焦 耘，李 燕，陸 華，包永皓

（1.廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院 財(cái)政與公共管理學(xué)院，廣西 南寧 530003；2.廣西國(guó)際商務(wù)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 會(huì)計(jì)學(xué)院，廣西 南寧 530007）

一、引言

中國(guó)和老撾均為中國(guó)—東盟自由貿(mào)易區(qū)的成員國(guó)。隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作的不斷變遷，中國(guó)—東盟自由貿(mào)易區(qū)的升級(jí)發(fā)展在中國(guó)、老撾經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要性不斷提高。為進(jìn)一步推進(jìn)中國(guó)—東盟自由貿(mào)易區(qū)建設(shè)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)合作的深化，助推中國(guó)、老撾經(jīng)濟(jì)發(fā)展，需要努力從各方面采取措施，包括開(kāi)展區(qū)域稅制協(xié)調(diào)與合作。從區(qū)域稅制協(xié)調(diào)與合作的角度來(lái)看，除了需要考慮自貿(mào)區(qū)內(nèi)國(guó)家稅種、稅率、稅收減免優(yōu)惠等稅收諸要素的趨同程度［1-4］，還需要進(jìn)一步分析和比較稅收相關(guān)名義指標(biāo)后具體的稅收制度等經(jīng)濟(jì)運(yùn)行環(huán)境。2019 年Organization for Economic Co-operation and Development（OECD）關(guān)于稅收士氣的報(bào)告［5］強(qiáng)調(diào)，政府改革稅收制度，可以顯著地影響企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)水平及相對(duì)結(jié)構(gòu)。顯然，稅收制度改革會(huì)對(duì)區(qū)域稅制協(xié)調(diào)與合作造成影響。又如，非稅收入的相對(duì)水平及其汲取過(guò)程的規(guī)范性，對(duì)于區(qū)域稅制協(xié)調(diào)與合作而言甚至比稅收制度環(huán)境更為重要。綜括而言，稅收制度等經(jīng)濟(jì)運(yùn)行環(huán)境對(duì)于區(qū)域稅制協(xié)調(diào)與合作的順利開(kāi)展具有重要意義。為有效推進(jìn)中國(guó)—東盟自由貿(mào)易區(qū)的稅制協(xié)調(diào)與合作，要求深入考察東盟國(guó)家的稅收制度等經(jīng)濟(jì)運(yùn)行環(huán)境。本文擬管窺老撾稅收制度變遷、財(cái)政收入結(jié)構(gòu)變遷及規(guī)范性對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響，以期能較為深入地認(rèn)識(shí)老撾稅收制度，為今后的中國(guó)—東盟自由貿(mào)易區(qū)的稅制協(xié)調(diào)與合作提供來(lái)自老撾的事實(shí)基礎(chǔ)、依據(jù)。

二、老撾近四十年來(lái)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展：對(duì)比中國(guó)

從以人均GDP 衡量的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平來(lái)看，20 世紀(jì)80 年代的老撾與中國(guó)總體上處于同一水平，甚至略高。1984 年中國(guó)人均GDP 僅為250 美元，位居世界第137 位（排名國(guó)家總數(shù)為155 個(gè)），而老撾人均GDP 為482 美元，排名第115 位①世界各國(guó)人均GDP 數(shù)據(jù)，https：//www.kylc.com/stats/global/yearly_overview/g_gdp_per_capita.htm。。1985—1988 年老撾人均GDP 水平也高于中國(guó)，一些年份排名比中國(guó)更靠前，如圖1 所示。但之后，中國(guó)逐漸深入的改革開(kāi)放使情況發(fā)生了變化。隨著不斷從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌，中國(guó)快速、穩(wěn)步提升經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，人均GDP 穩(wěn)定上升，其相對(duì)位序也穩(wěn)定提升。自1994 年起，老撾的人均GDP 和世界排名與中國(guó)差距逐漸拉大，而且無(wú)論是人均GDP 絕對(duì)值還是世界相對(duì)排序都有漸行漸遠(yuǎn)之勢(shì)。到2021 年中國(guó)人均GDP 達(dá)到12556.33 美元（現(xiàn)價(jià)美元，下同），而老撾人均GDP 僅2535.6 美元［6］。中國(guó)經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)期持續(xù)增長(zhǎng)激勵(lì)了曾同為經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較低國(guó)家的老撾。老撾從1986 年起推行革新政策，開(kāi)始通過(guò)相關(guān)制度改革推進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，2001 年提出到2010 年基本消除貧困、至2020 年擺脫不發(fā)達(dá)狀態(tài)。盡管老撾一直努力采取措施促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，2010 年后開(kāi)始也有較為穩(wěn)定的增長(zhǎng)，但其社會(huì)經(jīng)濟(jì)始終未能有較大程度的改善，仍遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后中國(guó)，一直在低位徘徊，還有比較長(zhǎng)的路要走。時(shí)至今日，老撾仍然是世界上最不發(fā)達(dá)的國(guó)家之一。影響一國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的因素錯(cuò)綜復(fù)雜，下面主要從老撾稅收制度變遷、政府收入②在政府行為受到較強(qiáng)約束的現(xiàn)代國(guó)家，政府收入即財(cái)政收入。而在老撾這樣的欠發(fā)達(dá)國(guó)家，二者之間的差異往往能夠在相當(dāng)程度上反應(yīng)政府行為的規(guī)范性，官方統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)中的財(cái)政收入只是政府收入的一部分。結(jié)構(gòu)變化及其規(guī)范性的角度，探討其稅收制度環(huán)境對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響。

