陳劍雷

（作者單位：自貢市沿灘區(qū)鄧關(guān)街道社區(qū)治理服務(wù)中心）

2020 年10 月，財(cái)政部印發(fā)的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第3 號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱《解釋第3 號(hào)》）中規(guī)定了單位使用政府債券資金的會(huì)計(jì)處理相關(guān)內(nèi)容，但僅對(duì)取得政府債券資金、置換單位原有負(fù)債、上繳項(xiàng)目專項(xiàng)收入、資產(chǎn)輔助核算4 個(gè)方面提出了會(huì)計(jì)核算方式[1]，并未詳細(xì)闡述地方政府債券資金的會(huì)計(jì)處理方法。隨著預(yù)算管理一體化系統(tǒng)的全面上線與應(yīng)用，2022 年9 月，財(cái)政部印發(fā)的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第5 號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱《解釋第5 號(hào)》）文件對(duì)預(yù)算管理一體化相關(guān)會(huì)計(jì)處理作出了新的規(guī)定，全面梳理了行政事業(yè)單位地方政府債券的會(huì)計(jì)核算流程。

一、地方政府債券會(huì)計(jì)處理解析

（一）單位從同級(jí)財(cái)政取得地方政府債券資金

地方財(cái)政部門收到上級(jí)轉(zhuǎn)貸的地方政府債券資金后，向項(xiàng)目單位下達(dá)地方政府債券預(yù)算指標(biāo)并批準(zhǔn)用款計(jì)劃，項(xiàng)目單位取得零余額賬戶用款額度。但是，根據(jù)《解釋第5 號(hào)》的規(guī)定，實(shí)行預(yù)算管理一體化的單位在會(huì)計(jì)核算時(shí)不再使用“零余額賬戶用款額度”科目[2]，此時(shí)項(xiàng)目單位無須進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。與《政府會(huì)計(jì)制度》中有關(guān)財(cái)政撥款（預(yù)算）收入確認(rèn)的要求相比，這項(xiàng)規(guī)定的內(nèi)容變化較大。

（二）單位實(shí)際支付地方政府債券資金

地方政府債券項(xiàng)目形成實(shí)物工作量并支付債券項(xiàng)目資金時(shí)，行政事業(yè)單位應(yīng)對(duì)使用地方政府債券資金支付工程、設(shè)備等款項(xiàng)形成的在建工程等資產(chǎn)設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行單獨(dú)核算。

第一，債券項(xiàng)目由項(xiàng)目單位自行建設(shè)的，在實(shí)際支付債券資金時(shí)，具體賬務(wù)處理如下。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：應(yīng)付賬款/在建工程/固定資產(chǎn)等

貸：財(cái)政撥款收入或財(cái)政應(yīng)返還額度

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：行政支出/事業(yè)支出-財(cái)政撥款支出

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入或資金結(jié)存-財(cái)政應(yīng)返還額度

第二，債券項(xiàng)目按規(guī)定實(shí)行代建制的，項(xiàng)目單位應(yīng)要求代建單位做好項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理的基礎(chǔ)工作，提供項(xiàng)目明細(xì)支出、建設(shè)工程進(jìn)度和項(xiàng)目建設(shè)成本等資料，通過工程結(jié)算或年終對(duì)賬確認(rèn)在建工程成本[3]。具體賬務(wù)處理如下。

撥付代建單位款項(xiàng)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：預(yù)付賬款-預(yù)付工程款

貸：財(cái)政撥款收入或財(cái)政應(yīng)返還額度

預(yù)算會(huì)計(jì)：與單位實(shí)行自行建設(shè)處理相同

確認(rèn)在建工程成本：

借：在建工程-建筑安裝工程投資、設(shè)備投資等

貸：預(yù)付賬款-預(yù)付工程款

（三）地方政府債券對(duì)應(yīng)項(xiàng)目資產(chǎn)

地方政府債券對(duì)應(yīng)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收交付行政事業(yè)單位使用后，按形成的資產(chǎn)類型記入固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房等資產(chǎn)類科目，并進(jìn)行輔助核算或備查簿登記。具體賬務(wù)處理如下。

竣工驗(yàn)收交付使用：

借：固定資產(chǎn)/公共基礎(chǔ)設(shè)施/保障性住房等

貸：在建工程-建筑安裝工程投資、設(shè)備投資等

無償調(diào)撥其他單位：

借：無償調(diào)撥凈資產(chǎn)

貸：固定資產(chǎn)/公共基礎(chǔ)設(shè)施/保障性住房等

（四）地方政府債券的還本付息

地方政府債券屬于政府舉借的債務(wù)，并非債券資金項(xiàng)目單位的債務(wù)，由此，項(xiàng)目單位不承擔(dān)還本付息責(zé)任[4]。但專項(xiàng)債券項(xiàng)目取得的收益應(yīng)納入政府性基金管理，通過專項(xiàng)收入償還債券本息。因此，項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)單位需要向同級(jí)財(cái)政上繳取得的專項(xiàng)收入，并對(duì)上繳的情況進(jìn)行輔助核算或備查簿登記[1]，具體賬務(wù)處理如下。

