)展使得全球稅收治理領域掀起了改革浪潮。在這二十多年間，全球稅收治理面臨諸多新的挑戰(zhàn)。例如，數(shù)字經(jīng)濟導致的傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則不適用和嚴重的稅基侵蝕及利潤轉(zhuǎn)移等問題。為了應對這些挑戰(zhàn)，全球稅收治理領域進行了多次改革實踐，其中最具標志性和里程碑意義的當數(shù)稅基侵蝕及利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃及其延伸出的應對數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)的“雙支柱”方案。那么，全球稅收治理到底是怎樣演化的，其未來的發(fā)展方向又是如何？弄清楚這些問題對我國把握全球稅收治理發(fā)展態(tài)勢，更好參與全球稅收治理具有理論和現(xiàn)實意義，因此將其置于歷史發(fā)展的角度來考察具有了必要性。

21 世紀以來，國外關于全球稅收治理的研究主要聚焦有害稅收競爭問題（Ronzoni，2014），部分學者對全球稅收治理的概念（Dietsch and Rixen，2016）、治理主題、治理方式的演變進行了梳理總結（Pistone，2014）。近年來，全球稅收治理的關注點逐漸轉(zhuǎn)向BEPS 項目研究（Mason，2020）和發(fā)展中國家如何提高話語權（Hearson et al.，2023）等方面。對比國外，我國對全球稅收治理的研究主要集中在以下方面：一是全球稅收治理的概念界定（余鵬峰，2021）；二是全球稅收治理的現(xiàn)狀、問題、挑戰(zhàn)（毛恩榮、周志波，2021）；三是我國參與全球稅收治理的路徑（王偉域，2022）；四是全球稅收治理的理念和原則（曹明星，2022）；五是“雙支柱”方案的進展及存在的問題（邱冬梅，2022；朱青、白雪苑，2023）。從以上研究可以發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)外對全球稅收治理的研究主要關注某一方面，對全球稅收治理的概念沒有形成統(tǒng)一的定義，對其演化趨勢也缺乏系統(tǒng)性研究。

鑒于此，本文嘗試在梳理、總結全球稅收治理概念、構成要素及演化動因的基礎上，探究21 世紀以來全球稅收治理演化趨勢?？傮w來看，過去二十年全球稅收治理發(fā)生了百年未有之大變局，數(shù)字經(jīng)濟稅收治理、跨國公司逃避稅以及發(fā)展中國家要求增強全球稅收治理話語權等問題得到了重點關注。這一時期全球稅收治理的主體、客體、載體等核心構成要素出現(xiàn)了一定的發(fā)展，總體演化趨勢主要表現(xiàn)在以下三個方面：關注數(shù)字經(jīng)濟稅收治理問題、注重提高發(fā)展中國家稅收建設能力、區(qū)域稅務合作機制成為參與全球稅收治理新路徑。

二、全球稅收治理的內(nèi)涵

（一）全球稅收治理的概念

近年來“全球稅收治理”（Global Tax Governance）成為熱議話題，頻繁出現(xiàn)在各種學術文獻、官方文件及會議中，然而有關“全球稅收治理”的概念尚未達成共識，還處在簡單描述的階段，沒有形成科學嚴謹?shù)亩x。同時，文獻中經(jīng)常將“全球稅收治理”與“國際稅收的全球治理”（Global Governance in the International Tax）、“國際稅收治理”（International Tax Governance）等概念等同（Pak，2004；Rixen，2008），出現(xiàn)詞語混淆、亂用的現(xiàn)象。筆者通過梳理相關文獻發(fā)現(xiàn)，“國際稅收治理”更多意味著主權國家之間就有關稅收事項開展治理和合作，強調(diào)的是國家與國家之間，而“全球稅收治理”的參與主體是更加多元的，除主權國家外還包括國際組織、非政府組織、跨國納稅人等。至于“國際稅收的全球治理”則將“國際稅收”的“國內(nèi)治理”與“全球治理”割裂開，破壞了“國內(nèi)治理”和“全球治理”的一體化。因此，將全球稅收治理與上述任何一種概念等同的做法顯然是不嚴謹?shù)摹?/p>

