張倫倫 呂 敏

內(nèi)容提要：經(jīng)濟(jì)全球化下的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)是國(guó)際社會(huì)關(guān)注的重要課題。全球最低稅改革方案確?？鐕?guó)公司成員實(shí)體在各國(guó)的有效稅率不低于15%，從而對(duì)過(guò)度的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)進(jìn)行有效治理。全球最低稅改革會(huì)對(duì)各國(guó)所實(shí)施的稅收優(yōu)惠政策形成系統(tǒng)挑戰(zhàn)，并倒逼各國(guó)審視和改革現(xiàn)行優(yōu)惠政策。本文在總結(jié)各國(guó)稅收優(yōu)惠顯性特征的基礎(chǔ)上，闡釋了全球最低稅對(duì)一國(guó)稅收優(yōu)惠的作用機(jī)理，最后提出了全球最低稅改革背景下優(yōu)化我國(guó)稅收優(yōu)惠的政策建議。

一、引 言

全球最低稅是國(guó)際社會(huì)應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)的重要成果。各國(guó)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度上的差異較大，歐美國(guó)家之間以及發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家之間的利益訴求不相一致，導(dǎo)致2015 年OECD 發(fā)布的第1 項(xiàng)BEPS 行動(dòng)計(jì)劃《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》并沒(méi)有提出最終方案。正如知名的國(guó)際稅收學(xué)者阿諾德所言，數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)就像天氣，人人都喜歡談?wù)?，但沒(méi)人對(duì)其有所作為①阿諾德：《國(guó)際稅收基礎(chǔ)》第四版，《國(guó)際稅收基礎(chǔ)》翻譯組譯，中國(guó)稅務(wù)出版社2020 年版，第520 頁(yè)。。為達(dá)成多邊解決方案，G20 授權(quán)OECD 建立BEPS 包容性框架，以吸納更多發(fā)展中國(guó)家參與，在該框架下尋求應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的最終解決方案。經(jīng)過(guò)不懈努力，2021 年10 月8日，包容性框架下140 個(gè)成員中的136 個(gè)國(guó)家（地區(qū)）就“雙支柱”框架中的關(guān)鍵要素達(dá)成了共識(shí)，形成了最終解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的“雙支柱”方案。其中的支柱二通過(guò)實(shí)施全球最低稅，確保跨國(guó)公司在各國(guó)承擔(dān)不低于15%的實(shí)際稅負(fù)。為給各國(guó)的國(guó)內(nèi)立法提供指引，包容性框架于2022 年12月出臺(tái)了相應(yīng)的立法模板②《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則立法模板》中文翻譯版，國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司譯，http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c5171595/content.html。，2023 年2 月發(fā)布了全球最低稅征管指南。

從稅種角度看，全球最低稅涉及的主要是企業(yè)所得稅。近年來(lái)各國(guó)紛紛降低企業(yè)所得稅稅率以增強(qiáng)稅制競(jìng)爭(zhēng)力，特別是很多發(fā)展中國(guó)家為吸引外資并促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，出臺(tái)實(shí)施了諸多的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。當(dāng)一國(guó)實(shí)際稅率低于全球最低稅所規(guī)定的閾值15%時(shí)，就會(huì)觸發(fā)全球最低稅中的補(bǔ)足稅（Top-up Tax）征收機(jī)制，從而使得該國(guó)優(yōu)惠政策的激勵(lì)效果大打折扣甚至失效。從短期看，全球最低稅的落地很可能會(huì)對(duì)一國(guó)的財(cái)政收入形成沖擊。更為重要的是，其實(shí)施還可能產(chǎn)生一系列的經(jīng)濟(jì)連鎖效應(yīng)，弱化一國(guó)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的激勵(lì)效果，從而間接影響一國(guó)經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)期增長(zhǎng)。各國(guó)尤其是發(fā)展中國(guó)家對(duì)全球最低稅實(shí)施可能給本國(guó)優(yōu)惠政策帶來(lái)的影響給予了極大關(guān)注。應(yīng)2022 年G20 峰會(huì)主席國(guó)印度尼西亞的要求，OECD 發(fā)布了報(bào)告《稅收優(yōu)惠與全球最低稅》①OECD，Tax Incentives and the Global Minimum Corporate Tax，OECD Publishing，https：//www.oecd-ilibrary.org/taxation/tax-incentives-and-the-global-minimum-corporate-tax_25d30b96-en.（以下簡(jiǎn)稱《報(bào)告》）以回應(yīng)各國(guó)關(guān)切。厘清全球最低稅對(duì)一國(guó)稅收優(yōu)惠的作用機(jī)理，全面審視現(xiàn)行優(yōu)惠并思考相應(yīng)的改革路徑具有重要的理論及實(shí)踐意義。

二、各國(guó)稅收優(yōu)惠政策設(shè)計(jì)的顯性特征

（一）普遍實(shí)施稅收優(yōu)惠政策，導(dǎo)致各國(guó)有效稅率遠(yuǎn)低于法定稅率

從世界范圍看，不論發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家都通過(guò)企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠激勵(lì)企業(yè)投資和經(jīng)營(yíng)，從而促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。實(shí)施稅收優(yōu)惠的理論基礎(chǔ)是解決市場(chǎng)失靈及外部性問(wèn)題，如針對(duì)能夠帶來(lái)積極投資行為的稅收優(yōu)惠措施。從世界范圍看，發(fā)展中國(guó)家及新興經(jīng)濟(jì)體普遍將稅收優(yōu)惠作為支持產(chǎn)業(yè)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要工具。除利用稅收優(yōu)惠調(diào)動(dòng)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)資源外，很多發(fā)展中國(guó)家還通過(guò)制定稅收優(yōu)惠政策以吸引外商投資，在吸引外部資本的同時(shí)產(chǎn)生相應(yīng)的外溢效應(yīng)，激勵(lì)本國(guó)企業(yè)提升技術(shù)和管理水平，助力本國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。在新冠疫情持續(xù)期間，很多國(guó)家更是出臺(tái)形式多樣的稅收優(yōu)惠措施以幫助企業(yè)渡過(guò)難關(guān)。在國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的現(xiàn)實(shí)背景下，其他國(guó)家實(shí)施的減稅改革成為推動(dòng)一國(guó)穩(wěn)定和強(qiáng)化稅收優(yōu)惠的外部動(dòng)力。正如Devereux et al.（2008）所言，一國(guó)稅收制度的改革是對(duì)其他國(guó)家稅收政策變化的戰(zhàn)略性反映。

