袁 遠

近年來，隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，非審計服務飛速發(fā)展，執(zhí)行商定程序這種業(yè)務形式也被我國會計師事務所越來越多地采用。在日常處理來信來訪工作中發(fā)現(xiàn)，一些報告使用人對會計師事務所出具的商定程序報告的法定效力產(chǎn)生質疑，將商定程序業(yè)務與審計業(yè)務相混淆，要求行業(yè)協(xié)會給予鑒定。在針對商定程序報告的執(zhí)業(yè)質量檢查中，我們也發(fā)現(xiàn)部分注冊會計師出具的商定程序報告名稱和業(yè)務類型不相匹配，造成特定主體對執(zhí)行商定程序的結果產(chǎn)生誤解。如何更好地發(fā)揮執(zhí)行商定程序的作用，規(guī)范商定程序報告內容，筆者結合日常工作，談三點體會。

一、要明晰執(zhí)行商定程序的目標和條件

（一）執(zhí)行商定程序的目標

《中國注冊會計師相關服務準則第4101號—對財務信息執(zhí)行商定程序》指出，對財務信息執(zhí)行商定程序的目標是注冊會計師對特定財務數(shù)據(jù)、單一財務報表或整套財務報表等財務信息執(zhí)行與特定主體(即委托人和業(yè)務約定書中指明的報告報送對象)商定的具有審計性質的程序，并就執(zhí)行的商定程序及其結果出具報告。具體說就是:（1）商定程序業(yè)務執(zhí)行的程序是與特定主體協(xié)商確定的。這也是執(zhí)行商定程序與其他業(yè)務間最大的不同。（2）商定程序報告是一種詳式報告。與簡式審計報告不同，商定程序報告要報告執(zhí)行的程序及得出的結果，對結果的表述應清楚明了，有助于報告使用者得出自己的結論。（3）執(zhí)行商定程序的對象包括非財務信息。這些非財務信息通常包括:業(yè)績評價、計票環(huán)節(jié)、環(huán)境影響、人力資源管理等等。

（二）執(zhí)行商定程序的條件

注冊會計師與特定主體就執(zhí)行的程序達成一致是執(zhí)行商定程序的前提。概括起來，雙方應在以下幾個主要方面達成一致: （1）特定主體必須清楚了解業(yè)務性質，即執(zhí)行商定程序業(yè)務并不屬于鑒證業(yè)務，不提供保證;（2）注冊會計師清楚委托人的目的;（3）注冊會計師與特定主體對執(zhí)行商定程序的對象達成共識;（4）對于注冊會計師將要執(zhí)行的程序，特定主體應當有所了解;（5）雙方就擬執(zhí)行程序的性質、時間和范圍達成一致；（6）執(zhí)行商定程序的對象存在明確、合理的評價或判斷標準；（7）報告的分發(fā)和使用僅限于特定主體。

（三）執(zhí)行商定程序的特殊性

1.審計程序的雙向選擇性。注冊會計師與特定主體之間就執(zhí)行哪些程序達成共識后，程序一般不能修改，雙方對程序的選取必須慎重。而在審計過程中，審計程序是注冊會計師審計準則規(guī)定好的，注冊會計師可以根據(jù)業(yè)務的執(zhí)行情況追加程序。

2.法律責任的特殊性。注冊會計師執(zhí)行商定程序和開展審計業(yè)務承擔的法律責任差別很大。注冊會計師在整個鑒證業(yè)務過程中(從承接業(yè)務到最終出具報告)都保持了獨立性，因此對程序的充分性和適當性負責，并獨立承擔可能出現(xiàn)的法律責任。但在執(zhí)行商定程序業(yè)務中，特定主體參與了程序的選取，注冊會計師在程序選定環(huán)節(jié)只針對相應的過錯承擔法律責任。若注冊會計師在此環(huán)節(jié)盡到了相應的義務(即提出建議和進行釋明)，但特定主體執(zhí)意選取不恰當?shù)某绦?，最終導致委托目的難以實現(xiàn)，則應當由特定主體承擔法律責任。