圖1 中國(guó)與老撾人均GDP 變化及比較

圖2 中國(guó)與老撾人均GDP 世界相對(duì)位序變化及比較

三、老撾稅制變遷：過(guò)程與稅制特征及其對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響

1986 年老撾推行革新政策，1991 年提出“有原則的全面革新路線”對(duì)外實(shí)行開(kāi)放政策，其經(jīng)濟(jì)從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，同時(shí)開(kāi)始重視稅收制度的轉(zhuǎn)型②詳見(jiàn)商務(wù)部國(guó)際貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作研究院、中國(guó)駐老撾大使館經(jīng)濟(jì)商務(wù)處及商務(wù)部對(duì)外投資和經(jīng)濟(jì)合作司報(bào)告《對(duì)外投資合作國(guó)別（地區(qū)）指南：老撾》（2020 年版），http：//fec.mofcom.gov.cn/article/gbdqzn/。。老撾歷經(jīng)多次稅制改革，力圖實(shí)現(xiàn)吸引外資、刺激投資以提振國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)之目標(biāo)。下面首先分析老撾主要稅種變遷及其稅制的基本特征，并試圖解讀其稅制改革是否促進(jìn)其社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（一）老撾稅制及其變遷

這一部分主要介紹老撾的利潤(rùn)稅（相當(dāng)于中國(guó)的企業(yè)所得稅，為方便與中國(guó)稅制進(jìn)行比較，以下統(tǒng)稱為“企業(yè)所得稅”）、個(gè)人所得稅、增值稅和消費(fèi)稅的變遷過(guò)程與當(dāng)前稅制的基本情況。

1.企業(yè)所得稅

從老撾企業(yè)所得稅的演化過(guò)程看，與中國(guó)相似，都經(jīng)歷了稅率逐漸降低、內(nèi)外逐漸統(tǒng)一的過(guò)程。據(jù)1995 年老撾頒布的《老撾人民民主共和國(guó)稅法》③詳見(jiàn)中華人民共和國(guó)商務(wù)部網(wǎng)站《老撾人民民主共和國(guó)稅法（1995）》，http：//la.mofcom.gov.cn/article/ddfg/200504/20050400034463.shtml。，企業(yè)所得稅率為35%，2011 年5 月通過(guò)了稅法修訂④詳見(jiàn)《老撾人民民主共和國(guó)稅法（2011）》，https：//www.wto.org/english/thewto_e/acc_e/lao_e/WTACCLAO36A1_LEG_2.pdf。，企業(yè)所得稅率降至24%，但煙草產(chǎn)品較為特殊，稅率為26%。2020 年1 月1 日起老撾企業(yè)所得稅的一般稅率調(diào)整為20%①詳見(jiàn)《老撾人民民主共和國(guó)所得稅法（2019）》，http：//taxservice.mof.gov.la/ap5400/downloadFile.do?fileSeqno=365917。。2022 年亞洲地區(qū)企業(yè)所得稅平均稅率為19.52%，按GDP加權(quán)的企業(yè)所得稅平均稅率為24.93%，全球平均分別為23.37%和25.43%［7］。老撾企業(yè)所得稅稅率略高于亞洲地區(qū)企業(yè)所得稅平均稅率，低于全球企業(yè)所得稅平均稅率，也明顯低于中國(guó)的企業(yè)所得稅稅率。