從實(shí)施效果看，稅收優(yōu)惠的廣泛采用導(dǎo)致世界各國(guó)的有效稅率遠(yuǎn)低于其法定稅率。依照全球最低稅所設(shè)定的門(mén)檻，全球收入超過(guò)7.5 億歐元的跨國(guó)公司即成為全球最低稅的適用主體。OECD《報(bào)告》依據(jù)2018 年收入超過(guò)7.5 億歐元的跨國(guó)公司的國(guó)別報(bào)告數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，這些跨國(guó)公司在境外很多國(guó)家的成員實(shí)體（包括子公司和常設(shè)機(jī)構(gòu)）的有效稅率遠(yuǎn)低于其所在國(guó)家的法定稅率。從具體區(qū)域看，在跨國(guó)公司成員實(shí)體所在的亞太國(guó)家中，法定稅率低于15%的占比為10%，但在稅收優(yōu)惠的作用下，有效稅率低于15%的占比將近60%。在非洲國(guó)家中，法定稅率低于15%的國(guó)家占比為0，而有效稅率低于15%的占比卻超過(guò)了15%。歐洲及北美區(qū)域也不例外，法定稅率低于15%的比例大約為22%，但有效稅率低于15%的比例達(dá)到了驚人的65%。

（二）發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家所實(shí)施的稅收優(yōu)惠類型存在明顯區(qū)別

OECD《報(bào)告》將各國(guó)的稅收優(yōu)惠分為基于收入的稅收優(yōu)惠（income-based tax incentives）和基于支出的稅收優(yōu)惠（expenditure-based tax incentives）。基于收入的稅收優(yōu)惠是指以納稅人在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中取得的收入或利潤(rùn)為依據(jù)而設(shè)計(jì)的稅收優(yōu)惠，如免稅期稅收待遇、直接適用低稅率、專利盒稅制優(yōu)惠等。其中的專利盒稅制優(yōu)惠是指對(duì)企業(yè)來(lái)自知識(shí)產(chǎn)權(quán)的所得適用較低的企業(yè)所得稅稅率或進(jìn)行稅收減免，跨國(guó)公司通過(guò)將知識(shí)產(chǎn)權(quán)的法律所有權(quán)賦予實(shí)施專利盒稅收優(yōu)惠國(guó)家的成員實(shí)體可輕松實(shí)現(xiàn)避稅。這些優(yōu)惠都著眼于納稅人當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的收入或利潤(rùn)，通常不考慮納稅人實(shí)現(xiàn)這些收入或利潤(rùn)是否建立在全球最低稅所鼓勵(lì)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)基礎(chǔ)之上。依據(jù)全球最低稅的制度設(shè)計(jì)，確定跨國(guó)公司成員實(shí)體的所得時(shí)允許扣除SBIE（Substance-Based Income Exclusion，基于實(shí)質(zhì)的所得排除）。此種排除意味著計(jì)稅所得的減少。由于計(jì)稅所得在有效稅率的計(jì)算中處于分母位置，因此該排除會(huì)導(dǎo)致跨國(guó)公司成員實(shí)體的有效稅率出現(xiàn)一定程度的上升，從而繳納的補(bǔ)足稅會(huì)相應(yīng)減少?；谑杖氲亩愂諆?yōu)惠往往缺乏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)支撐，補(bǔ)足稅的征收幾乎會(huì)全部抵消優(yōu)惠政策的激勵(lì)效果。很明顯，全球最低稅對(duì)此種優(yōu)惠是不友好的。

與此相反，基于支出的稅收優(yōu)惠是指以納稅人在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的支出為依據(jù)而設(shè)計(jì)的稅收優(yōu)惠，如固定資產(chǎn)加速折舊、研發(fā)支出加計(jì)扣除、投資抵免、投資稅收津貼、再投資退稅等。此類優(yōu)惠往往伴隨著企業(yè)一系列數(shù)額較大的資本性開(kāi)支或經(jīng)營(yíng)性支出活動(dòng)，在考慮SBIE 的情況下，繳納的補(bǔ)足稅相對(duì)有限?？梢哉f(shuō)，全球最低稅對(duì)此類優(yōu)惠是相對(duì)友好的。

聯(lián)合國(guó)貿(mào)易和發(fā)展會(huì)議（United Nations Conference on Trade and Development，UNCTAD）發(fā)布的《世界投資報(bào)告2022》①UNCTAD，“World Investment Report 2022：International Tax Reforms and Sustainable Invest ment”，https：//unctad.org/osgstatement/world-investment-report-2022.揭示，從世界范圍看，發(fā)展中國(guó)家的稅收優(yōu)惠制度體現(xiàn)的基于收入的特征較為明顯，而發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)基于支出的稅收優(yōu)惠的運(yùn)用更為普遍。全球最低稅的實(shí)施將會(huì)為發(fā)展中國(guó)家稅收優(yōu)惠轉(zhuǎn)型施加外部動(dòng)力。