Global Tax Governance 最早出現(xiàn)在學者Insop Pak 的論文中，但他并沒有對其概念進行解釋，直到Dietsch and Rixen（2016）才在全球治理的語境下，將全球稅收治理定義為一種正式和非正式的原則、規(guī)范、規(guī)則和程序，即一套管理跨境交易或其他國際稅收問題的機制。此外，我國學者余鵬峰（2021）采用屬加種差定義法對全球稅收治理的概念進行了提煉。筆者認為，全球稅收治理是全球治理的一個方面或維度，因此其概念應置于全球治理的框架下考察。全球治理委員會（The Commission on Global Governance）在發(fā)表的研究報告《我們的全球伙伴關系》（Our Global Neighborhood）中詳細闡述了全球治理的概念和核心構成要素①全球治理是指各國政府、國際組織、非政府組織等主體通過一系列正式和非正式的制度安排和規(guī)則塑造，對全球事務進行共同管理，實現(xiàn)協(xié)調(diào)爭端、合作共贏的一個過程。全球治理核心構成要素包括：全球治理的價值，即全球治理所要達到的理想目標；全球治理的規(guī)制，即實現(xiàn)全人類普適價值的秩序和規(guī)則，包括一切用以調(diào)節(jié)國際關系和秩序的原則、規(guī)范、標準、政策、協(xié)議、程序等；全球治理的主體，即制定和實施各種國際規(guī)制的組織、機構，包括各國政府、國際組織、非政府組織；全球治理的客體，即全球治理的對象，是指難以依靠單個國家力量予以解決的國際問題。參見The Commission on Global Governance，Our Global Neighborhood：The Report of the Commission on Global Governance，Oxford：Oxford University Press，1995，pp.754-756。。本文基于全球治理的內(nèi)涵，將全球稅收治理的概念定義為：各國政府、國際組織、非政府組織以及跨國納稅人，通過一系列正式或非正式的制度安排和規(guī)則，對全球稅收問題進行共同管理，實現(xiàn)協(xié)調(diào)爭端、合作共贏的一個過程。

（二）全球稅收治理的構成要素

《我們的全球伙伴關系》報告中將全球治理的核心要素概括為全球治理價值、全球治理規(guī)制、全球治理主體、全球治理客體、全球治理效果五個方面。我國學者王麗華（2017）在參照全球治理五大核心要素的基礎上探討了全球稅收治理的構成要素，包括全球稅收治理的主體、規(guī)制、對象、價值和結果。此外，孫紅梅（2021）也將全球稅收治理放在全球治理的語境下，從治理主體、治理載體、治理客體三個方面界定了全球稅收治理的概念?；谏鲜鰧W者的觀點，筆者將全球稅收治理的構成要素總結為全球稅收治理的主體、客體、載體三個方面。治理主體即“由誰來治理”，全球稅收治理主體包括主權國家、政府間國際組織、非政府組織及跨國納稅人；治理客體即“治理什么”，全球稅收治理的客體為全球稅收問題；治理載體即“通過什么方式來治理”，也可以理解為治理規(guī)制。

三、21 世紀以來全球稅收治理演化的邏輯動因

（一）全球稅收治理演化的內(nèi)部動因

矛盾是推動事物發(fā)展的源泉和動力，全球稅收治理的演化也同樣如此。全球稅收治理演化的一個重要動因是全球稅收治理本身內(nèi)部的矛盾性，表現(xiàn)為治理規(guī)則的不完善和相互分歧。百年來，全球稅收秩序得以維持一直依賴于國家間簽訂的雙邊協(xié)定，截至目前，全球累計達成的雙邊稅收協(xié)定已有上千條（馬海濤等，2023）。但雙邊協(xié)定網(wǎng)絡一直存在文本差異、實施標準不統(tǒng)一等問題，這些缺陷使得雙邊稅收協(xié)定的功能發(fā)揮大打折扣，無法解決日益復雜的全球稅收治理新問題。例如，作為各國簽訂雙邊協(xié)定藍本的《經(jīng)濟合作與發(fā)展組織關于避免對所得和財產(chǎn)雙重征稅的協(xié)定范本》（簡稱OECD 范本）和《聯(lián)合國關于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間雙重征稅的協(xié)定范本》（簡稱UN 范本）之間在一些內(nèi)容的規(guī)定上就存在分歧。由于各國在簽訂協(xié)定時會自主地選擇兩個范本中的一個作為標準，導致現(xiàn)存的雙邊稅收協(xié)定實施標準不統(tǒng)一，全球稅收規(guī)則適用不一致。此外，以雙邊稅收協(xié)定為主的協(xié)調(diào)網(wǎng)絡也缺乏對各國稅制的整體協(xié)調(diào)性，這些都是推動全球稅收治理演化的內(nèi)部動因。