3.報告標題的不統(tǒng)一性。準則對審計報告的標題做出了規(guī)定，標題是既定的。但在執(zhí)行商定程序業(yè)務中，準則對報告標題未作規(guī)定，更不要求統(tǒng)一，如果注冊會計師的表述不當，容易造成特定主體的誤解。

4.報告分發(fā)的限制性。審計報告的分發(fā)與使用具有廣泛性，執(zhí)行商定程序報告僅供特定主體使用。執(zhí)行商定程序是為了實現(xiàn)委托人的特定目的，所執(zhí)行的程序只要能夠達到委托目的即可，不需對財務報表整體發(fā)表意見，因此沒有必要執(zhí)行非常系統(tǒng)的程序。有時為了達到某個專門目的，所執(zhí)行的程序更加具體和深入。正是這種特殊性，如果不是特定主體使用報告，如果用審計報告的要求來衡量執(zhí)行商定程序報告，都會帶來一定的誤解。

二、要避免實務操作中的誤區(qū)

1.報告標題和報告內容相矛盾。在實務中，商定程序報告標題的不統(tǒng)一帶來了一些問題。常見的是，一些會計師事務所在報告中提到其責任是按照執(zhí)行商定程序準則和業(yè)務約定書的要求對財務信息執(zhí)行商定程序，然而報告的標題卻是《對＊＊＊財務信息的專項審計報告》，誤導特定主體將執(zhí)行商定程序業(yè)務當做鑒證業(yè)務，為投訴舉報提供事由。注冊會計師也會因冠上鑒證報告的標題，為此承擔更大的風險。其次是報告的標題不能反映出業(yè)務類型，有的報告的標題用“關于＊＊的說明”。另外，有的標題過于冗長，違背了語言簡練這一基本要求，部分報告甚至不能正確反映正文內容，給特定主體帶來誤導和疑惑。

2.混淆執(zhí)行商定程序和審計兩項業(yè)務。盡管執(zhí)行商定程序與審計業(yè)務均用到審計程序，但二者提供的保證程度大不相同，注冊會計師承擔的風險也不同。然而在實際操作中，常出現(xiàn)了二者被混用的情況。一方面，如果注冊會計師以執(zhí)行商定程序完成審計性質的業(yè)務，將難以得出恰當?shù)慕Y論。另一方面，如果注冊會計師在執(zhí)行商定程序報告中發(fā)表鑒證意見，如出現(xiàn)“在所有重大方面公允反映了…”的表述，而不是僅報告執(zhí)行商定程序的結果及發(fā)現(xiàn)的問題，混淆兩種不同業(yè)務對結果的表達，則容易誤導特定主體對注冊會計師執(zhí)行商定程序所提供的保證度，帶來誤解。

3.未將執(zhí)行的具體程序寫入報告。準則規(guī)定，執(zhí)行商定程序報告應當詳細說明業(yè)務目的和商定的程序，以便特定主體了解執(zhí)行商定程序工作的性質和范圍。但實務中的突出問題就是注冊會計師執(zhí)行的商定程序在報告中并未得到具體說明和詳細的列示。一些注冊會計師在報告中，對程序描述粗糙，未記錄具體步驟和具體程序。這種結果隱藏著兩種情況：一種是注冊會計師遵守了約定，完成了全部商定的程序，只是在報告中表達得不清楚，不具體；另一種是注冊會計師未執(zhí)行程序或只完成了部分程序，就出具了報告，不利于特定主體形成結論。