（三）不同特質(zhì)國(guó)家的稅收優(yōu)惠所設(shè)定的約束條件差異懸殊

稅收優(yōu)惠的享受往往有約束條件的限制，但不同國(guó)家規(guī)定的約束條件差異較大。從形式看，約束條件一般包括納稅人的規(guī)模（如小微企業(yè)）、所處行業(yè)、特定區(qū)域、最低投資額度、特定類型收入、特定期限等。對(duì)于人口較少、國(guó)內(nèi)市場(chǎng)規(guī)模較小且屬于開(kāi)放型小型經(jīng)濟(jì)體的避稅地國(guó)家，稅基流動(dòng)性強(qiáng)，其所得稅優(yōu)惠制度的顯性特征是稅負(fù)極低甚至為零，這些國(guó)家稅收優(yōu)惠所設(shè)定的約束條件極少。從國(guó)際實(shí)踐看，約束條件寬松的稅收優(yōu)惠更容易誘發(fā)BEPS 問(wèn)題。從經(jīng)濟(jì)效果考察，此種稅收優(yōu)惠只會(huì)引發(fā)從一國(guó)到另一國(guó)的純粹的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，而不會(huì)增加社會(huì)實(shí)際產(chǎn)出。此外，上述稅收優(yōu)惠除了為跨國(guó)公司成員實(shí)體帶來(lái)可觀收益（windfall gains）外，在東道國(guó)產(chǎn)生的外溢效應(yīng)很小，無(wú)法在推進(jìn)當(dāng)?shù)鼐G色轉(zhuǎn)型、提高就業(yè)水平、改善當(dāng)?shù)毓?yīng)鏈等更廣泛目標(biāo)上形成合力。在全球最低稅環(huán)境下，境外適用收入納入規(guī)則（Income Inclusion Rules，IIR）或低稅支付規(guī)則（Undertaxed Payment Rule，UTPR）的國(guó)家很可能通過(guò)補(bǔ)足稅的方式抵消這種適用范圍廣泛且無(wú)約束條件的稅收優(yōu)惠的激勵(lì)效果。

相反，對(duì)于人口較多、國(guó)內(nèi)市場(chǎng)規(guī)模及疆域較大的低稅國(guó)家，尤其是具有一定市場(chǎng)規(guī)模的國(guó)家，其所得稅優(yōu)惠制度的顯性特征是優(yōu)惠資格的適用往往設(shè)定有較多的約束條件。例如，享受稅收優(yōu)惠待遇的主體需達(dá)到規(guī)定的投資額度或?qū)崿F(xiàn)一定數(shù)量的人員就業(yè)等。由于上述約束條件與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的關(guān)聯(lián)度較高，附加這些約束條件的稅收優(yōu)惠一方面可以在一定程度上防止財(cái)政收入浪費(fèi)，另一方面也緩沖了全球最低稅改革對(duì)一國(guó)稅收優(yōu)惠的沖擊。

OECD《報(bào)告》警告，在發(fā)展中國(guó)家較為流行的免稅期優(yōu)惠是典型的可能發(fā)生較大風(fēng)險(xiǎn)的稅收優(yōu)惠工具。免稅期優(yōu)惠往往設(shè)定的約束條件很少，優(yōu)惠產(chǎn)生的溢出效應(yīng)有限，卻為投資者輕松避稅提供了機(jī)會(huì)?！秷?bào)告》認(rèn)為，全球最低稅可能為各國(guó)消除無(wú)效且浪費(fèi)性的稅收優(yōu)惠提供了歷史機(jī)遇。

三、全球最低稅對(duì)一國(guó)稅收優(yōu)惠的作用機(jī)理

OECD 發(fā)布的《GloBE 立法模板》（以下簡(jiǎn)稱《立法模板》）為各成員國(guó)進(jìn)行全球最低稅的國(guó)內(nèi)立法提供了參考和指引。本文基于全球最低稅制度設(shè)計(jì)中的關(guān)鍵要素并結(jié)合《立法模板》的詳細(xì)規(guī)定，探討全球最低稅對(duì)一國(guó)稅收優(yōu)惠的作用機(jī)理。

（一）通過(guò)有效稅額影響稅收優(yōu)惠

有效稅額是指跨國(guó)公司成員實(shí)體在一國(guó)實(shí)際繳納的所得稅性質(zhì)的稅款按照全球最低稅規(guī)則做一定調(diào)整后的數(shù)額。有效稅額作為分子在有效稅率的計(jì)算中影響計(jì)算結(jié)果。一般來(lái)講，有效稅額越小，有效稅率越低，需要履行的補(bǔ)足稅納稅義務(wù)就越大。在稅收實(shí)踐中，有些國(guó)家沒(méi)有以企業(yè)（公司）所得稅名義征收的所得稅性質(zhì)的稅款也應(yīng)納入有效稅額，但不包括間接稅（如增值稅、營(yíng)業(yè)稅等）、工資稅和財(cái)產(chǎn)稅等稅種。需要指出的是，某些國(guó)家基于收入總額而單邊征收的數(shù)字服務(wù)稅不被視為所得稅體系范圍，不可納入有效稅額?？紤]到全球最低稅是應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的多邊方案的重要成果，為鼓勵(lì)各國(guó)取消應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)而單邊出臺(tái)的數(shù)字服務(wù)稅，從而促進(jìn)國(guó)際合作，《立法模板》將一些國(guó)家基于收入總額而單邊征收的數(shù)字服務(wù)稅從稅額范圍中剔除。需要指出的是，發(fā)展中國(guó)家基于應(yīng)稅規(guī)則（Subject to Tax Rule，STTR）對(duì)跨國(guó)公司來(lái)源于本國(guó)的利息、特許權(quán)使用費(fèi)等預(yù)先征收的所得稅被視為有效稅額的一部分，該規(guī)定一定程度上弱化了全球最低稅對(duì)來(lái)源國(guó)稅收優(yōu)惠的影響。把握有效稅額的內(nèi)涵還應(yīng)關(guān)注以下幾點(diǎn)：

跨國(guó)公司成員實(shí)體向母公司分配股息時(shí)，相關(guān)稅款應(yīng)計(jì)入該成員實(shí)體的有效稅額。為避免跨國(guó)公司內(nèi)部成員實(shí)體間收入的重復(fù)計(jì)算，《立法模板》規(guī)定，母公司成員實(shí)體從下級(jí)子公司成員實(shí)體分得的股息或投資收益不計(jì)入母公司的GloBE 所得。子公司向母公司分配股息時(shí)，母公司作為納稅人一般需要向子公司所在的稅收管轄區(qū)繳納預(yù)提所得稅，實(shí)踐中該稅款繳納義務(wù)往往由作為分配方的子公司代扣代繳。按照全球最低稅的制度設(shè)計(jì)邏輯，既然作為計(jì)稅依據(jù)的股息不視為母公司的GloBE 所得，相應(yīng)地，對(duì)股息所征的預(yù)提所得稅也不應(yīng)計(jì)入母公司的有效稅額，而應(yīng)計(jì)入股息分配方成員實(shí)體的有效稅額。由此，分配方成員實(shí)體的有效稅率提升，全球最低稅對(duì)該成員實(shí)體所在國(guó)稅收優(yōu)惠的影響就會(huì)弱化。

