劉 揚，余冰潔

（信陽農(nóng)林學(xué)院，河南信陽 464000）

0 引言

當(dāng)前，農(nóng)業(yè)類企業(yè)的繁榮發(fā)展，在一定程度上為中國農(nóng)人創(chuàng)造了不少機會，使農(nóng)業(yè)發(fā)展水平獲得了明顯的提高，有效解決了農(nóng)村就業(yè)問題。近幾年來，我國的經(jīng)濟惠民政策也主要聚焦于農(nóng)村領(lǐng)域，政府還在持續(xù)推行惠農(nóng)政策，包括降低稅費、增加財政補貼措施等。二十大報告指出，加快建設(shè)農(nóng)業(yè)強國，扎實推動鄉(xiāng)村產(chǎn)業(yè)、人才、文化、生態(tài)、組織振興，為農(nóng)業(yè)類企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造了良好基礎(chǔ)。但與此同時，農(nóng)業(yè)類企業(yè)舞弊案件也相繼發(fā)生，人們不得不質(zhì)疑農(nóng)業(yè)行業(yè)的審計工作的規(guī)范性，開始思考執(zhí)行審計工作的流程如何符合規(guī)范，提供的報告如何值得財務(wù)報告投資者信賴。

2012年以來，上市公司行業(yè)分類新準(zhǔn)則發(fā)布，因?qū)徲嬍徲嫀熓聞?wù)所被證監(jiān)會處罰33次，其中，因?qū)徲嬣r(nóng)業(yè)類企業(yè)失敗被證監(jiān)會處罰9次，占比27.3%[1]。針對農(nóng)業(yè)企業(yè)的舞弊事件高發(fā)問題，需要開展深層次的分析和研究，并制定風(fēng)險管理措施，尋找合理有效的質(zhì)量控制策略。

1 農(nóng)業(yè)類企業(yè)審計風(fēng)險分析

1.1 從主要審計主體——注冊會計師視角分析農(nóng)業(yè)公司的審計風(fēng)險

經(jīng)過對相關(guān)行政處罰決定書的研究，從審計師視角來看，審計風(fēng)險主要是來自以下幾點：

1.1.1 注冊會計師的專業(yè)勝任能力。注冊會計師的專業(yè)勝任水平主要體現(xiàn)在對知識運用的能力、職業(yè)道德等方面。在整個審計業(yè)務(wù)流程開展過程中，加強質(zhì)量控制，提升審計效率，降低未識別出認(rèn)定層次企業(yè)財報的重大錯報風(fēng)險概率，并通過對審計工作底稿的監(jiān)督與復(fù)核[2]，在實踐中，如果注冊會計師存在專業(yè)技術(shù)需要，也可能委托有關(guān)領(lǐng)域的專家開展咨詢。例如，在萬福生科案件中，中磊審計師事務(wù)所對工程項目所進行的監(jiān)盤工作存在忽視專家專業(yè)能力的問題。一方面，基于成本考量，中磊審計師事務(wù)所并未使用過專家服務(wù)，但注冊會計師因為本身對工程和技術(shù)方面的知識比較欠缺，不能獲取足夠適當(dāng)?shù)膶徍速Y料、提出合理的審核建議，造成最終的審計風(fēng)險。由此可見，唯有增強注冊會計師在各方面的專業(yè)技術(shù)，方可在一定程度上提高審計效率，減少審計失誤。

1.1.2 注冊會計師的工作態(tài)度。從大華審計師事務(wù)所對新大地的審計案例中可以發(fā)現(xiàn)，在大華所的業(yè)務(wù)底稿中記載，曾對新大地某營業(yè)部戶的經(jīng)營人員開展了現(xiàn)場訪問，并在訪問時確認(rèn)了對該戶的銷售費用，與其賬面價值基本相符。但是按照中國證監(jiān)會的調(diào)查結(jié)果，大華所在實際工作中并沒有對該經(jīng)營部的管理人員實施過走訪，調(diào)查筆錄也純屬編造，大華并沒有發(fā)現(xiàn)新大地公司的虛假營銷情況。

此外，立信會計師事務(wù)所在對康華農(nóng)業(yè)的應(yīng)收賬款進行審查過程中，也發(fā)現(xiàn)康華農(nóng)業(yè)提交給審計部門的企業(yè)收款網(wǎng)址和立信會計師事務(wù)所自己通過網(wǎng)絡(luò)搜索的網(wǎng)址存在不同。同時，立信所稱已按照該審計機構(gòu)所提出的住址發(fā)出了詢證函，同時在立信的審計業(yè)務(wù)底稿中表示詢證住址為該企業(yè)辦公住址，訪問時已證實，工商注冊地與其不相符。但通過中國證監(jiān)會的調(diào)查結(jié)果顯示，立信會計師事務(wù)所的康華農(nóng)業(yè)的審核人其實沒有訪問到這兩家客戶?？梢娫趯嵺`中確實存在實際并未走訪的前提下謊稱訪問，說明其中的運作程序和審計人員的工作態(tài)度出現(xiàn)了問題。