（二）全球稅收治理演化的外部動因

全球政治經(jīng)濟形勢變化帶來的日益突出的稅收分配權矛盾是促使全球稅收治理演化的主要外部動因，表現(xiàn)在全球化程度提高和數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展背景下，國家與跨國資本之間、國家與避稅地之間、數(shù)字經(jīng)濟輸出國與輸入國之間的各種征稅矛盾。經(jīng)濟全球化程度的提高和數(shù)字經(jīng)濟的快速發(fā)展加劇了稅收逐底競爭、跨國公司逃避稅等問題。在全球化程度較低時期，跨國公司的資本還比較弱小，全球稅收治理的核心問題是避免雙重征稅，跨國公司的逃避稅行為尚未得到關注。隨著政治經(jīng)濟形勢的變化，尤其是2008 年金融危機之后各國財政壓力上升，全球稅收治理的目光逐漸轉(zhuǎn)移到跨國公司逃避稅造成的稅收流失上，國家利益與跨國公司利益的矛盾日益明顯。同時，在經(jīng)濟全球化背景下各國為吸引資本和人才的流入，反復調(diào)整國內(nèi)稅制，制定了具有低稅率甚至零稅率、僅對非居民適用、缺乏透明度和信息交換等特征的稅收優(yōu)惠政策，產(chǎn)生了嚴重的有害稅收競爭問題，也加劇了避稅地與其他國家及地區(qū)之間的矛盾。除此以外，近些年數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展又帶來了數(shù)字經(jīng)濟輸入國與輸出國的新矛盾。在原有的全球稅收規(guī)則中，“常設機構”是來源國征稅的主要依據(jù)，但隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，跨國公司在來源國出現(xiàn)無實體經(jīng)營，致使來源國喪失征稅依據(jù)。由此各國開始競相出臺單邊稅收措施，數(shù)字經(jīng)濟輸入國與輸出國的矛盾愈演愈烈?？梢姡鲜龈鞣N矛盾是推動全球稅收治理演化的主要外部動因，在各種矛盾的交織和相互作用下，全球稅收治理規(guī)則加速重構，全球稅收治理正在經(jīng)歷百年未有之大變局。

四、21 世紀以來全球稅收治理核心構成要素演化趨勢

本文在探討全球稅收治理演化邏輯動因的基礎上，將圍繞其核心構成要素展開21 世紀以來全球稅收治理的演化趨勢研究（如圖1 所示）。

圖1 21 世紀以來全球稅收治理核心構成要素演化趨勢

（一）治理主體：發(fā)展中國家積極參與，“G20+OECD”治理機制形成

1.發(fā)展中國家積極參與全球稅收治理

整個20 世紀，參與全球稅收治理被視為美國和歐洲等大國的特權。長久以來發(fā)展中國家在全球稅收治理中的話語權和參與度都比較低，正如聯(lián)合國經(jīng)濟及社會理事會在2015 年召開的國際稅務合作會議上指出的，發(fā)展中國家代表性不足和缺乏正式席位是當前國際稅務合作領域的一個根本缺陷。2008 年國際金融危機之后，全球經(jīng)濟治理格局從七國集團（G7）轉(zhuǎn)為二十國集團（G20），表明了OECD 以外的發(fā)展中國家的崛起。以中國、印度等金磚國家為代表的新興大國倡導對全球稅收治理的權力結構進行變革，要求與發(fā)達國家一樣“平等地”參與全球稅收治理。自2010 年起，發(fā)展中國家就開始通過一些非正式的稅收與發(fā)展工作組參與到OECD 的審議中，2013 年由G20/OECD 主導的BEPS 行動計劃更是將發(fā)展中國家納入其中。2022 年聯(lián)合國通過了一項由非洲國家提出的《在聯(lián)合國促進包容和有效的國際稅務合作》的決議，該決議反映出發(fā)展中國家對以OECD 主導的國際稅務合作的日益不滿，要求國際社會成立一個更具包容性的國際稅務合作新平臺①United Nations，“Human Rights Experts Support Call for UN Tax Treaty”，November 29，2022，accessed March 25，2023，https：//www.ohchr.org/en/press-releases/2022/11/human-rights-experts-support-call-un-tax-treaty.。我國作為世界第二大經(jīng)濟體和最大的發(fā)展中國家也積極參與到了全球稅收治理中。近年來，我國積極參與聯(lián)合國、G20 的全球稅收規(guī)則制定，全程深入?yún)⑴cBEPS 項目，推動“雙支柱”方案的細化與落地，提出“利潤應該在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅”的總原則被G20 接受。此外，我國還參與到《聯(lián)合國發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價手冊》（United Nations Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries）的修訂工作中，在全球稅收治理領域積極維護發(fā)展中國家的稅收利益。