跨國(guó)集團(tuán)母公司成員實(shí)體因適用CFC 規(guī)則而繳納的所得稅應(yīng)計(jì)入子公司成員實(shí)體的有效稅額。CFC 規(guī)則即受控外國(guó)公司（Controlled Foreign Corporation）規(guī)則，是跨國(guó)集團(tuán)母公司所在的居民國(guó)為避免位于避稅地的子公司長(zhǎng)期不進(jìn)行利潤(rùn)分配，通過(guò)延遲納稅進(jìn)行避稅而出臺(tái)的反避稅措施。在CFC 規(guī)則下，當(dāng)位于低稅國(guó)的子公司被母公司所在國(guó)認(rèn)定為受控外國(guó)公司時(shí)，母公司所在國(guó)對(duì)子公司所積累的利潤(rùn)“視同”分配而征稅，本質(zhì)上是對(duì)境外國(guó)家居民的所得征稅。《立法模板》第4.3.2 條（C）項(xiàng)規(guī)定：若成員實(shí)體的所有者適用CFC 制度，則成員實(shí)體直接或間接所有者的財(cái)務(wù)賬目中包含的，按CFC 制度就其持有受控外國(guó)公司份額部分繳納的任何有效稅額應(yīng)分配給該成員實(shí)體。在全球最低稅中，低稅國(guó)家成員實(shí)體（即受控外國(guó)公司）的母公司因適用CFC 規(guī)則而向居民國(guó)繳納的稅款應(yīng)歸屬于該低稅國(guó)家的成員實(shí)體。換言之，在CFC 規(guī)則下，低稅國(guó)家成員實(shí)體的全球最低稅有效稅額既包括本國(guó)稅款，也包括外國(guó)稅款。由于該外國(guó)稅款被計(jì)入低稅國(guó)成員實(shí)體的有效稅額，全球最低稅對(duì)低稅國(guó)家出臺(tái)的稅收優(yōu)惠的影響也被弱化了。某種程度上講，有效稅額的此種轉(zhuǎn)化在變相鼓勵(lì)各國(guó)實(shí)施和強(qiáng)化CFC 稅制（Bettens，2022）。

跨國(guó)公司成員實(shí)體因有形資產(chǎn)加速折舊或即時(shí)費(fèi)用化導(dǎo)致的暫時(shí)性差異形成的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)計(jì)入成員實(shí)體的有效稅額。在投資的全生命周期視角下，加速折舊或即時(shí)費(fèi)用化下的折舊總額并不會(huì)變化。在資產(chǎn)使用前期，稅法折舊大于會(huì)計(jì)折舊，跨國(guó)公司成員實(shí)體繳納的稅款相對(duì)較少；在資產(chǎn)使用后期，稅法折舊小于會(huì)計(jì)折舊，跨國(guó)公司成員實(shí)體繳納的稅款相對(duì)較多?，F(xiàn)行國(guó)際通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過(guò)遞延所得稅會(huì)計(jì)“熨平”這種時(shí)間差異。在資產(chǎn)使用前期，若由于稅法折舊高于會(huì)計(jì)折舊導(dǎo)致跨國(guó)公司成員實(shí)體的有效稅率低于15%時(shí)，其他國(guó)家很可能通過(guò)IIR 或UTPR 征收補(bǔ)足稅，但在資產(chǎn)使用后期結(jié)轉(zhuǎn)此種時(shí)間性差異時(shí)并不會(huì)跨國(guó)退還補(bǔ)足稅。為防止跨國(guó)公司承擔(dān)額外責(zé)任，全球最低稅允許在資產(chǎn)使用前期形成的稅會(huì)差異通過(guò)遞延所得稅負(fù)債方式計(jì)入所得稅費(fèi)用，即增加有效稅額，并在資產(chǎn)使用后期對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。但需要指出的是，全球最低稅中計(jì)入有效稅額的遞延所得稅負(fù)債最高不得超過(guò)稅會(huì)差異乘以15%的上限，以防止過(guò)度的“稅收庇護(hù)”（Excess Tax Sheltering）。

（二）通過(guò)GloBE 所得影響稅收優(yōu)惠

GloBE 所得是計(jì)算有效稅率時(shí)的分母，其以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)凈所得為起點(diǎn)并依據(jù)全球最低稅規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整確定。從邏輯上看，在有效稅額既定的假設(shè)下，GloBE 所得越大，有效稅率越低，全球最低稅對(duì)一國(guó)稅收優(yōu)惠的影響就越大。稅務(wù)實(shí)踐中，各國(guó)適用的稅法千差萬(wàn)別，相對(duì)于稅法環(huán)境下確定的計(jì)稅依據(jù)，適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定GloBE 所得為各國(guó)提供了更為一致的利潤(rùn)核算結(jié)果，從而更有利于全球最低稅在全球范圍內(nèi)的推廣和適用。為降低GloBE 所得設(shè)計(jì)的復(fù)雜程度，并保持會(huì)計(jì)凈所得與GloBE 所得的一致性，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)凈所得為起點(diǎn)確定GloBE 所得時(shí)所做的調(diào)整被限定在最低水平。在調(diào)整范圍之外，GloBE 所得的確定與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)凈所得的計(jì)算適用同樣的規(guī)則，其政策含義是：一國(guó)實(shí)施稅收優(yōu)惠，如降低稅率、免稅、加計(jì)扣除、稅收抵免等雖然會(huì)減少有效稅款，但并不影響GloBE 所得，從而有效稅率的下降會(huì)放大全球最低稅對(duì)稅收優(yōu)惠的作用空間。GloBE 所得的確定應(yīng)特別關(guān)注以下幾點(diǎn)：