1.2 從審計對象——農(nóng)產(chǎn)品的公司視角研究農(nóng)產(chǎn)品公司的審計問題

1.2.1 股權(quán)高度集中，一股獨大。財務(wù)報告層重大錯報風(fēng)險主要是站在公司整體層面上來研究的，因為它的直接影響范圍很廣。對農(nóng)業(yè)類企業(yè)而言，由于股權(quán)的高度集中，以及股東監(jiān)事會內(nèi)部彼此制約機制的相對薄弱，非常容易造成企業(yè)財務(wù)報告層重大錯報問題的產(chǎn)生。再者，也因為農(nóng)業(yè)類企業(yè)的區(qū)域性特征突出，企業(yè)管理人也可能會把自身的控股公司因地制宜分散到國內(nèi)各地，控股公司的分布相對分散，也易于造成企業(yè)控制權(quán)過度集中于個人身上。此外，由于農(nóng)業(yè)類企業(yè)中實施家族式模式的公司較多，這也就使得將權(quán)力集中在個人手上的概率大增。從根源上而言，由于農(nóng)業(yè)類企業(yè)股份集中，往往一家獨大，且內(nèi)部控制制約較薄弱，這也就給財務(wù)舞弊創(chuàng)造了“適應(yīng)性”環(huán)境。在部分農(nóng)業(yè)企業(yè)中，家族持有比率較高，極有可能在企業(yè)進行重要投資決策時，在個人私利的作用下把農(nóng)業(yè)公司的整體利益拋之腦后，影響企業(yè)的健康發(fā)展。

1.2.2 農(nóng)業(yè)類企業(yè)監(jiān)督體制癱瘓。在某種程度上來說，農(nóng)業(yè)類企業(yè)董事會形同虛設(shè)，發(fā)揮不了相應(yīng)的監(jiān)管控制功能。一般而言，監(jiān)事會的主要職能是審查公司的財務(wù)，并且對于違反法律法規(guī)和章程的股東、管理層也有建議免職的權(quán)力。

另外，農(nóng)業(yè)類企業(yè)的理事們也都是所謂的“掛名”理事。例如在綠大地公司舞弊一案中，擔(dān)任獨立董事的趙國權(quán)就表示由于自身是非公司實際管理人員，很難知道公司的舞弊情況，而獨立董事胡虹則表示由于自身是公司委派的獨立董事，所以不需要對相關(guān)財務(wù)情況負(fù)責(zé)。從各現(xiàn)代企業(yè)運營機制來看，農(nóng)業(yè)類公司的獨立董事并不是完全“獨立”于農(nóng)業(yè)類公司而產(chǎn)生，獨立董事也絕非僅僅承受其頭銜的光環(huán)，為公司裝點門面，在企業(yè)運營中裝聾作啞。總的來看，企業(yè)獨立監(jiān)管體系的缺失，也是影響農(nóng)業(yè)類公司財務(wù)報告層產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險的關(guān)鍵因素所在。

1.3 從社會環(huán)境視角分析農(nóng)業(yè)類公司的審計問題

對于現(xiàn)階段我國的農(nóng)業(yè)類公司而言，由于本身受自然環(huán)境等條件的環(huán)境影響很大，連續(xù)盈利也并不是像非農(nóng)業(yè)企業(yè)一般只要運營狀況良好就基本能夠?qū)崿F(xiàn)。由于農(nóng)業(yè)行業(yè)的特殊性，農(nóng)業(yè)企業(yè)的存貨會受到氣候、環(huán)境、自然災(zāi)害等不可抗力因素的影響，而這些因素也成了企業(yè)用來進行財務(wù)舞弊的手段[3]。農(nóng)業(yè)類企業(yè)本身就處于較低收益的經(jīng)營領(lǐng)域，其對國家政策的支持程度和資金的依賴度都較大，再加上農(nóng)業(yè)類企業(yè)商品的生產(chǎn)周期長，市場不穩(wěn)定因素也較多，使得農(nóng)業(yè)類企業(yè)要想保證長期盈利很困難，而苛刻的市場要求也使得農(nóng)業(yè)類企業(yè)容易產(chǎn)生財政舞弊的動機。為進軍國內(nèi)股市交易，農(nóng)業(yè)類企業(yè)管理層往往不惜采取舞弊手段謀取巨大利潤，這也導(dǎo)致了由于舞弊所造成的企業(yè)財務(wù)報告層重大錯誤風(fēng)險增加。