除了20%的基礎(chǔ)稅率，老撾企業(yè)所得稅還按行業(yè)和規(guī)模設(shè)置多檔不同的稅率，如表1 所示。

表1 2022 年老撾不同行業(yè)企業(yè)所得稅稅目及稅率

另外，老撾以是否登記進(jìn)入增值稅制度體系對(duì)中小微企業(yè)適用不同的優(yōu)惠稅率，如表2 所示。

對(duì)未登記進(jìn)入增值稅制度的微型企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和未編制老撾規(guī)定制式會(huì)計(jì)賬簿的公司征收一次性稅。根據(jù)與稅務(wù)局的協(xié)議，一次性稅代替一般的企業(yè)所得稅，稅率為1%～3%，取決于行業(yè)與收入水平。稅務(wù)機(jī)關(guān)每年都會(huì)評(píng)估小微企業(yè)資質(zhì)。為促進(jìn)具有典型個(gè)體工商戶特征的小微企業(yè)發(fā)展，企業(yè)所得稅法對(duì)其身份界定逐漸寬松，從年?duì)I業(yè)額1200 萬(wàn)基普起征，上調(diào)為5000 萬(wàn)基普起征。超過(guò)5000 萬(wàn)基普后的稅率也根據(jù)行業(yè)從3%～7%下調(diào)為1%～3%。

2.個(gè)人所得稅

老撾的個(gè)人所得稅實(shí)行分類所得稅制度，按月計(jì)征。將個(gè)人所得分為工資薪金、股息紅利、特許權(quán)使用費(fèi)、遺產(chǎn)所得、線上交易所得等。老撾個(gè)人所得稅的改革走向，表現(xiàn)為稅率下降、征稅范圍不斷擴(kuò)展。工資所得稅最高邊際稅率從2005 年的45%②詳見(jiàn)《老撾修改稅法》，中華人民共和國(guó)商務(wù)部網(wǎng)站，http：//la.mofcom.gov.cn/article/ddfg/200508/20050800334662.shtml。下調(diào)到2011 年的24%③詳見(jiàn)《老撾人民民主共和國(guó)稅法（2011）》，https：//www.wto.org/english/thewto_e/acc_e/lao_e/WTACCLAO36A1_LEG_2.pdf。。2020 年1 月1 日起，個(gè)人所得稅最高邊際稅率從24%調(diào)整為25%，同時(shí)稅級(jí)從2005 年的5 級(jí)，增加至2011 年的7級(jí)，再減少到2020 年的6 級(jí)，除工資薪金適用超額累進(jìn)稅率外，其他均為比例稅，有2%、5%和10%三種稅率。非居民納稅人按總收入的10%計(jì)個(gè)人所得稅①《老撾人民民主共和國(guó)所得稅法（2019）》，http：//taxservice.mof.gov.la/ap5400/downloadFile.do?fileSeqno=365917。。

與中國(guó)不同的是，老撾獨(dú)資經(jīng)營(yíng)者需按在其境內(nèi)取得的總收入的一定比例需要繳納利潤(rùn)稅（企業(yè)所得稅）。其稅率按行業(yè)，分別為工農(nóng)業(yè)及其他制造業(yè)1%、貿(mào)易業(yè)2%、服務(wù)業(yè)3%。不過(guò)2020年1 月起，該類經(jīng)營(yíng)者的收入開(kāi)始以其是否登記注冊(cè)為企業(yè)分界，注冊(cè)為企業(yè)者，需就其收入繳納企業(yè)所得稅；而未登記注冊(cè)者，則按收入來(lái)源分別征5%和2%的個(gè)人所得稅①。

老撾關(guān)于個(gè)人所得稅免征的相關(guān)規(guī)定非常復(fù)雜。免稅收入包括：第一，基本生存相關(guān)收入，如月薪不超過(guò)130 萬(wàn)基普的、配偶及未滿18 歲子女津貼、不超過(guò)200 萬(wàn)吉普的加班費(fèi)等；第二，特殊渠道的收入，如殘疾人勞務(wù)費(fèi)（需要支付方的證明）、企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的資產(chǎn)租賃收入、公益活動(dòng)中的文化和體育表演所得等；第三，優(yōu)撫及獎(jiǎng)勵(lì)性所得。另一大類則為費(fèi)用扣除。老撾個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得計(jì)算中的相關(guān)費(fèi)用扣除，除了在稅前扣除中界定外，更多是在免征條款中列舉，如繳納的社保、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)等。除此之外，還有相關(guān)投資、教育、遺產(chǎn)繼承等方面的免稅規(guī)定①。