跨國(guó)公司成員實(shí)體取得的合格的可退還稅收抵免（Qualified Refundable Tax Credits，QRTC）應(yīng)計(jì)入GloBE 所得，而不應(yīng)作為有效稅額的抵減項(xiàng)進(jìn)行處理。QRTC 是指跨國(guó)公司成員實(shí)體在滿足所在國(guó)稅收優(yōu)惠條件后4 年內(nèi)可以獲得的退稅或抵稅等現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物，如我國(guó)現(xiàn)行稅法中針對(duì)外資企業(yè)的再投資退稅等優(yōu)惠。這種優(yōu)惠方式被視為政府對(duì)企業(yè)“真金白銀”式的一種利益讓渡，實(shí)質(zhì)是政府對(duì)企業(yè)的直接補(bǔ)助。全球最低稅的規(guī)定遵循了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)可退還稅收抵免的處理，即將QRTC 視為企業(yè)的所得，而非有效稅額的抵減。對(duì)QRTC 的處理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致而不做特殊調(diào)整是全球最低稅的題中之義，因?yàn)槿蜃畹投惣s束的是針對(duì)稅收優(yōu)惠引發(fā)的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，并不針對(duì)政府對(duì)企業(yè)的直接補(bǔ)助。這一規(guī)定事實(shí)上對(duì)位于低稅國(guó)家的成員實(shí)體具有抵減補(bǔ)足稅的積極作用。舉例如下：某一成員實(shí)體當(dāng)期在不考慮QRTC 的情況下取得的GloBE 所得為100，有效稅額為10，因此有效稅率為10%，因而針對(duì)該實(shí)體的補(bǔ)足稅為5。若該實(shí)體當(dāng)期取得的QRTC 為5，當(dāng)將其視為有效稅額的抵減項(xiàng)時(shí)，有效稅率會(huì)變?yōu)?%［=（10-5）/100］，征收的補(bǔ)足稅為10［=100×（15%-5%）］；當(dāng)將QRTC 視為GloBE 所得時(shí)，有效稅率則為9.5%［=10/（100+5）］，補(bǔ)足稅下降為5.75［=（100+5）×15%-10］。很明顯，在QRTC 被視為GloBE 所得時(shí)，全球最低稅對(duì)稅收優(yōu)惠的影響將會(huì)減弱。QRTC 意味著東道國(guó)“真金白銀”式的財(cái)政流出，受財(cái)力所限，發(fā)展中國(guó)家采取這一優(yōu)惠方式的較少，而發(fā)達(dá)國(guó)家較多。因此，全球最低稅中的QRTC 設(shè)計(jì)更有利于維護(hù)發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收利益。

以國(guó)別為單位確定GloBE 所得。在《立法模板》中，有效稅額、GloBE 所得及有效稅率都以國(guó)別為單位確定。這一規(guī)定的政策含義主要包括：一是一個(gè)國(guó)家所得稅基本制度的設(shè)計(jì)決定了全球最低稅對(duì)其稅收優(yōu)惠的影響程度。實(shí)際稅負(fù)較低國(guó)家的稅收優(yōu)惠受全球最低稅影響較大，反之則反；二是當(dāng)跨國(guó)公司在一國(guó)設(shè)有多個(gè)成員實(shí)體時(shí)，低稅實(shí)體和高稅實(shí)體“中和”可能會(huì)提高跨國(guó)公司在該國(guó)的有效稅率，從而縮小補(bǔ)足稅的計(jì)算空間，弱化全球最低稅對(duì)該國(guó)稅收優(yōu)惠的影響。相對(duì)于美國(guó)GILTI 稅的“全球混合”，包容性框架下的全球最低稅的有效性更為凸顯。在“全球混合”方式下，只要跨國(guó)公司海外整體利潤(rùn)的有效稅率高于15%，就仍然存在將利潤(rùn)從高稅國(guó)轉(zhuǎn)移到低稅國(guó)的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)，對(duì)低稅國(guó)稅收優(yōu)惠的影響會(huì)相應(yīng)弱化（Shay et al.，2015）。

GloBE 所得低于一定數(shù)額的微利企業(yè)的補(bǔ)足稅應(yīng)被視為零。《立法模板》設(shè)計(jì)了微利排除規(guī)則，即對(duì)于GloBE 所得低于一定門(mén)檻的微利企業(yè)，其補(bǔ)足稅數(shù)額被視為零。對(duì)于此類微利企業(yè)，即使其所屬的跨國(guó)公司屬于全球最低稅的適用主體，該微利企業(yè)享受的優(yōu)惠待遇亦不受全球最低稅影響?！读⒎０濉返?.5.1 節(jié)規(guī)定：跨國(guó)公司某一成員實(shí)體當(dāng)年的GloBE 收入低于1000 萬(wàn)歐元且GloBE 所得低于100 萬(wàn)歐元或虧損時(shí)，該成員實(shí)體的補(bǔ)足稅可被視為零。這里，GloBE 收入及GloBE 所得兩個(gè)指標(biāo)都以當(dāng)年及上推兩年（共三個(gè)財(cái)年）的平均值計(jì)算。使用平均值可以一定程度上防止適用條件在年度間的劇烈波動(dòng)。若跨國(guó)公司在某國(guó)擁有多個(gè)成員實(shí)體，則GloBE 收入及GloBE 所得也以匯總數(shù)確定。

（三）通過(guò)SBIE 影響稅收優(yōu)惠

根據(jù)《立法模板》的規(guī)定，補(bǔ)足稅的計(jì)算允許從GloBE 所得中減去SBIE，即只針對(duì)超過(guò)實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的常規(guī)回報(bào)后的超額利潤(rùn)征收補(bǔ)足稅。這一設(shè)計(jì)與BEPS 行動(dòng)計(jì)劃“利潤(rùn)應(yīng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅”的基本原則相吻合。全球最低稅的初衷是解決轄區(qū)間的逐底稅收競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題，本質(zhì)上講，鼓勵(lì)實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅收優(yōu)惠不屬于轄區(qū)間的惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)，不應(yīng)被全球最低稅所調(diào)整?！读⒎０濉返?.3.2 節(jié)規(guī)定，一個(gè)轄區(qū)的基于實(shí)質(zhì)的所得排除額是每個(gè)成員實(shí)體的工資排除和有形資產(chǎn)排除之和；5.3.3 和5.3.4 節(jié)進(jìn)一步規(guī)定了按照合格工資成本的5%及合格有形資產(chǎn)賬面價(jià)值的5%進(jìn)行扣除。為響應(yīng)廣大發(fā)展中國(guó)家的呼聲，同時(shí)規(guī)定了工資成本和有形資產(chǎn)10 年過(guò)渡期的扣除比例。過(guò)渡期開(kāi)始時(shí)的扣除比例分別為10%和8%，但過(guò)渡期結(jié)束應(yīng)回歸到5%水平。