與此同時，地方政府財政監(jiān)督得不夠嚴(yán)格，也是增加了農(nóng)業(yè)類企業(yè)審計問題的一大原因。農(nóng)業(yè)類公司以分布在全國二三級城市的居多，而農(nóng)業(yè)類上市公司又是政府促進地方經(jīng)濟社會發(fā)展的一項重點目標(biāo)，所以，為了完成地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展指標(biāo)，地方政府更是對其舞弊問題視而不見，大大延伸了危害范圍。

2 降低農(nóng)業(yè)類企業(yè)審計風(fēng)險的策略

2.1 全面提升審計人才的專業(yè)勝任力

在面向農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)的審計項目中，不但要求進行工作的注冊會計師和項目組審核人員具有更高的專業(yè)勝任力，同時也對審核人員的職業(yè)判斷能力，以及業(yè)務(wù)知識水平等都有更高的要求。和傳統(tǒng)工業(yè)企業(yè)審計項目不同，農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)具備獨特之處，因此注冊會計師也就更要求在農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)審計方面，具有較多的專業(yè)知識積淀和審計實踐工作經(jīng)歷。采取相應(yīng)的措施應(yīng)對收入方面所面臨的風(fēng)險問題，謹(jǐn)慎分析收入確認(rèn)的理由及時間，全面搜集外部證據(jù)，從而判斷企業(yè)有無篡改財務(wù)報表數(shù)據(jù)或者進行虛擬交易的行為[4]。這也就要求事務(wù)所要不斷地加強對審核人員的專業(yè)知識培養(yǎng)，全面提升對審核人才的專業(yè)知識素養(yǎng)，從而培訓(xùn)出針對專門領(lǐng)域的審核人員。

2.1.1 加強審計人員特定行業(yè)知識技能的培訓(xùn)。需要對農(nóng)業(yè)類企業(yè)的企業(yè)特征和農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)的審計核算流程有一個全面的認(rèn)識，另外還要求審計人員了解農(nóng)業(yè)類企業(yè)對高風(fēng)險的行業(yè)，包括存貨審計，掌握其風(fēng)險特點，同時需要掌握農(nóng)產(chǎn)品類行業(yè)庫存盤點的技術(shù)。

2.1.2 加強審計人員的職業(yè)溝通能力。在審計工作中，審計工作者的交流技能也是提高審計效率，減少審計失誤的一項關(guān)鍵因素，不論是與其他審計機構(gòu)管理人員的交流，或是與有關(guān)學(xué)科學(xué)者的交流，努力形成一種良性的交流氛圍，以促進審計工作的發(fā)展，因而審計師事務(wù)所更應(yīng)該加強對注冊會計師和執(zhí)業(yè)審計工作者的技能訓(xùn)練。

2.1.3 強化審計專業(yè)知識，提升專業(yè)能力。審計人員的執(zhí)業(yè)活動基礎(chǔ)是審計準(zhǔn)則和有關(guān)財經(jīng)方面的知識，隨著審計準(zhǔn)則的不斷更新與發(fā)展，審計工作從業(yè)者就必須與時并進，提高自身的專業(yè)技術(shù)水平，跟牢行業(yè)最近知識，累積審計知識，努力提高自身的專業(yè)勝任能力。

2.1.4 對注冊會計師的職業(yè)懷疑。保持對職業(yè)的懷疑態(tài)度是增強會計師職業(yè)技能的關(guān)鍵步驟，有助于注冊會計師認(rèn)識審計工作中可能存在的缺陷，注冊會計師對彼此之間的審查證據(jù)也保持了警惕。注冊會計師的職業(yè)懷疑性，對可能出現(xiàn)風(fēng)險的蛛絲馬跡絲毫不松懈，能夠在一定程度上減少審計失誤。

2.2 優(yōu)化農(nóng)業(yè)企業(yè)公司管理、提高人才培養(yǎng)質(zhì)量

二十大報告指出，要建成現(xiàn)代化經(jīng)濟體系，形成新發(fā)展格局，基本實現(xiàn)新型工業(yè)化、信息化、城鎮(zhèn)化、農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化，產(chǎn)業(yè)現(xiàn)代化的實現(xiàn)離不開企業(yè)的努力。經(jīng)過對中國上市農(nóng)業(yè)企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)研究的綜合分析可以發(fā)現(xiàn)，不少農(nóng)業(yè)公司由于深受中國傳統(tǒng)農(nóng)村文化的影響，所以家族式公司較多，特別是由夫婦二人共同管理的公司股權(quán)較多。股份集中后，會造成農(nóng)業(yè)公司的內(nèi)部管理失效，造成一言堂的局面。治理結(jié)構(gòu)不當(dāng)也可能會直接導(dǎo)致農(nóng)業(yè)企業(yè)內(nèi)部管理的失靈。子公司較多且分散往往會導(dǎo)致相應(yīng)的內(nèi)部控制制度不能有效執(zhí)行，可能存在管理層凌駕于內(nèi)控之上而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效的問題[5]。因此上述現(xiàn)象也要求了農(nóng)業(yè)類型公司必須進一步優(yōu)化公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，在體制與策略上進一步確定公司管理層和董事會的權(quán)限。另外還要提高人員選用水平，要求高管人員掌握相應(yīng)的審計知識。