取得專項(xiàng)收入：

借：銀行存款

貸：應(yīng)繳財(cái)政款-應(yīng)繳專項(xiàng)債券項(xiàng)目收益

收入上繳財(cái)政：相反分錄沖銷。

二、地方政府債券會(huì)計(jì)核算案例

以筆者所在地區(qū)的保障性租賃住房建設(shè)項(xiàng)目專項(xiàng)債券為例，該項(xiàng)目概算總投資33 000 萬元，其中發(fā)行專項(xiàng)債券14 000 萬元，財(cái)政配套資金19 000 萬元。項(xiàng)目實(shí)施主體即項(xiàng)目單位/建設(shè)單位為X 住房和城鄉(xiāng)建設(shè)局，委托Y 國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有限公司（國(guó)有企業(yè)）作為項(xiàng)目代建單位，項(xiàng)目建成后，Z 住房保障中心（事業(yè)單位）負(fù)責(zé)項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)管理。項(xiàng)目自2022 年1 月開工建設(shè)，2023 年1 月竣工驗(yàn)收合格后交付投入運(yùn)營(yíng)。X 住房和城鄉(xiāng)建設(shè)局使用預(yù)算管理一體化系統(tǒng)實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付，且不考慮稅費(fèi)、折舊等其他因素，相關(guān)業(yè)務(wù)賬務(wù)處理如下。

第一，2022 年1 月，同級(jí)財(cái)政部門收到上級(jí)轉(zhuǎn)貸的專項(xiàng)債券資金，隨即向X 住房和城鄉(xiāng)建設(shè)局下達(dá)該項(xiàng)目專項(xiàng)債券預(yù)算指標(biāo)14 000 萬元及配套一般公共預(yù)算指標(biāo)19 000萬元，并同步批準(zhǔn)全額用款計(jì)劃。根據(jù)《解釋第5號(hào)》中關(guān)于實(shí)行預(yù)算管理一體化的單位在會(huì)計(jì)核算時(shí)不再使用“零余額賬戶用款額度”科目的規(guī)定[2]，此時(shí)X 住房和城鄉(xiāng)建設(shè)局不作會(huì)計(jì)處理。

第二，2022 年2 月，X 住房和城鄉(xiāng)建設(shè)局撥付Y 國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有限公司該項(xiàng)目專項(xiàng)債券資金14 000 萬元及配套資金19 000 萬元。根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第2 號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱《解釋第2號(hào)》）中關(guān)于代建制項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理原則[3]，X 住房和城鄉(xiāng)建設(shè)局賬務(wù)處理如下（單位：萬元，下同）。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

預(yù)算會(huì)計(jì)：

第三，2022 年末，對(duì)賬確認(rèn)在建工程成本，其中建筑工程30 000 萬元，安裝工程3 000 萬元。根據(jù)《解釋第2 號(hào)》，建設(shè)單位按照對(duì)賬確認(rèn)的金額，在“在建工程”科目下核算。X 住房和城鄉(xiāng)建設(shè)局賬務(wù)處理如下。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

預(yù)算會(huì)計(jì)不作賬務(wù)處理。

第四，2023 年1 月，該項(xiàng)目竣工驗(yàn)收合格，Y 國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有限公司向X 住房和城鄉(xiāng)建設(shè)局交付使用，根據(jù)《解釋第2 號(hào)》，按照在建工程成本，X 住房和城鄉(xiāng)建設(shè)局賬務(wù)處理為

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

預(yù)算會(huì)計(jì)不作賬務(wù)處理。

第五，2023 年2 月，X 住房和城鄉(xiāng)建設(shè)局按規(guī)定將該保障性住房無償調(diào)撥給Z 住房保障中心，賬務(wù)處理如下。

X 住房和城鄉(xiāng)建設(shè)局財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

Z 住房保障中心財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

預(yù)算會(huì)計(jì)均不作賬務(wù)處理。

第六，2023 年3 月，項(xiàng)目正式投入運(yùn)營(yíng)，Z 住房保障中心一次性收取住房租金500 萬元，并作為專項(xiàng)收入上繳財(cái)政。根據(jù)《解釋第3 號(hào)》，應(yīng)通過“應(yīng)繳財(cái)政款”科目核算，Z 住房保障中心賬務(wù)處理如下。

取得收入時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

上繳財(cái)政時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

預(yù)算會(huì)計(jì)均不作賬務(wù)處理。

三、地方政府債券會(huì)計(jì)核算存在的問題

（一）會(huì)計(jì)人員核算不規(guī)范，缺乏有效監(jiān)管

首先，不同行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)人員對(duì)地方政府債券的會(huì)計(jì)處理方式存在差異，缺乏標(biāo)準(zhǔn)化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度規(guī)范，導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算結(jié)果存在較多不確定性。其次，核算工作缺乏有效的監(jiān)管和審計(jì)機(jī)制，難以保證財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，無形中增加了財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和潛在的財(cái)政壓力。