在假設(shè)其他條件既定的情況下，更密集使用人力資產(chǎn)及有形資產(chǎn)企業(yè)的稅收優(yōu)惠受全球最低稅的影響相對(duì)較小。舉例如下（見(jiàn)表1）：位于同一國(guó)家的A 公司和B 公司分別為從事制造業(yè)和數(shù)字服務(wù)業(yè)的兩家企業(yè)。兩者某年取得的GloBE 所得都為1 億美元，且位于該國(guó)實(shí)施稅收優(yōu)惠的欠發(fā)達(dá)地區(qū)。為鼓勵(lì)對(duì)本國(guó)欠發(fā)達(dá)地區(qū)的投資，該國(guó)稅法規(guī)定的符合條件的投資者適用的企業(yè)所得稅稅率為10%。雖然A 公司與B 公司當(dāng)年取得的GloBE 所得都為1 億美元，但工資成本及有形資產(chǎn)價(jià)值數(shù)額分別為5 億和3 億美元。按照表1 所示的補(bǔ)足稅計(jì)算思路，兩個(gè)公司補(bǔ)足稅分別為375 萬(wàn)美元和425 萬(wàn)美元，繳納補(bǔ)足稅后的有效稅率分別達(dá)到13.75%和14.25%。很明顯，在不考慮SBIE 情形下征收補(bǔ)足稅后的有效稅率為15%，SBIE 使得有效稅率下降明顯。比較兩家公司可以發(fā)現(xiàn)，取得相同GloBE 所得而發(fā)生的工資成本及使用的有形資產(chǎn)不同，B 公司的資產(chǎn)盈利能力更強(qiáng)，A 公司使用人力資產(chǎn)及有形資產(chǎn)的強(qiáng)度更高，SBIE 使得A 公司在全球最低稅環(huán)境下受益更大?？傊词乖谕粐?guó)家適用同一稅收優(yōu)惠，全球最低稅對(duì)稅收優(yōu)惠的影響會(huì)因?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)的不同而產(chǎn)生明顯差異。

表1 考慮SBIE 情形下的全球最低稅影響

（四）通過(guò)QDMTT 影響稅收優(yōu)惠

合格國(guó)內(nèi)最低補(bǔ)足稅（Qualified Domestic Minimum Top-up Tax，QDMTT）是指跨國(guó)公司成員實(shí)體所在國(guó)以來(lái)源國(guó)身份依照全球最低稅的基本制度設(shè)計(jì)，通過(guò)國(guó)內(nèi)立法優(yōu)先征收補(bǔ)足稅，跨國(guó)公司母公司所在國(guó)作為居民國(guó)計(jì)征全球最低稅時(shí)對(duì)來(lái)源國(guó)已征的部分或全部補(bǔ)足稅進(jìn)行抵免。其中“合格”的含義是QDMTT 必須體現(xiàn)與全球最低稅相一致的原則來(lái)征收，并接受包容性框架下的同行評(píng)議。需要指出的是，跨國(guó)公司成員實(shí)體所在的來(lái)源國(guó)是否征收QDMTT 由其自行決定。

在全球最低稅環(huán)境下，一國(guó)因?qū)嵤┒愂諆?yōu)惠政策而導(dǎo)致有效稅率低于15%時(shí)，若不及早行動(dòng)并修訂現(xiàn)行優(yōu)惠政策，就會(huì)面臨“輸兩次”的局面：一是其他國(guó)家可能根據(jù)全球最低稅的制度設(shè)計(jì)征收補(bǔ)足稅，因而損失了相應(yīng)的稅收收入；二是全球最低稅會(huì)弱化甚至抵消該國(guó)稅收優(yōu)惠預(yù)期產(chǎn)生的激勵(lì)效應(yīng)，從而失去相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)機(jī)會(huì)。來(lái)源國(guó)被賦予對(duì)補(bǔ)足稅的優(yōu)先征稅權(quán)后，既可以避免損失相應(yīng)的補(bǔ)足稅收入，亦可充分利用所征的稅收收入進(jìn)行公共投資與基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，從而提升自身國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力和投資吸引力。

2021 年10 月包容性框架達(dá)成的全球最低稅制度設(shè)計(jì)中加入QDMTT 的內(nèi)容后，來(lái)源國(guó)對(duì)補(bǔ)足稅的優(yōu)先征稅權(quán)得以確認(rèn)，受到了國(guó)際社會(huì)的充分肯定和歡迎，目前多國(guó)在對(duì)全球最低稅的國(guó)內(nèi)立法中準(zhǔn)備引入QDMTT 工具。一些代表發(fā)展中國(guó)家利益的國(guó)際組織亦建議成員國(guó)引入QDMTT 以防征稅權(quán)旁落。如South Centre①South Centre 即南方中心，是發(fā)展中國(guó)家建立的國(guó)際組織，該中心于1990 年在原南方委員會(huì)基礎(chǔ)上成立，并于1995 年正式成為政府間合作的常設(shè)機(jī)構(gòu)。它由發(fā)展中國(guó)家成員國(guó)組成并對(duì)其負(fù)責(zé)。南方中心主要就重大發(fā)展問(wèn)題進(jìn)行政策導(dǎo)向研究，支持發(fā)展中國(guó)家更有效地參與相關(guān)的國(guó)際談判以實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)。南方中心站在發(fā)展中國(guó)家立場(chǎng)對(duì)全球最低稅的改革動(dòng)態(tài)給予了密切關(guān)注，并發(fā)布了一些政策導(dǎo)向型的研究報(bào)告。發(fā)布的報(bào)告《支柱二解決方案下最低稅率對(duì)小島嶼發(fā)展中國(guó)家的影響》②South Centre，“Impact of a Minimum Tax Rate under the Pillar Two Solution on Small Island Developing States”，https：//www.southcentre.int/wpcontent/uploads/2022/09/RP164_Impact-of-a-Minimum-Tax-Rate-under-the-Pillar-Two-Solution-on-SIDS_E N.pdf.認(rèn)為，為維護(hù)稅收主權(quán)和保護(hù)稅基，作為包容性框架成員的所有小島嶼發(fā)展中國(guó)家應(yīng)考慮引入QDMTT，從而將補(bǔ)足稅的征稅權(quán)留在境內(nèi)；ATAF①ATAF 是非洲稅務(wù)管理論壇的簡(jiǎn)稱。該論壇是根據(jù)2012 年10 月8 日《維也納條約法公約》成立的國(guó)際組織，其成立背景是：2008 年世界性金融危機(jī)爆發(fā)后，世界其他國(guó)家對(duì)非洲的援助和投資都明顯下降。非洲國(guó)家意識(shí)到，必須減少對(duì)外部援助和投資的依賴，通過(guò)充分調(diào)動(dòng)國(guó)內(nèi)資源實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。良好的政府治理及有效的稅收制度是調(diào)動(dòng)國(guó)內(nèi)資源的關(guān)鍵?；诖丝紤]，非洲國(guó)家于2009 年成立非洲稅務(wù)管理論壇，旨在促進(jìn)非洲國(guó)家稅收管理機(jī)構(gòu)間合作，致力于建立有序的政府監(jiān)管制度及充分有效的稅收制度。甚至出臺(tái)了QDMTT 的國(guó)內(nèi)立法草案②ATAF，“ATAF Suggested Approach to Drafting Domestic Minimum Top-Up Tax Legislation”，https：//oecdpillars.com/ataf-releases-draft-domestic-minimum-tax-legislation/.，鼓勵(lì)非洲國(guó)家通過(guò)立法優(yōu)先征收補(bǔ)足稅。

