魏茜

（廣西北投能源投資集團有限公司，廣西南寧 530029）

0 引言

光伏發(fā)電企業(yè)在發(fā)展初期，初始投資成本高，投資效益不足［1-3］。國家為鼓勵行業(yè)發(fā)展，2013 年以來出臺一系列光伏標桿電價補貼政策，并針對不同地區(qū)設定相應的標桿電價，這一系列政策措施不僅開啟了國內光伏行業(yè)的黃金發(fā)展期，而且極大地推動了國內光伏裝機市場的擴張［4］。光伏發(fā)電企業(yè)高度依賴政府補貼，這些補貼通常在企業(yè)的總營業(yè)收入中占大部分比例。然而，企業(yè)常常面臨無法及時獲得補貼資金的問題，同時補貼的到賬時間和金額也難以預測［5-6］。因此，如何準確確認補貼收入的時點逐漸成為業(yè)界和學界關注的焦點。與過去主要集中在光伏發(fā)電技術、政府政策和市場分析的研究不同，本研究從會計準則、企業(yè)風險管理和可持續(xù)發(fā)展多維角度出發(fā)，系統(tǒng)地分析了補貼收入確認時點的影響因素和挑戰(zhàn)。這一創(chuàng)新性的研究方向不僅填補了現(xiàn)有研究的空白，還提出了一系列具體的解決方案和改進思路。本研究的目的是深入分析光伏發(fā)電企業(yè)在確認補貼收入時點方面的問題，并對現(xiàn)行的政府政策、法律規(guī)定和企業(yè)實踐進行全面審視，提出更合理和有效的補貼收入確認方法。本研究預計將產(chǎn)生重要的理論和實踐價值，不僅能為光伏發(fā)電企業(yè)提供更合理和有效的補貼收入確認指導，還將有助于優(yōu)化企業(yè)的財務管理和稅務規(guī)劃，從而推動整個行業(yè)朝著更健康和可持續(xù)的方向發(fā)展。

1 制度背景及存在問題

1.1 制度背景

2013 年起，國家對光伏發(fā)電項目價格實行由國家發(fā)展改革委核定的分區(qū)標桿上網(wǎng)電價（普通光伏電站）和全電量電價補貼標準（分布式電站）政策。光伏發(fā)電項目上網(wǎng)電價高于當?shù)孛摿蛎弘妰r的部分，按照《可再生能源發(fā)電價格和費用分攤管理試行辦法》（發(fā)改價格〔2006〕7 號）有關規(guī)定，通過全國征收的可再生能源電價附加解決，以國家補貼的形式支付給光伏發(fā)電項目企業(yè)。2012—2019 年，國家對電價補貼從1.15元/kWh逐漸降低至0.4元/kWh。

以上補貼政策機制極大地推動了我國光伏發(fā)電裝機行業(yè)的發(fā)展，裝機容量迅速提升，同時光伏發(fā)電企業(yè)對補貼資金需求每年不斷攀升，補貼缺口不斷擴大。

1.2 收入確認時點的問題

實務中發(fā)電企業(yè)就補貼收入入賬時點存在兩種主要觀點：一是選擇并網(wǎng)時即確認補貼收入；二是待補貼收入到賬時確認補貼收入。企業(yè)不同的選擇對企業(yè)的當期營業(yè)收入、利潤、增值稅及企業(yè)所得稅等均存在較大影響，相同的業(yè)務下，財務指標數(shù)據(jù)差異巨大（見表1）。

表1 不同收入確認時點處理對比

兩種方案的區(qū)別在于收入確認時點不一致，后續(xù)納稅處理也不一致。方案一收入確認時點是電力并網(wǎng)時，主要觀點是基于發(fā)電并網(wǎng)后，電力商品的控制權已經(jīng)轉移，雖然補貼到賬時間不確定，但是基于政府信用的可靠性，預計經(jīng)濟利益不會流失。方案二收入確認時點為實際收到補貼時，主要觀點是基于發(fā)電并網(wǎng)后，雖然商品的控制權已經(jīng)轉移，但是補貼收入何時到賬不確定，并且根據(jù)歷史經(jīng)驗，補貼往往無法一次性到賬，經(jīng)濟利益流入具有不可預測性，同時為了和納稅處理保持一致，避免收入未到賬時繳納相關稅負，減輕企業(yè)前期資金壓力。