2.“G20+OECD”全球稅收治理機制逐漸形成

OECD 自1961 年成立以來就在全球稅收治理中發(fā)揮著重要作用，被稱為“世界稅收組織”（Cockfield，2006）和“承擔世界稅收協(xié)調(diào)責任的最明顯的候選人”（Sawyer and Brooks，2009），這無疑表明OECD 已經(jīng)成為全球稅收治理規(guī)則的主要制定者。然而，OECD 傾向保護發(fā)達國家稅收利益的意圖一直被其他國家和國際組織詬病，其因缺乏廣泛的代表性被稱為“發(fā)達國家俱樂部”。相比OECD，G20的包容性更強、代表更廣泛，其成員由發(fā)達國家和發(fā)展中國家共同組成。自2009 年G20 在倫敦峰會上發(fā)布稅收反欺詐聲明以來，其在全球稅收治理方面積極扮演領導角色。近年來，G20 在峰會上多次將全球稅收問題作為會議的重要主題，在某種程度上搭建了一個全球稅收治理的新平臺。2013 年圣彼得堡峰會提出要“打擊避稅和提高稅收透明度”；2015 年安塔利亞峰會上呼吁國際社會加強全球稅收治理，增強應對風險的能力，促進全球經(jīng)濟復蘇；2016 年杭州峰會要求建立“公平和現(xiàn)代化的國際稅收體系”；2020 年視頻會議上繼續(xù)倡導建立一個“全球公平、可持續(xù)和現(xiàn)代化的國際稅收體系”，繼續(xù)支持發(fā)展中國家增強自身稅收能力建設。雖然G20 更具代表性和政策程序合法性，但其在制定全球稅收治理解決方案時還缺乏一定的技術支撐，因此G20、OECD 的合作有了必然性。

2013 年在G20 的授權下OECD 啟動了BEPS 行動計劃，這是21 世紀全球稅收治理領域最重要的議題之一，標志著運行百年的國際稅收規(guī)則正在發(fā)生變革。此后，在G20 提供政治背書的條件下，OECD 的BEPS 項目成果陸續(xù)出臺并落實，逐漸形成以G20 為主導，OECD 提供技術支持的全球稅收治理新機制，這在彌補OECD 政策程序合法性的同時也加強了G20 在全球稅收治理中的領導作用。

（二）治理客體：防范“雙重不征稅”，注重直接稅與間接稅綜合治理

1.從避免“雙重征稅”到防范“雙重不征稅”

全球稅收治理最初的目的是避免雙重征稅，以實現(xiàn)國際貿(mào)易和投資的自由化。但部分國家為吸引資本和人才采取低稅率政策，部分跨國納稅人利用國際稅收規(guī)則漏洞和各國稅制差異達到避稅甚至不繳稅的目的，由此產(chǎn)生了嚴重的有害稅收競爭和稅收流失問題。2008 年國際金融危機的爆發(fā)給各國帶來了巨大的財政壓力，政府開始將目光轉(zhuǎn)移到流失的稅收上，跨國公司的逃避稅開始被列入打擊范圍。隨著經(jīng)濟全球化和數(shù)字化的發(fā)展，跨國公司的經(jīng)濟行為越來越復雜、隱蔽，國際避稅問題日益突出，稅基侵蝕及利潤轉(zhuǎn)移也更加嚴重。為此，全球稅收治理領域進入BEPS 時代，全球稅收治理的重心也逐漸從“避免雙重征稅，兼顧打擊國際避稅和稅收競爭”轉(zhuǎn)為“防范雙重不征稅，嚴厲打擊國際避稅，兼顧消除雙重征稅”。

2.從注重“直接稅”治理到“直接稅”與“間接稅”綜合治理

在經(jīng)濟全球化程度較低時期，為促進跨國貿(mào)易的自由流動，國際稅收秩序一直聚焦直接稅領域，注重對跨境交易的所得進行治理，避免對跨國公司所得進行雙重征稅。1977 年發(fā)布的“OECD 范本”就是針對財產(chǎn)和所得等直接稅的重復征稅問題出臺的應對方案，而對跨境貿(mào)易的間接稅重復征稅問題缺乏應有的關注。究其原因可能受限于當時的經(jīng)濟發(fā)展條件，稅收征管水平比較落后，直接稅相對于間接稅而言治理難度和治理成本都比較低。進入21 世紀，間接稅的協(xié)調(diào)開始得到各國和國際組織的關注，尤其是數(shù)字經(jīng)濟的出現(xiàn)更是將全球稅收治理的目光投到間接稅協(xié)調(diào)上。2014年OECD 出臺了《國際增值稅指南》（VAT Guidelines Definition），目的是消除增值稅對跨境貿(mào)易的扭曲作用，該指南的公布開啟了間接稅的全球治理。2017 年OECD 又公布《國際增值稅/貨物勞務稅指南》（International VAT/GST Guidelines），該指南吸納了BEPS 項目中已認可的關于解決跨境交易增值稅/ 貨物勞務稅的國際協(xié)議標準和方法，特別包含了對服務和無形資產(chǎn)的跨境交易征收增值稅和貨物勞務稅面臨的挑戰(zhàn)和應對措施。目前，跨境交易的間接稅治理已經(jīng)成為全球稅收治理的重要方面，標志著全球稅收治理的對象逐步由單一直接稅治理走向直接稅與間接稅綜合治理階段。