四、中國(guó)關(guān)切及應(yīng)對(duì)之策

我國(guó)已于2021 年10 月簽署《關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)雙支柱方案的聲明》。雖然全球最低稅的實(shí)施并不具有強(qiáng)制性，但已被國(guó)際上商定為“共同方法”。共同方法的屬性界定意味著我國(guó)若決定通過(guò)國(guó)內(nèi)立法實(shí)施全球最低稅，就要遵循包容性框架共識(shí)性協(xié)議并保持與《立法模板》的一致性。即使我國(guó)不實(shí)施全球最低稅，就共同方法達(dá)成共識(shí)也意味著我國(guó)必須接受其他國(guó)家在本國(guó)實(shí)施全球最低稅的后果。當(dāng)其他多數(shù)國(guó)家都實(shí)施全球最低稅時(shí)，必然會(huì)對(duì)我國(guó)形成“軟法”約束。實(shí)施全球最低稅，在多邊框架下維護(hù)稅收主權(quán)應(yīng)是我國(guó)的明智選擇。全球最低稅在我國(guó)的落地必然會(huì)對(duì)目前實(shí)施的企業(yè)所得稅涉外優(yōu)惠制度形成系統(tǒng)挑戰(zhàn)。尋求全球最低稅環(huán)境下我國(guó)稅收優(yōu)惠制度優(yōu)化之策的迫切性日益凸顯。

（一）對(duì)現(xiàn)行涉外稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行系統(tǒng)排查，厘清全球最低稅環(huán)境下的改革重點(diǎn)

依據(jù)全球最低稅規(guī)則，以下類型企業(yè)在全球最低稅影響范圍之外，其實(shí)施對(duì)企業(yè)所享受的各種優(yōu)惠不會(huì)產(chǎn)生根本性影響：一是收入指標(biāo)沒(méi)有達(dá)標(biāo)的跨國(guó)公司在我國(guó)的成員實(shí)體。全球最低稅的適用主體為合并財(cái)務(wù)報(bào)表收入在受測(cè)財(cái)年之前的四個(gè)財(cái)年中至少有兩個(gè)財(cái)年為7.5 億歐元或以上的跨國(guó)公司，收入沒(méi)有達(dá)標(biāo)的跨國(guó)公司在我國(guó)的成員實(shí)體，其稅收優(yōu)惠自然不受全球最低稅影響。二是各種排除實(shí)體在我國(guó)的成員實(shí)體的稅收優(yōu)惠不受全球最低稅影響。這些排除實(shí)體主要包括政府實(shí)體、國(guó)際組織、非營(yíng)利組織、養(yǎng)老基金、作為最終母公司的投資基金及作為最終母公司的房地產(chǎn)投資工具。三是收入指標(biāo)達(dá)到門(mén)檻的跨國(guó)公司在我國(guó)的成員實(shí)體適用微利排除規(guī)則時(shí)，其稅收優(yōu)惠不受全球最低稅影響。收入總額達(dá)到或超過(guò)7.5 億歐元的跨國(guó)公司在我國(guó)成員實(shí)體的GloBE收入低于1000 萬(wàn)歐元且GloBE 所得低于100 萬(wàn)歐元，或者為虧損時(shí)，這些成員實(shí)體就可以適用GloBE 中的微利排除規(guī)則，其稅收優(yōu)惠不受全球最低稅影響。四是處于國(guó)際活動(dòng)初始階段的跨國(guó)公司免于UTPR 下的補(bǔ)足稅繳納義務(wù)。根據(jù)《立法模板》第9.3 條的規(guī)定，在不超過(guò)六個(gè)轄區(qū)擁有成員實(shí)體，且位于參考轄區(qū)以外所有轄區(qū)的所有成員實(shí)體的有形資產(chǎn)凈值總和不超過(guò)5000 萬(wàn)歐元的跨國(guó)公司，其補(bǔ)足稅減計(jì)為零。在此類跨國(guó)公司的母公司成員實(shí)體所在國(guó)不實(shí)施IIR 的情境下，對(duì)該類跨國(guó)公司設(shè)在我國(guó)的成員實(shí)體所享受的稅收優(yōu)惠不受影響。五是內(nèi)資企業(yè)適用的稅收優(yōu)惠不受全球最低稅影響。上述范圍以外的外資企業(yè)，若在我國(guó)的有效稅率低于15%，其所適用的所得稅優(yōu)惠都可能受到全球最低稅實(shí)施的影響。尤其是基于收入的優(yōu)惠（如免稅、低稅率、特定期限內(nèi)優(yōu)惠）及其他缺乏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的優(yōu)惠受全球最低稅的影響最大，這些優(yōu)惠類型是全球最低稅環(huán)境下所得稅優(yōu)惠制度的改革重點(diǎn)。