1.3 執(zhí)行案例

按照《企業(yè)會計準則第14 號——收入》（財會〔2017〕22號），光伏發(fā)電企業(yè)應于發(fā)電并網(wǎng)時確認主營業(yè)務收入更加符合經(jīng)濟商業(yè)實質。表2是部分上市公司補貼收入確認案例。如表2 所示，目前已有新能源上市公司采用發(fā)電并網(wǎng)時確認補貼收入。

表2 部分上市公司補貼收入確認案例

2 業(yè)務分析和問題研究

2.1 相關規(guī)定對收入確認的規(guī)定

根據(jù)財政部印發(fā)的《可再生能源電價附加有關會計處理規(guī)定》，可再生能源發(fā)電企業(yè)銷售可再生能源電量時，按實際收到或應收的金額，借記“銀行存款”“應收賬款”等科目；按實現(xiàn)的電價收入，貸記“主營業(yè)務收入”科目；按專用發(fā)票上注明的增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目?？梢?，光伏發(fā)電企業(yè)應收的直接和產(chǎn)品相關的補貼收入屬于收入準則核算范疇。

《企業(yè)會計準則第14 號——收入》（財會〔2017〕22號）第五條規(guī)定，當企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入。①合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；②合同明確了各方與所轉讓商品或提供勞務（以下簡稱“轉讓商品”）相關的權利和義務；③合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款；④合同具有商業(yè)實質，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險、時間分布或金額；⑤企業(yè)因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。

光伏發(fā)電企業(yè)補貼收入確認時點的確定，是在確定合同成立的前提下，除了判斷客戶取得相關商品（或服務）控制權時點外，還應著重判斷企業(yè)因向客戶轉讓商品而有權取得的對價是否能收回。

2.2 合同約定的商品控制權轉移的判斷

發(fā)電企業(yè)提供的商品為電力，由于電力商品的特殊性，其銷售、輸送、結算均有嚴格的限制。一般發(fā)電企業(yè)是根據(jù)合同的約定將電力輸送至國家電網(wǎng)指定線路。上網(wǎng)電量一般以月為結算期，年終清算。供需雙方以計量點計費電表月末最后一天北京時間24 點時抄見的電量為依據(jù)，經(jīng)雙方共同確認，據(jù)以計算電量。也就是說，發(fā)電企業(yè)根據(jù)合同約定將電力輸送至國家電網(wǎng)指定線路時，商品的控制權即發(fā)生了轉移。電力商品的輸送是即時的，在途時間可忽略不計，計量時點清晰具體。站在電網(wǎng)公司的角度，電力一經(jīng)并網(wǎng)，就已經(jīng)歸屬于電網(wǎng)公司控制和管理，不再由發(fā)電企業(yè)控制，該判斷在實務中不存在爭議。

2.3 電價補貼能否收回的分析與判斷

光伏發(fā)電企業(yè)所享受的國家電價補貼能否收回是判斷收入確認時點的關鍵。

2.3.1 補貼政策確保獲取補貼的權力

2013 年7 月4 日，國務院頒布《關于促進光伏產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展的若干意見》（國發(fā)〔2013〕24 號），明確指出“對分布式光伏發(fā)電實行按照電量補貼的政策”“上網(wǎng)電價及補貼的執(zhí)行期限原則上為20 年”。2013 年8 月26 日，國家發(fā)展改革委發(fā)布《關于發(fā)揮價格杠桿作用促進光伏產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展的通知》（發(fā)改價格〔2013〕1638 號），進一步明確了“光伏發(fā)電項目自投入運營起執(zhí)行標桿上網(wǎng)電價或電價補貼標準，期限原則上為20 年”的政策支持。根據(jù)《財政部國家發(fā)展改革委國家能源局關于印發(fā)〈可再生能源電價附加補助資金管理暫行辦法〉的通知》（財建〔2012〕102 號），申請補助的項目必須符合以下條件：屬于可再生能源電價附加收入的補助范圍；已完成審批、核準或備案，并且已經(jīng)過國家能源局審核確認；上網(wǎng)電價已經(jīng)價格主管部門審核批復。對于國家可再生能源項目，財政部按照項目并網(wǎng)發(fā)電時間點，定期發(fā)放進入國補目錄的申請通知。在光伏電站項目進入可再生能源國補目錄后，財政部根據(jù)資金計劃，撥付補貼款至電網(wǎng)公司，電網(wǎng)公司再轉付光伏電站項目公司。2013 年9 月，能源局出臺《光伏電站項目管理暫行辦法》（國能新能〔2013〕329 號），對光伏電站建設實施備案管理。2014 年1月，國家能源局發(fā)布《國家能源局關于下達2014 年光伏發(fā)電年度新增建設規(guī)模的通知》（國能新能〔2014〕33 號），規(guī)定對光伏發(fā)電實行年度指導規(guī)模管理。國家能源局向各省分配每年進入可再生能源補貼名錄的總體指標規(guī)模，并根據(jù)實際情況對指標規(guī)模進行調整。各省進入補貼目錄的指標由各省能源主管部門分配，在指標規(guī)模內的光伏電站項目具備享受國家可再生能源基金補貼的資格，光伏電站項目取得指標后，后續(xù)按照流程依次申請進入補貼目錄。