對(duì)老撾的個(gè)人所得稅有幾點(diǎn)需要特別關(guān)注：

第一，老撾并沒(méi)有單獨(dú)立法的遺產(chǎn)稅，與個(gè)人收益密切相關(guān)的遺產(chǎn)所得在個(gè)人所得稅相關(guān)條款中界定。遺產(chǎn)所得按總收入的2%征個(gè)人所得稅，但對(duì)親屬②《老撾人民民主共和國(guó)所得稅法（2019）》，留遺產(chǎn)者的外祖父母、祖父母、父母、配偶、親生子女、養(yǎng)子女、繼子女、親兄弟姐妹及孫輩繼承的遺產(chǎn)免稅，http：//taxservice.mof.gov.la/ap5400/downloadFile.do?fileSeqno=365917。的繼承免稅，意味著大多數(shù)正常的繼承行為免稅，而只有沒(méi)有法定親屬關(guān)系的繼承行為會(huì)被課征。

第二，對(duì)一些特定群體的收入，稅法給予免稅優(yōu)惠。而這些群體并不是社會(huì)中的弱勢(shì)群體。如對(duì)老撾國(guó)民議會(huì)和省人民代表家屬的津貼免稅，對(duì)公務(wù)人員的各類非貨幣收入如餐費(fèi)、路費(fèi)及備用金（之所以稱之為非貨幣收入，是因?yàn)殡m然不直接增加貨幣收入，但間接增加了收入）等免稅③王紅曉.東南亞稅制［M］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2018：259-260。。

第三，對(duì)勞務(wù)所得沒(méi)有一個(gè)總括的稅目，而只是零星列舉，比較混亂。

第四，缺乏對(duì)家庭老齡人口贍養(yǎng)、幼齡人口撫養(yǎng)基本扣除的規(guī)定。從其免征條款看，僅有一條即未滿18 歲子女的相關(guān)津貼免稅。這一條款涉及的問(wèn)題是，其津貼制度因雇傭單位的不同而有較大差異，所以具體能享受的稅前扣除有很大差異，有典型的逆向調(diào)節(jié)的特征。未涉及子女撫養(yǎng)和教育等具有公平性、普遍適用的免征或扣除條款③。

3.增值稅與消費(fèi)稅

（1）增值稅

1995 年老撾普遍征收的流轉(zhuǎn)稅是營(yíng)業(yè)稅，稅率分為甲、乙、丙、丁四種，其中甲類稅率為3%，包含大概20 個(gè)品類，其余乙、丙、丁類分別為5%、10%、15%④根據(jù)《老撾人民民主共和國(guó)稅法（1995）》，營(yíng)業(yè)稅的稅率有四檔，分別為3%、5%、10%和15%。。2005 年開(kāi)始營(yíng)業(yè)稅改為5%和10%⑤詳見(jiàn)《老撾修改稅法》，中華人民共和國(guó)商務(wù)部網(wǎng)站，http：//la.mofcom.gov.cn/article/ddfg/200508/20050800334662.shtml。，2010 年起普遍征收稅率為10%的增值稅⑥老撾2006 年制定《老撾人民民主共和國(guó)增值稅法（2006）》，引入增值稅稅制，其稅率為10%，從2010 年10 月起開(kāi)始生效。。2016 年新修訂的《老撾人民民主共和國(guó)稅法》全部廢除了營(yíng)業(yè)稅，以增值稅取而代之。2018 年8 月老撾對(duì)增值稅做了較大程度的調(diào)整，其增值稅采用進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的方式征收。從基本結(jié)構(gòu)看，符合消費(fèi)型增值稅的特征。進(jìn)項(xiàng)稅額扣除方法包括兩類：一是有憑據(jù)證明其真實(shí)發(fā)生，按憑證金額扣除；二是按發(fā)生的比例扣除，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的水電費(fèi)及油費(fèi)的增值稅按80%扣除、采購(gòu)或租入不動(dòng)產(chǎn)的增值稅按70%扣除［9］。