（二）借鑒相關(guān)國(guó)際組織及國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，并立足我國(guó)國(guó)情做好政策儲(chǔ)備

OECD 發(fā)布《立法模板》后，一些國(guó)際組織和國(guó)家為維護(hù)自身利益，對(duì)參與全球最低稅改革展現(xiàn)出積極姿態(tài)。歐盟于2021 年12 月發(fā)布了實(shí)施全球最低稅的指令草案，歷經(jīng)波折后最終于2022 年12 月在成員國(guó)內(nèi)部達(dá)成一致。此外，加拿大、愛(ài)爾蘭、印度尼西亞、馬來(lái)西亞、泰國(guó)、越南、新西蘭、瑞士、英國(guó)也已就實(shí)施全球最低稅開(kāi)展了公眾咨詢或相應(yīng)的立法準(zhǔn)備工作，韓國(guó)則成為首個(gè)完成全球最低稅國(guó)內(nèi)立法的國(guó)家，決定自2024 年1 月1 日起實(shí)施全球最低稅。我國(guó)當(dāng)前亦應(yīng)積極研究上述國(guó)家關(guān)于全球最低稅國(guó)內(nèi)立法草案的內(nèi)容，并結(jié)合我國(guó)國(guó)情對(duì)全球最低稅在我國(guó)立法的問(wèn)題盡快開(kāi)展頂層設(shè)計(jì)。

從全球最低稅實(shí)施對(duì)企業(yè)稅收激勵(lì)的角度看，相應(yīng)的優(yōu)化所得稅優(yōu)惠制度的政策儲(chǔ)備可以重點(diǎn)考慮以下三個(gè)方面：一是引入防御性QDMTT 機(jī)制。當(dāng)跨國(guó)公司位于我國(guó)的成員實(shí)體的有效稅率低于15%時(shí)，若境外國(guó)家實(shí)施全球最低稅對(duì)該實(shí)體征收補(bǔ)足稅，則我國(guó)可通過(guò)引入QDMTT 將征稅權(quán)優(yōu)先留在我國(guó)境內(nèi)；若境外國(guó)家沒(méi)有實(shí)施全球最低稅，則可保留既有優(yōu)惠；二是將現(xiàn)行所得稅優(yōu)惠中屬于基于收入的優(yōu)惠類型（如低稅率、免稅期等）改為全球最低稅所鼓勵(lì)的QRTC（合格可退還稅收抵免），在保持現(xiàn)有優(yōu)惠激勵(lì)效應(yīng)的同時(shí)盡量減輕全球最低稅改革帶來(lái)的沖擊；三是做好所得稅優(yōu)惠向增值稅等流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠轉(zhuǎn)變的政策儲(chǔ)備，通過(guò)強(qiáng)化增值稅優(yōu)惠可以為清理一些激勵(lì)效應(yīng)不顯著的所得稅優(yōu)惠拓展空間。

（三）全球最低稅環(huán)境下非稅激勵(lì)的重要性凸顯，進(jìn)一步優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境勢(shì)在必行

相關(guān)經(jīng)濟(jì)學(xué)文獻(xiàn)研究結(jié)果表明，基礎(chǔ)設(shè)施質(zhì)量和政府監(jiān)管框架往往被投資者視為比稅收優(yōu)惠更重要的決定投資地點(diǎn)的因素（IMF and OECD，2019）。一國(guó)投資環(huán)境疲弱、合規(guī)成本高或缺乏服務(wù)意識(shí)，則稅收優(yōu)惠吸收和利用的程度一般都較低（Cui et al.，2022）。若全球最低稅改革在其他多數(shù)國(guó)家落地生效，則必然會(huì)壓縮我國(guó)企業(yè)所得稅優(yōu)惠的實(shí)施空間。進(jìn)一步優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境以提升稅制競(jìng)爭(zhēng)力應(yīng)是我國(guó)應(yīng)對(duì)全球最低稅改革的重要舉措。

黨的二十大報(bào)告強(qiáng)調(diào)，“完善產(chǎn)權(quán)保護(hù)、市場(chǎng)準(zhǔn)入、公平競(jìng)爭(zhēng)、社會(huì)信用等市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)制度，優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境”“推進(jìn)高水平對(duì)外開(kāi)放”“穩(wěn)步擴(kuò)大規(guī)則、規(guī)制、管理、標(biāo)準(zhǔn)等制度型開(kāi)放”“合理縮減外資準(zhǔn)入負(fù)面清單，依法保護(hù)外商投資權(quán)益，營(yíng)造市場(chǎng)化、法治化、國(guó)際化一流營(yíng)商環(huán)境。”二十大報(bào)告已為我國(guó)今后營(yíng)商環(huán)境的進(jìn)一步優(yōu)化指明了基本方向，全球最低稅環(huán)境下為增強(qiáng)中國(guó)市場(chǎng)對(duì)外資企業(yè)的吸引力，營(yíng)商環(huán)境的優(yōu)化應(yīng)重點(diǎn)在以下方面發(fā)力：一是進(jìn)一步提升社會(huì)治理法治化水平和政府監(jiān)管質(zhì)量，為外資在我國(guó)的長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)提供穩(wěn)定預(yù)期；二是進(jìn)一步完善產(chǎn)業(yè)鏈配套，加快5G、大數(shù)據(jù)中心、工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)、人工智能等新基建建設(shè)步伐，增強(qiáng)對(duì)外資的吸引力；三是鼓勵(lì)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)采取相應(yīng)激勵(lì)措施吸引跨國(guó)公司在境內(nèi)設(shè)立區(qū)域總部或全球總部，充分釋放外資在技術(shù)、管理、營(yíng)銷等方面的外溢效應(yīng)。綜上，通過(guò)營(yíng)商環(huán)境進(jìn)一步優(yōu)化為我國(guó)所得稅優(yōu)惠制度的完善騰挪空間，在新時(shí)期推進(jìn)高水平對(duì)外開(kāi)放戰(zhàn)略格局下實(shí)現(xiàn)全球最低稅在我國(guó)的落地。