按照上述政策，光伏電站能夠并網(wǎng)，必定已經(jīng)取得了相關的審批、核準或備案，于并網(wǎng)時已實質滿足申請進入補貼目錄的條件。進入補貼目錄后的補貼發(fā)放階段，財政部、國家發(fā)展改革委、國家能源局等有關部門不再進行實質性審核，由電網(wǎng)公司與企業(yè)核對開票結算金額一致后，結合資金計劃予以發(fā)放，即公司光伏電站項目進入補貼目錄后，無需履行其他實質性審批，取得補貼電費款項不存在障礙。

2.3.2 電價補貼支付現(xiàn)狀分析

按照相關法規(guī)政策，對進入《可再生能源發(fā)電項目補貼清單》的企業(yè)，原則上按季度支付補貼資金。然而，由于我國風電、光伏發(fā)電等新能源電力行業(yè)的迅速發(fā)展，國家可再生能源發(fā)展補助資金存在巨大缺口，導致包括光伏發(fā)電運營企業(yè)在內的新能源企業(yè)往往無法及時足額獲取補貼資金。

根據(jù)中國電力企業(yè)聯(lián)合會2021 年發(fā)布的《新能源補貼拖欠問題及政策建議》，近年來新能源補貼存在部分問題，主要體現(xiàn)在以下兩個方面：一是投產(chǎn)項目在較長一段時間內未納入補助目錄。二是補貼無法及時到位，并且拖欠缺口越來越大。具體表現(xiàn)為納入補助目錄內的補貼拖欠額越來越大；已并網(wǎng)但尚未列入補助目錄的補貼拖欠額越來越大。某電網(wǎng)公司2020 年10 月14 日在其網(wǎng)站發(fā)布公告，宣布2020年國家財政可再生能源補貼資金已撥付，《財政部關于下達可再生能源電價附加補助資金預算的通知》（財資〔2020〕90 號）規(guī)定，將本年補貼分配原則說明如下：優(yōu)先足額撥付自然人分布式項目；優(yōu)先足額撥付2019 年采取競價方式確定的光伏項目、2020 年采取“已收定支”原則確定的新增項目；對于國家確定的光伏“領跑者”項目，優(yōu)先保障撥付至項目應付補貼資金的50%；對于其他發(fā)電項目，按照各項目應付補貼資金，采取等比例方式撥付。由此可見，可再生能源發(fā)電項目業(yè)主可以按規(guī)定獲得補貼，但是補貼金額需要根據(jù)當年國家財政下?lián)艿慕痤~按照一定規(guī)則分配，無法保證所有發(fā)電項目業(yè)主均能準時、完整收到補貼。

造成以上情況的主要原因有以下幾點：一是我國新能源裝機規(guī)模遠超規(guī)劃，導致對補貼資金的需求大幅增加。國家新能源發(fā)展規(guī)劃目標與可再生能源基金規(guī)模脫鉤；新能源核準權限下放地方后，部分地方由于招商引資等需要，導致地方超規(guī)劃核準。二是新能源補貼資金來源不充足。電價附加收入是可再生能源補貼資金支出的主要來源。近幾年電價附加收入增長率遠低于補貼資金需求增長率。三是電價附加征繳不到位。四是法規(guī)不夠完善。我國已經(jīng)形成以《中華人民共和國可再生能源法》為主、部門性規(guī)章為輔的新能源補貼制度體系，對發(fā)電企業(yè)可獲取補貼的權力進行了充分的保障，但是電價附加機制未及時調整導致補貼資金缺口越來越大。五是補貼管理機制不完善導致補貼周期較長等問題。