（三）治理載體：強調(diào)“多邊治理”，重視“硬法”與“軟法”并行

1.從“雙邊共識”走向“多邊共識”

傳統(tǒng)的國際稅收協(xié)調(diào)主要為雙邊模式，發(fā)端于20 世紀20 年代，由許多國家以國際組織的稅收協(xié)定范本為標準簽訂的雙邊稅收協(xié)定組成的協(xié)調(diào)網(wǎng)絡，就稅收管轄權分配問題進行協(xié)調(diào)，這一模式是國家之間在經(jīng)濟全球化程度較低時期為應對國際稅收問題而采取的解決機制。隨著經(jīng)濟全球化程度的加深，全球稅收治理項目越來越復雜，單純通過修訂“OECD 范本”和“UN 范本”來督促各國修改雙邊協(xié)定進而落實全球稅收治理成果已無法滿足現(xiàn)實要求。為了解決這些問題，傳統(tǒng)的雙邊治理模式亟須做出改變，朝著多邊治理模式發(fā)展。2011 年11 月，在G20 戛納峰會上各國簽署了經(jīng)過修訂的《多邊稅收征管互助公約》（The Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters），以多邊公約的形式規(guī)定了締約方在信息交換、追索協(xié)助及文書送達等方面的多邊國際稅務合作義務。隨后國際組織又推動各國簽署了《金融賬戶涉稅信息自動交換多邊主管當局間協(xié)議》（Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information），這一協(xié)議成為稅收透明度建設的重要成果。2016 年開放的《BEPS 多邊公約》（Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting）作為一項修訂雙邊稅收協(xié)定的硬法工具，截至目前已有100 多個國家和地區(qū)簽署，其與BEPS 包容性框架一道，成為落實BEPS 行動計劃成果的有力工具。此外，作為應對數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)重要成果的“雙支柱”方案也計劃通過多邊公約的形式落地實施，但在2023 年7 月11 日召開的BEPS 包容性框架第十五次全體成員大會上，少數(shù)轄區(qū)對多邊公約中的一些項目還存在異議，包容性框架將在解決好這些異議后，再次公布多邊公約文本①《138 個成員達成〈成果聲明〉“雙支柱”取得新進展》，中國稅網(wǎng)，http：//www.ctaxnews.com.cn/2023-07/24/content_1029919.html。。可見，隨著BEPS 項目的啟動和包容性框架的建立，全球稅收治理逐漸由雙邊機制轉(zhuǎn)變?yōu)橐粋€多層面、多層次的全球稅收治理架構。

2.從單一“硬法”治理走向“硬法”與“軟法”并重

傳統(tǒng)的全球稅收治理方式主要以雙邊稅收協(xié)定為主，輔之少量的區(qū)域協(xié)定和多邊條約，這些被認為是國際稅收硬法。然而硬法的形成需要經(jīng)歷嚴格的程序和較長的時間，這也表明硬法具有滯后性，無法解決伴隨經(jīng)濟全球化和數(shù)字化出現(xiàn)的全球稅收新問題。由于硬法的滯后性，大量國際稅收軟法涌現(xiàn)，表現(xiàn)為國際組織發(fā)表和公開的各種“宣言”“報告”。這些“宣言”和“報告”雖然沒有正式的法律效力，但在一定程度上可以推動全球稅收治理成果的落地，也是硬法形成的重要參照物，是硬法稀缺情況下全球稅收治理規(guī)制的重要補充。例如，G20 于2009 年改組了OECD 的全球稅收透明度與信息交換制度，其中的同行評議雖然不具有法律約束力，但由于其向全球公布評議結果，仍有許多國家在其壓力下修改了國內(nèi)法規(guī)，以落實稅收透明度規(guī)則。同樣，2021 年10 月包容性框架成員達成的“雙支柱共識”雖不具有法律約束力，但可以為后續(xù)制定多邊公約鋪平道路（李金艷、陳新，2022）。由此可見，在硬法治理工具無法充分滿足全球稅收治理需求時，軟法成為全球稅收治理的重要補充方式，整個全球稅收治理的載體逐漸由單一“硬法”治理走向“硬法”與“軟法”并重。