（2）消費(fèi)稅

老撾的消費(fèi)稅是特選稅，僅對(duì)特別列舉的稅目征收。觀察1995 年至今的稅目變化，對(duì)老撾的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展可窺一斑。例如，1995 年老撾對(duì)汽水和健身飲料征30%的消費(fèi)稅［10］，2020 年降為5%①詳見(jiàn)《老撾人民民主共和國(guó)消費(fèi)稅法（2019）》，http：//taxservice.mof.gov.la/ap5400/downloadFile.do?fileSeqno=1136。，可見(jiàn)汽水之類的商品在20 世紀(jì)90 年代后的一段時(shí)間內(nèi)屬于奢侈品，而現(xiàn)在已不屬于奢侈品消費(fèi)稅征收范圍。與此同時(shí)，對(duì)存在環(huán)境污染的燃油或者過(guò)度使用有害健康的成癮性物品如煙草等的消費(fèi)稅卻顯著提高。如燃油消費(fèi)稅，1995 年燃油稅率為5%～23%、2005 年上升為5%～25%、2016—2017 年為5%～35%、2018 年上升至9%～39%，2020 年隨國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變化，最高稅率又重新回調(diào)到35%；再如對(duì)煙草課征的消費(fèi)稅，2016—2017 年為15%～30%、2018—2019 年為25%～45%，2020 年1 月1 日以后提高到35%～60%①。值得注意的是，老撾對(duì)一些在中國(guó)普及率極高的家用電器征收消費(fèi)稅，如對(duì)電視機(jī)、相機(jī)、電話、錄音機(jī)等及其配件征收消費(fèi)稅，從2005 年的15%調(diào)減到2011 年的10%，再增加到2015 年的20%，至2020 年對(duì)空調(diào)等電器不再征收消費(fèi)稅，但對(duì)電視、相機(jī)等仍征收10%的消費(fèi)稅①。

（二）老撾稅收制度及其變遷的基本特征和對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響

1.老撾稅制體系及其變遷的基本特征

綜上所述，從老撾稅制體系及其變遷路徑看，有如下幾個(gè)方面的特征。

第一，老撾稅制變遷的基本趨勢(shì)是稅收負(fù)擔(dān)從總體上看呈逐漸下降的特征（個(gè)人所得稅稅率雖有微調(diào)，但不影響稅收負(fù)擔(dān)的總體變化趨勢(shì)），無(wú)論從稅率還是從稅基看均如此。從當(dāng)前的稅制看，老撾企業(yè)所得稅率為20%②詳見(jiàn)《老撾人民民主共和國(guó)所得稅法（2019）》，http：//taxservice.mof.gov.la/ap5400/downloadFile.do?fileSeqno=365917。，個(gè)人所得稅中工資薪金為0～25%②（工資薪金外的其他收入分為三類②，第一類，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得、遺產(chǎn)所得③根據(jù)《老撾人民民主共和國(guó)所得稅法（2019）》，留遺產(chǎn)者的外祖父母、祖父母、父母、配偶、親生子女、養(yǎng)子女、繼子女、親兄弟姐妹及孫輩繼承的遺產(chǎn)免稅，http：//taxservice.mof.gov.la/ap5400/downloadFile.do?fileSeqno=365917。及房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入；第二類，特許權(quán)使用費(fèi)、彩票收益、知識(shí)產(chǎn)權(quán)收入、130 萬(wàn)基普以上的受贈(zèng)或獎(jiǎng)品收入、咨詢服務(wù)收入；第三類，股息紅利、貸款利息、傭金、擔(dān)保費(fèi)收益、租金收入等，其稅率分別為2%、5%、10%④詳見(jiàn)《老撾人民民主共和國(guó)所得稅法（2019）》，http：//taxservice.mof.gov.la/ap5400/downloadFile.do?fileSeqno=365917。），增值稅率為10%⑤《老撾人民民主共和國(guó)投資促進(jìn)法》（老撾國(guó)會(huì)字2016 第14 號(hào)），https：//laolandinfo.org/wp-content/uploads/2019/07/Lawon-Investment-Promotion-2016_ENG.pdf。，分別低于中國(guó)的25%、0～45%（綜合所得稅外的所得，稅率一般為20%）及13%。

第二，力圖逐漸統(tǒng)一不同身份納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，即以稅收負(fù)擔(dān)能力而不再以內(nèi)外資身份為界定標(biāo)準(zhǔn)。