2.3.3 國家針對拖欠電價補貼采取的相關措施分析

針對拖欠再生能源補貼，國家采取了一系列組合措施。根據(jù)《關于促進非水可再生能源發(fā)電健康發(fā)展的若干意見》，依法、依規(guī)納入補貼目錄的可再生能源發(fā)電項目的補貼額度將由國家發(fā)展改革委按照“合理利用小時數(shù)”核定。同時，該政策還明確了總補貼資金額度等于“合理利用小時數(shù)”與運行年限20年的乘積，這意味著，每年需要的補貼資金和未來項目壽命周期內所需要的全部補貼資金量基本明確。2022年3月，財政部《關于2021年中央和地方預算執(zhí)行情況與2022 年中央和地方預算草案的報告》中提出“推動解決可再生能源發(fā)電補貼資金缺口”，以期解決長久以來新能源補貼拖欠問題。

2.3.4 相關經(jīng)濟利益很可能流入的判斷

通過對補貼政策的法規(guī)分析和電價補貼支付的現(xiàn)狀分析，可以了解光伏發(fā)電項目在建設過程中已經(jīng)取得相關部門的審批、核準或備案，并且均符合指標要求，沒有超過備案規(guī)模。在正式并網(wǎng)發(fā)電前取得各省能源主管部門分配的省內指標，意味著光伏發(fā)電項目在并網(wǎng)投運之前，已經(jīng)符合補貼申請條件，即享有進入可再生能源國家補貼目錄的資格，光伏電站并網(wǎng)投運后，具有收取補貼電費的權利。

國內部分光伏生發(fā)電項目在較長一段時間內未納入補助目錄，補貼無法及時到位，并且拖欠缺口越來越大，均是由于補貼電費能否獲取的不確定性因素。結合政府和行業(yè)采取的各項積極措施，光伏發(fā)電企業(yè)更傾向于認為通過政府采取的各項措施，補貼資金和相關經(jīng)濟利益能夠及時、完整入賬。在發(fā)電并網(wǎng)時可以認定補貼對應的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)，符合準則對收入確認的條件。

3 結語

光伏發(fā)電企業(yè)補貼收入確認時點問題是一個復雜的問題，涉及政府政策、法規(guī)、企業(yè)財務管理、稅務規(guī)劃等多個方面。本研究通過深入分析現(xiàn)有的政府補貼政策、企業(yè)實踐和挑戰(zhàn)，提出合理的補貼收入確認方法和時點。首先，本研究發(fā)現(xiàn)現(xiàn)有的補貼政策執(zhí)行存在不完善之處，導致企業(yè)在補貼收入確認時面臨諸多困境。通過對政策和法規(guī)的深入分析，本研究提出了一系列改進建議，為企業(yè)提供更明確和合理的指導。其次，本研究從會計準則、企業(yè)風險管理和可持續(xù)發(fā)展的角度，系統(tǒng)分析了補貼收入確認時點的影響因素和挑戰(zhàn)?；诖?，本文提出了創(chuàng)新性的補貼收入確認方案，有助于企業(yè)優(yōu)化財務管理和稅務規(guī)劃，減輕資金壓力，促進行業(yè)的健康和可持續(xù)發(fā)展。然而，本研究還存在一些局限性。例如，由于數(shù)據(jù)和資源的限制，部分分析可能不夠全面和深入，未來的研究可以進一步擴展樣本范圍，采用更多元化的研究方法，以提高研究的準確性和可靠性?？傮w而言，本研究對光伏發(fā)電企業(yè)補貼收入確認時點問題進行了全面和深入的探討，為企業(yè)提供了實用的解決方案和指導，雖然還存在一些不足，但是本研究的成果為光伏發(fā)電行業(yè)的進一步發(fā)展提供了重要的理論支撐和實踐指導。