五、21 世紀以來全球稅收治理總體演化趨勢

（一）關注數(shù)字經(jīng)濟稅收治理問題

當前，數(shù)字經(jīng)濟在成為全球經(jīng)濟增長新引擎的同時也給傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則帶來了挑戰(zhàn)，數(shù)字經(jīng)濟導致的稅收管轄權認定困難以及數(shù)字經(jīng)濟模式下商品和服務界限模糊造成傳統(tǒng)征稅標準難以適用等問題，正迫使運行百年的國際稅收規(guī)則框架發(fā)生改變。2013 年G20 委托OECD 啟動BEPS 行動計劃，隨后OECD 秘書長發(fā)布了一份報告詳細介紹了BEPS 項目，以該計劃為標志全球稅收治理的關注點開始轉(zhuǎn)向數(shù)字經(jīng)濟稅收治理問題。2015 年OECD 發(fā)布15 項BEPS 行動計劃的最終報告，其中第1 項報告《應對數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)》（Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy）涵蓋了數(shù)字經(jīng)濟、BEPS 問題及其引起的稅收挑戰(zhàn)的結論，以及下一步行動的建議措施，目的在于解決數(shù)字經(jīng)濟給現(xiàn)行國際稅收法規(guī)帶來的難點，并于2018 年發(fā)布“數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)”的中期報告。2019年G20/OECD 包容性框架成員就《為經(jīng)濟數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)制定共識解決方案的工作計劃》（Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalization of the Economy）達成一致，側重于從“支柱一”“支柱二”兩個方面解決數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)。此后OECD 就“支柱一”“支柱二”的具體實施方法進行公眾咨詢，并于2021 年公布“雙支柱”解決方案的聲明，在隨后的G20 羅馬峰會上各國就該方案達成共識，也標志著為應對數(shù)字經(jīng)濟稅收問題的“雙支柱”方案正式開始落地實施。2021—2022 年，OECD 就支柱一下的金額A、金額B 和支柱二的GloBE 規(guī)則的具體技術細節(jié)進行了多次公眾咨詢，并最終在2023 年2 月2 日發(fā)布了《經(jīng)濟數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)——關于全球反稅基侵蝕模型規(guī)則的行政指導（支柱二）》①OECD，“Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy-Administrative Guidance on the Global Anti-Base Erosion Model Rules（Pillar Two）”.為各國政府實施國際稅收制度改革提供指導。然而，在以G20、OECD 為主導的國際組織為數(shù)字經(jīng)濟稅收治理問題持續(xù)發(fā)力的同時，不少國家開始競相出臺數(shù)字服務稅、均衡稅等單邊措施，以期分享經(jīng)濟數(shù)字化發(fā)展的紅利。法國是最早頒布法律決定開征數(shù)字服務稅的國家，隨后各國紛紛效仿，即使在2021 年《雙支柱聲明》明確叫停單邊稅收措施的情況下，加拿大還是在當年的12 月份將數(shù)字服務稅引入了立法草案①Department of Finance Canada，“Digital Services Tax Act，”February 14，2022，accessed April 8，2023，https：//www.canada.ca/en/department-finance/news/2021/12/digital-services-tax-act.html.。可見，在G20、OECD 等國際組織及各國政策行動的影響下，數(shù)字經(jīng)濟稅收治理問題已然成為全球稅收治理領域最重要的議題之一。