（二）地方政府債券項(xiàng)目資產(chǎn)“家底”不清

地方政府債券用于公益性項(xiàng)目投資，投資主體為政府相關(guān)部門或下屬事業(yè)單位，形成的資產(chǎn)應(yīng)納入政府會(huì)計(jì)主體核算。筆者在工作中發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前地方政府債券投資形成的資產(chǎn)有大量未納入行政事業(yè)單位即政府會(huì)計(jì)主體核算，而是由地方融資平臺(tái)公司或地方國(guó)有企業(yè)進(jìn)行登記、核算、管理，導(dǎo)致預(yù)算管理與資產(chǎn)管理脫節(jié)，資產(chǎn)游離于政府財(cái)務(wù)報(bào)告之外，地方政府“家底”未得到全面、真實(shí)反映，從而引發(fā)了地方政府債券項(xiàng)目資產(chǎn)核算管理的各種問題[5]。

（三）地方政府債券項(xiàng)目資金混淆、賬目繁多

地方政府債券項(xiàng)目可以通過財(cái)政預(yù)算、發(fā)行債券、銀行貸款以及政策性、開發(fā)性金融工具等多個(gè)渠道獲取資金，不同渠道的資金流轉(zhuǎn)路徑復(fù)雜，中間環(huán)節(jié)多，缺乏透明度和監(jiān)督機(jī)制，容易導(dǎo)致資金被濫用或挪用。加之地方政府債券的財(cái)務(wù)管理體制相對(duì)薄弱，缺乏完善的資金管理、預(yù)算管理和會(huì)計(jì)核算體系，導(dǎo)致資金使用和賬目登記較為混亂。債券項(xiàng)目涉及多個(gè)部門和單位的資金流動(dòng)，不同部門和單位之間的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范不統(tǒng)一，致使賬目繁多且難以整合。

四、規(guī)范地方政府債券會(huì)計(jì)核算的建議

（一）提高會(huì)計(jì)人員水平，夯實(shí)財(cái)務(wù)基礎(chǔ)

地方政府債券會(huì)計(jì)核算要求項(xiàng)目單位會(huì)計(jì)人員結(jié)合理論的規(guī)范性和實(shí)務(wù)的靈活性進(jìn)行處理。首先，對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行系統(tǒng)培訓(xùn)，幫助其更新知識(shí)體系，積極適應(yīng)預(yù)算管理一體化系統(tǒng)新要求，并收集和解答財(cái)務(wù)人員實(shí)務(wù)中的疑問，對(duì)實(shí)務(wù)處理的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行總結(jié)推廣，促進(jìn)財(cái)務(wù)人員會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)能力的提升。其次，積極對(duì)項(xiàng)目單位、代建單位、運(yùn)營(yíng)單位目前的地方政府債券會(huì)計(jì)核算工作開展檢查，查漏補(bǔ)缺、糾偏改錯(cuò)，并將會(huì)計(jì)核算檢查形成制度定期開展，用真實(shí)、準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為地方政府債券的落地打牢基礎(chǔ)、提供依據(jù)。

（二）科學(xué)進(jìn)行債券項(xiàng)目資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算

地方政府債券項(xiàng)目資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算堅(jiān)持預(yù)算管理與資產(chǎn)管理并重的原則，從預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度做好核算工作，即從預(yù)算會(huì)計(jì)角度強(qiáng)化項(xiàng)目監(jiān)管、硬化預(yù)算，從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度做好資產(chǎn)負(fù)債核算工作，全面反映地方政府債券形成的固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房等資產(chǎn)“家底”，提高預(yù)算管理水平，促進(jìn)資源優(yōu)化配置[5]。

（三）推進(jìn)地方政府債券項(xiàng)目分賬管理

建議盡快出臺(tái)地方政府債券項(xiàng)目分賬核算管理辦法，要求項(xiàng)目單位和代建單位對(duì)地方政府債券業(yè)務(wù)設(shè)置專用的資金賬戶和會(huì)計(jì)賬簿。對(duì)于涉及的資金和會(huì)計(jì)賬簿，要單獨(dú)管理、單獨(dú)核算、單獨(dú)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，推動(dòng)債券資金進(jìn)出路徑清晰透明，確保債券資金依法合規(guī)使用，以及還本付息資金的準(zhǔn)確歸集、及時(shí)上繳。

五、結(jié)語

新形勢(shì)下，關(guān)于地方政府債券的政策文件和規(guī)章制度日新月異。隨著財(cái)政預(yù)算管理一體化系統(tǒng)的全面上線運(yùn)行，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算者應(yīng)及時(shí)轉(zhuǎn)變觀念，不斷更新知識(shí)儲(chǔ)備，提高財(cái)務(wù)管理水平和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。同時(shí)，要保證賬務(wù)處理更加嚴(yán)謹(jǐn)、準(zhǔn)確，充分發(fā)揮行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)職能[6]。