第三，老撾政府試圖利用稅收工具，推進(jìn)其政策目標(biāo)。除了上述基本稅制設(shè)計(jì)盡可能與國(guó)際接軌，同時(shí)老撾政府也希望以各類稅收優(yōu)惠實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的快速、均衡發(fā)展。如2016 年為消除貧困而修訂的《投資促進(jìn)法》規(guī)定，在基礎(chǔ)設(shè)施不完善的貧困地區(qū)（即2016 年修訂的《老撾人民民主共和國(guó)投資促進(jìn)法》所稱之I 區(qū)）投資，給予10 年免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠，而且對(duì)種子生產(chǎn)、動(dòng)物養(yǎng)殖等額外豁免5 年①《老撾人民民主共和國(guó)投資促進(jìn)法》（老撾國(guó)會(huì)字2016 第14 號(hào)），https：//laolandinfo.org/wp-content/uploads/2019/07/Lawon-Investment-Promotion-2016_ENG.pdf。。

所以，隨著實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的不斷豐富，老撾的稅制體系有所完善，但仍存在很多問(wèn)題，影響其促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的效能。

2.老撾稅收制度結(jié)構(gòu)存在的問(wèn)題及對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響

首先，稅制體系構(gòu)建缺乏規(guī)范性。如企業(yè)所得稅中未明確界定居民納稅人和非居民納稅人，實(shí)踐中往往根據(jù)是否在老撾登記注冊(cè)和從事主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)來(lái)判斷。這在較為封閉、國(guó)際經(jīng)濟(jì)參與度較低的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景下，尚無(wú)大礙。但隨著老撾?yún)⑴c國(guó)際經(jīng)濟(jì)往來(lái)的程度加深，納稅人基本身份界定標(biāo)準(zhǔn)缺乏所形成的稅收漏洞，需要更多的征管力量去辨識(shí)和界定，也使納稅人對(duì)未來(lái)的確定性預(yù)期減弱。這與政府期望能通過(guò)稅收優(yōu)惠政策吸引資金流入的政策目標(biāo)背道而馳。

其次，稅收法制化程度較低，缺乏規(guī)范統(tǒng)一完整的稅收法律體系，相當(dāng)部分稅收政策規(guī)定散見(jiàn)于各種政府其他政策中。如上述對(duì)貧困地區(qū)投資的稅收優(yōu)惠政策是在《老撾人民民主共和國(guó)投資促進(jìn)法》①而不是在稅法中給出。政出多門，缺乏規(guī)范性和約束力，投資和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)加大，增加了整個(gè)社會(huì)的運(yùn)行成本。

第三，稅收征管制度不規(guī)范，征管主體自由裁量權(quán)大，加之企業(yè)的產(chǎn)權(quán)邊界不清晰，加大了在老撾投資的風(fēng)險(xiǎn)。受疫情影響，國(guó)際經(jīng)濟(jì)下行，老撾也深受影響。2021 年老撾GDP 為19054.76 百萬(wàn)美元②世界銀行公開(kāi)數(shù)據(jù)庫(kù)，https：//data.worldbank.org.cn/。，與上年相比呈負(fù)增長(zhǎng)。在本來(lái)征收就困難的前提下進(jìn)一步降稅，如何保證國(guó)家運(yùn)行的基本資金需要？如果沒(méi)有出臺(tái)相關(guān)政策直面這樣的問(wèn)題，政府有可能會(huì)在征管環(huán)節(jié)以“加強(qiáng)征管”而多征，或者政府的收入更多依靠非正式收入，這會(huì)進(jìn)一步加大在老撾投資的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2022 年9 月13 日，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）和特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師公會(huì)（ACCA）聯(lián)合發(fā)布了調(diào)查報(bào)告《公眾稅收信任：全球展望（2022）》［11］。雖然調(diào)查報(bào)告所基于的14 個(gè)國(guó)家在東盟地區(qū)只包含了馬來(lái)西亞、菲律賓和越南，并不包括老撾，但從制度規(guī)范性和政府行為規(guī)范性看，老撾同樣存在稅收制度公眾信任的相關(guān)問(wèn)題。報(bào)告顯示，發(fā)展中國(guó)家納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)信任度低，對(duì)稅收制度的信任度也較低，這會(huì)在很大程度上影響納稅人的長(zhǎng)期預(yù)期。所以，在經(jīng)濟(jì)下行的關(guān)鍵時(shí)刻，提振經(jīng)濟(jì)的稅收政策并不是簡(jiǎn)單依靠減稅來(lái)解決，更重要的是在不斷規(guī)范稅收制度的同時(shí)也要規(guī)范政府的支出行為。