（二）強調(diào)提高發(fā)展中國家稅收建設能力

長期以來發(fā)展中國家由于缺乏財力、物力以及相關稅收征管經(jīng)驗和技術，致使其稅收征管能力相較于發(fā)達國家一直處于較低水平。隨著經(jīng)濟全球化和數(shù)字化的發(fā)展，跨國公司的稅基侵蝕及利潤轉(zhuǎn)移問題越來越嚴重，這給發(fā)展中國家的稅收利益帶來了巨大損失，因為其應對BEPS 的經(jīng)驗和能力不足，在與擁有大量專業(yè)技術人員的跨國公司博弈中處于劣勢。鑒于以上情況，“幫助發(fā)展中國家提高稅收能力建設”逐漸被納入全球稅收治理的議題中，G20 和聯(lián)合國等國際組織曾多次在會議上強調(diào)要提高發(fā)展中國家的稅收能力建設。例如，2014 年G20 布里斯班峰會和2020 年G20 視頻會議都倡導“幫助發(fā)展中國家和低收入國家提高稅收征管能力”；聯(lián)合國也就“提高發(fā)展中國家的稅收能力建設”發(fā)布了《保護發(fā)展中國家稅基若干問題手冊》（United Nations Handbook on Selected Issues in Protecting the Tax Base of Developing Countries Second Edition）。同時，為滿足發(fā)展中國家對稅收能力建設日益增長的需求，OECD 于2016 年發(fā)布《稅收征管與能力建設：共同挑戰(zhàn)》報告（Tax Administrations and Capacity Building：A Collective Challenge），該報告概述了稅收能力建設的格局，突出了稅收能力建設方面的關鍵舉措和最新發(fā)展。2022 年9 月，OECD 稅務管理論壇（FTA）又發(fā)布《稅收能力建設：制定和推進稅收能力建設項目的實用指南》（Tax Capacity Building：A Practical Guide to Developing and Advancing Tax Capacity Building Programmes），該指南推進了2016 年報告中提出的建議，旨在協(xié)助稅務部門為發(fā)展中國家設計和執(zhí)行稅收能力建設方案。除國際組織外，中國也積極參與到幫助發(fā)展中國家提高稅收建設能力的議程中。近年來，中國利用OECD—中國國家稅務總局多邊稅務中心開展合作培訓，舉辦多期稅收業(yè)務培訓班，努力幫助發(fā)展中國家提高稅收征管能力②《描繪國際稅收新畫卷 服務全面開放新格局——黨的十八大以來中國稅務部門加強國際稅收合作參與國際稅收治理綜述》，國家稅務總局，https：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c5180690/content.html。。此外，由中國和加拿大推動建立的FTA 能力建設小組已經(jīng)成為各國稅務局與國際組織對話的平臺，在為發(fā)展中國家稅收建設能力制定參考性指南及評估工具方面發(fā)揮著重要作用。

（三）區(qū)域稅務合作機制成為參與全球稅收治理新路徑

近年來，區(qū)域稅務合作取得了豐碩的成果?！耙粠б宦贰倍愂照鞴芎献鳈C制、金磚國家稅收合作機制以及《區(qū)域全面經(jīng)濟伙伴關系協(xié)定》（RCEP）等為新興經(jīng)濟體和發(fā)展中國家參與全球稅收治理提供了重大機遇，成為推動國際稅收規(guī)則變革的重要抓手。通過區(qū)域稅務合作機制，成員國之間可以加強彼此的合作，發(fā)掘新的經(jīng)濟增量，對全球經(jīng)濟格局的塑造產(chǎn)生影響，有助于增強發(fā)展中國家和新興經(jīng)濟體在全球稅收治理中的話語權。此外，發(fā)展中國家和新興經(jīng)濟體利用稅務合作機制在區(qū)域內(nèi)與各成員國達成稅收共識，并將該共識逐步推至全球，從而對全球稅收治理規(guī)則的制定產(chǎn)生影響，以此參與新一輪全球稅收治理秩序的重構。這表明，區(qū)域性稅務合作機制已經(jīng)成為21 世紀發(fā)展中國家和新興經(jīng)濟體參與全球稅收治理的新路徑，其探索成果在完善全球稅收治理體系的同時，也在不斷推動經(jīng)濟全球化向前發(fā)展。

（四）全球稅收治理規(guī)則制定的主導權仍在發(fā)達國家

“雙支柱”方案雖然在“應對數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)”上提出了一些新方法，但其背后適用的理論依舊是傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則中的“經(jīng)濟忠誠原則”和“價值創(chuàng)造原則”，其對國際稅收規(guī)則并沒有進行根本性的改革，只是國際稅收體系的自然延伸（朱炎生，2022）。

1.發(fā)達國家掌握全球稅收治理規(guī)則制定的局面始終未有大的改變

進入21 世紀，雖然發(fā)展中國家要求平等參與全球稅收治理的要求得到了一些回應，在全球稅收治理改革與合作中的地位和話語權有所提升，但不可否認的是，當前的國際稅收規(guī)則還是由發(fā)達國家主導的。BEPS 包容性框架將發(fā)展中國家納入其中，但事實是非OECD 國家成員占比雖然接近75%的成員，但只占參會人數(shù)的25%不到，發(fā)展中國家在會議上沒有實際發(fā)言權。這也表明了“G20+OECD”機制實質(zhì)上是為了擴大OECD 的代表性，彌補其在程序合法性上的不足。無論是以前的OECD 還是如今在G20 支持下的OECD，仍然存在利益向發(fā)達國家傾斜的情況，全球稅收治理規(guī)則制定的主導權還在發(fā)達國家手上。