因此，企業(yè)可以在注冊會計師的輔助下全面檢查內(nèi)部的治理結(jié)構(gòu)，重點關(guān)注是否有獨立董事以及其權(quán)限履職是否得當(dāng)。此外，還要充分發(fā)揮公司內(nèi)部控制審核的監(jiān)管功能，嚴(yán)格按照標(biāo)準(zhǔn)實施企業(yè)內(nèi)部審計工作，以提升公司內(nèi)部審核品質(zhì)。有助于內(nèi)部審核人員節(jié)省審核時間，將內(nèi)部審核資源運用到更高風(fēng)險的領(lǐng)域。最后，農(nóng)業(yè)類公司還應(yīng)該構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部管理績效的綜合評估機制，將考評工作與激勵和問責(zé)相結(jié)合，以推動農(nóng)業(yè)類企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)范運作。

2.3 在社會環(huán)境影響方面的輔助方法

2.3.1 加強在農(nóng)業(yè)類項目中舞弊的懲戒措施。通過對近年來農(nóng)業(yè)類公司舞弊事件的處罰結(jié)果能夠發(fā)現(xiàn)，懲罰幅度普遍過小，起不了應(yīng)有的震懾效果。所以，相關(guān)監(jiān)管部門必須加大對農(nóng)業(yè)公司舞弊的懲罰力度，明確處罰標(biāo)準(zhǔn)，同時必須完善監(jiān)督辦法，提升對農(nóng)業(yè)公司的監(jiān)督效能。提高懲罰效率，讓農(nóng)業(yè)類公司不能舞弊，對嚴(yán)重違反法規(guī)要求的上市農(nóng)業(yè)公司，必須勒令其停市，至于參與弄虛作假的人，應(yīng)追究其刑事法律責(zé)任。一旦出現(xiàn)審計事務(wù)所與農(nóng)業(yè)公司一起勾結(jié)舞弊的情況，將更嚴(yán)格懲罰，終身取消從業(yè)資格。多方面嚴(yán)厲打擊農(nóng)業(yè)企業(yè)舞弊活動。

2.3.2 規(guī)范農(nóng)業(yè)類企業(yè)信息披露。農(nóng)業(yè)類公司外部披露，存在著以下主要問題：信息內(nèi)容過簡、避重就輕，或者信息內(nèi)容不準(zhǔn)確、不完全、不真實。而上述主要問題，將會誤導(dǎo)財務(wù)報告的使用者。企業(yè)信息披露是上市公司對外部介紹本公司運營狀況及財務(wù)表現(xiàn)的一種很重要的消息窗口，所以，政府監(jiān)管需要對農(nóng)業(yè)類公司信息披露工作有更多要求，健全個人信息披露體系。與此同時，嚴(yán)格打壓個人信息透露的違法問題，以懲罰并產(chǎn)生震懾效果。還可能對嚴(yán)重違反規(guī)定的公司，進行限制或減低財政補貼。

2.3.3 利用現(xiàn)代媒介力量的輿論監(jiān)督功能。農(nóng)業(yè)企業(yè)的審計方法是一項具有系統(tǒng)性、科學(xué)性、復(fù)雜性特點的組織工作，審計方法對于企業(yè)的規(guī)范化運營以及內(nèi)部管理有著重要的促進作用[6]，在網(wǎng)絡(luò)蓬勃發(fā)展的當(dāng)下，各大資訊媒體客戶端、微博、微信公眾號等對輿情監(jiān)測的社會影響也不可忽略，一則報道在一夜之間人盡皆知。對于農(nóng)業(yè)類企業(yè)的監(jiān)管部門，可以充分利用大眾傳媒，借助新聞媒體的強力披露其問題，不論是監(jiān)管部門農(nóng)業(yè)類企業(yè)，或是監(jiān)管部門審計師事務(wù)所，鼓勵大眾傳媒為第三方監(jiān)管部門起到很大的效果，受到各界普遍重視，這也給違規(guī)的農(nóng)業(yè)類企業(yè)和審計師事務(wù)所無形之中造成了很大的壓力與沖擊。