4.未恰當報告執(zhí)行程序得出的結果。主要表現(xiàn)為已施行的程序缺乏相應的結果描述，描述的結果不能由記錄的實施程序得到。一種情況是在實務操作中，基于委托方的要求，注冊會計師針對多個報表項目執(zhí)行商定程序，但并未對每一項程序得到的結果進行分別列示。另一種情況是注冊會計師執(zhí)行了多項不同的程序，同時在報告中也體現(xiàn)了每一項程序的執(zhí)行結果，但每一項結果的描述都為同一句:“我們未發(fā)現(xiàn)異常(差異)”。這類表述并不恰當，既不能體現(xiàn)出注冊會計師在執(zhí)行程序過程中發(fā)現(xiàn)了哪些問題，得到了哪些具體結果，也如同上文所提到的:未能體現(xiàn)出程序是否得到執(zhí)行。還有一種情況是結果和程序不一一對應。比如說注冊會計師執(zhí)行的程序一共有5項，而結果只列示了4項。

三、進一步完善規(guī)范出具的一些建議

1.報告標題應當簡練清晰，突出重點，反映報告的內容，體現(xiàn)出注冊會計師執(zhí)行的業(yè)務類型，避免特定主體的誤解。考慮到商定程序業(yè)務委托目的的多樣性，在實務中可以對報告的主標題進行統(tǒng)一，一律以“注冊會計師執(zhí)行商定程序的報告”為題。另外，在主標題之下添加副標題，具體說明執(zhí)行商定程序的對象。這樣，既能夠顯得標題簡潔明了，突出重點，反映出業(yè)務類型，也考慮到了委托目的的多樣性，能夠反映出正文內容。

2.要嚴格區(qū)分執(zhí)行商定程序業(yè)務與審計業(yè)務。特定主體作為非專業(yè)人士，可能并不十分確定執(zhí)行商定程序與審計的區(qū)別，在承接業(yè)務之初，注冊會計師應當向其解釋清楚二者間的差異，避免產(chǎn)生誤解。注冊會計師也必須認真區(qū)分執(zhí)行商定程序和審計業(yè)務的不同表述，不能將兩種業(yè)務混為一談。在出具的報告中，不能提出鑒證結論，類似于“…符合前述特定編制基礎，在所有重大方面公允反映了…”這樣的公允性認定表述只能出現(xiàn)在鑒證業(yè)務中。

3.詳細說明實施的具體程序。報告是注冊會計師向客戶提供的最終產(chǎn)品，其內容和表述方式影響到業(yè)務的完成和風險的承擔。注冊會計師對于程序的設計和實施體現(xiàn)在對具體程序的描述中。注冊會計師對已執(zhí)行程序的描述，應做到具體化，最好是具體到程序落實的各個重要環(huán)節(jié)，這既能體現(xiàn)出注冊會計師對程序的執(zhí)行與否，也能直接反映程序實施得是否充分。類似于函證、監(jiān)盤這樣較為復雜的程序，更應當如此。

4.恰當報告執(zhí)行商定程序的結果。對于檢查結果，注冊會計師不僅應當避免出具鑒證意見，還應當恰當且詳盡地予以報告。注冊會計師在報告程序的執(zhí)行結果時應注意以下三點:（1）避免在報告中使用“未發(fā)現(xiàn)存在異常”等模棱兩可的詞語來描述結果。如檢查賬簿記錄和發(fā)票是否一致，明細表與總分類賬是否相符，收入的計算是否正確等等，則應該直接表明是否一致或者是否正確。（2）執(zhí)行不同的程序，其結果的表述應當不盡相同。不同的程序，所達到的目標不同，自然應當用不同的表述來描述結果。運用函證、盤點、詢問等不同的程序，應當仔細報告執(zhí)行這些程序后注冊會計師的發(fā)現(xiàn)，如具體描述回函數(shù)量、盤點結果、詢問結果等等。（3）應記錄每一項程序實施的結果。注冊會計師應當針對每一項執(zhí)行的程序分別描述執(zhí)行的結果，既不用一句話來涵蓋所有執(zhí)行的結果，也不只對部分程序實施的結果進行記錄。