2.全球最低稅制度本質(zhì)上維護了發(fā)達國家的稅收利益

“支柱二”為全球反稅基侵蝕劃定了15%的最低稅率，表面上是為跨國公司逃避稅提供了解決方案，實質(zhì)上卻維護了發(fā)達國家的稅收利益。如果發(fā)展中國家遵循GloBE 規(guī)則，則其設置的最低稅率可能會影響到這些國家吸引外資的稅收優(yōu)惠政策，對發(fā)展中國家的稅收政策制定主權造成挑戰(zhàn)。同時，最低稅制度還可能與其他雙邊稅收協(xié)定產(chǎn)生矛盾，造成一定的法律風險。反之，發(fā)展中國家不接受最低稅規(guī)則，對跨國公司采取低于15%的稅率，按照規(guī)則其總部所處的發(fā)達國家征收補足稅，那么就意味著發(fā)展中國家犧牲的稅收被發(fā)達國家收入囊中。綜上所述，無論哪種情況都無法有效維護發(fā)展中國家的稅收利益。

六、中國參與全球稅收治理的啟示和建議

（一）樹立大國稅務理念，擔當大國稅務責任

長久以來，發(fā)展中國家在由發(fā)達國家牽頭制定全球稅收治理規(guī)則的過程中缺少話語權，通常是規(guī)則的被動接受者而非制定者。21 世紀，新興發(fā)展中國家的崛起要求重新分配全球稅收治理的權力結構，雖然這些訴求得到了國際組織的一些回應，但發(fā)展中國家想要和發(fā)達國家一樣“平等”參與規(guī)則的制定還有很長的一段路要走。近些年，我國努力推動國際稅收的協(xié)調(diào)與合作，幫助發(fā)展中國家和低收入國家提高稅收建設能力，已經(jīng)在全球稅收規(guī)則的制定中獲得一定席位。作為世界上第二大經(jīng)濟體和最大的發(fā)展中國家，相比其他新興發(fā)展中國家，我國的行動在一定程度上能夠?qū)θ蚨愂罩卫淼臎Q策產(chǎn)生影響。因此，我國應當樹立大國稅務理念，擔當大國稅務責任，通過參與規(guī)則制定及與聯(lián)合國等國際組織的稅務合作，積極為發(fā)展中國家的利益發(fā)聲，在國際稅收規(guī)則新一輪重塑之際，主動走向世界舞臺，在全球稅收治理中發(fā)出“中國聲音”，貢獻“中國智慧”。

（二）開拓國際稅務合作新平臺，推動建立公平公正的稅收秩序

OECD 和聯(lián)合國一直以來是各國進行國際稅務合作的重要平臺，OECD 由于其利益的偏好性，促成的國際稅務合作通常傾向于保護發(fā)達國家的利益，發(fā)展中國家的利益訴求被忽視。聯(lián)合國比OECD 的代表更廣泛、包容性更強，在全球稅收治理和國際稅務合作中也強調(diào)重視發(fā)展中國家稅收利益，呼吁建立一個更加公平的全球性稅收機構，但與OECD 相比，其在國際稅務合作中的主導地位缺失，無法為發(fā)展中國家提供一個與發(fā)達國家平等對話的平臺。鑒于此，發(fā)展中國家應該聯(lián)合起來，開拓一個新的國際稅務合作平臺，為發(fā)展中國家和低收入國家的利益發(fā)聲，推動建立更加公平公正的國際稅收秩序。金磚國家由發(fā)展中國家和新興市場國家的成員構成，我國作為重要成員應該設法通過金磚國家稅務合作機制探索新的合作渠道，完善金磚國家稅務合作機制有利于在激烈的全球稅收治理話語權爭奪中維護發(fā)展中國家的稅收利益。當前，金磚國家之間已經(jīng)建立了稅務局長會議機制，并將會議以公報的形式發(fā)出，表達了發(fā)展中國家希望平等參與國際稅務合作的愿望，接下來的重點是考慮如何以具體行動和機制來落實這一愿景。

（三）利用區(qū)域性稅務協(xié)調(diào)合作機制，爭取全球稅收規(guī)則制定中的話語權

當前全球稅收治理表現(xiàn)出內(nèi)卷化的特征，國際組織的多邊共識與民族國家的單邊措施正在激烈對抗，發(fā)展中國家如何在這一無序競爭中爭取全球稅收規(guī)則制定的話語權是當下應該重點考慮的問題。近年來，我國在國際稅收協(xié)調(diào)與合作方面進行積極探索，達成了“一帶一路”稅收征管合作機制、《區(qū)域全面經(jīng)濟伙伴關系協(xié)定》（RCEP）等多項區(qū)域性稅務協(xié)調(diào)合作機制。為此，我國應充分利用好這些稅務協(xié)調(diào)合作機制，從推動區(qū)域性稅收共識入手，積極參與全球稅收治理體系的改革與合作，爭取全球稅收規(guī)則制定的話語權，在完善全球稅收治理體系的同時，積極維護發(fā)展中國家的稅收利益。