以上從老撾稅制結(jié)構(gòu)及其變革過(guò)程可以窺見(jiàn)其與經(jīng)濟(jì)的互動(dòng)影響。雖然稅收制度是現(xiàn)代國(guó)家公共行為最重要的部分，但對(duì)老撾這樣的欠發(fā)達(dá)國(guó)家而言，非稅收入及其汲取過(guò)程的規(guī)范性問(wèn)題同樣值得關(guān)注。下面從老撾財(cái)政收入結(jié)構(gòu)、汲取過(guò)程討論政府行為的規(guī)范性及對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響。

四、老撾財(cái)政收入結(jié)構(gòu)及其規(guī)范性對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響

一般地，財(cái)政收入結(jié)構(gòu)能在一定程度上比較準(zhǔn)確地體現(xiàn)一個(gè)國(guó)家參與國(guó)民收入分配的廣度、深度，并可以顯示出國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的狀態(tài)。同時(shí)，更為重要的是可以體現(xiàn)一個(gè)國(guó)家政府參與經(jīng)濟(jì)分配過(guò)程的規(guī)范性。下面通過(guò)對(duì)老撾國(guó)家參與國(guó)民收入分配的廣度、深度及政府參與經(jīng)濟(jì)分配過(guò)程的規(guī)范性這兩個(gè)層面的考察，分析其對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顟B(tài)的影響。

（一）宏觀稅負(fù)及財(cái)政收入結(jié)構(gòu)

1.老撾宏觀稅負(fù)

2010—2021 年老撾稅收收入占GDP 比重見(jiàn)表3。老撾的宏觀稅負(fù)水平非常低，2010—2021 年在9%～14%之間變化，從2016 年起有逐年下降的趨勢(shì)，2021 年降至10.2%。但這并不意味著老撾政府掌握的資金水平較低，實(shí)際上老撾財(cái)政收入中相當(dāng)部分來(lái)自非稅收入。

表3 2010—2021 年老撾稅收收入占GDP 比重

2.老撾財(cái)政收入結(jié)構(gòu)

2020 年老撾稅收收入占財(cái)政收入的比重為74%。從表4 可見(jiàn)，2010—2020 年老撾稅收收入占財(cái)政收入的比重不穩(wěn)定，其中位數(shù)為72%，平均水平為70%。同時(shí)，在稅收收入中的間接稅是直接稅的近4 倍，具有典型的欠發(fā)達(dá)國(guó)家財(cái)政收入結(jié)構(gòu)的特征。

表4 2010—2020 年老撾財(cái)政收入結(jié)構(gòu)

具體以2019 年老撾財(cái)政收入為例，討論其財(cái)政收入具體項(xiàng)目和結(jié)構(gòu)（用2019 年的數(shù)據(jù)是為了避免非常規(guī)性因素的干擾）。從表5 可知，老撾非稅收入占財(cái)政收入的比重近30%，從間接稅獲取的財(cái)政資金接近一半，如果不考慮印花稅，具有典型直接稅特征的收入僅占其財(cái)政收入的15.2%。其非稅收入中主要的收入來(lái)源是國(guó)有資產(chǎn)及其衍生收入。

表5 2019 年老撾財(cái)政收入結(jié)構(gòu)

（二）老撾財(cái)政收入結(jié)構(gòu)、規(guī)范性及其對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的影響

從老撾近十余年的財(cái)政收入結(jié)構(gòu)看，其仍然具有比較典型的欠發(fā)達(dá)國(guó)家特征，直觀地看表現(xiàn)為財(cái)政收入中稅收收入比重低，直接稅所占比重低。幾乎所有欠發(fā)達(dá)國(guó)家在發(fā)展過(guò)程中都會(huì)存在這樣的問(wèn)題。主要是緣于經(jīng)濟(jì)增殖能力低，整體的稅收負(fù)擔(dān)能力比較低，同時(shí)，也很難將收入來(lái)源附著在所得的課征上。一般而言，欠發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)濟(jì)起飛階段基礎(chǔ)設(shè)施瓶頸約束的突破、不成熟市場(chǎng)行為的規(guī)范，均需要政府介入，這使得政府的資金需求不斷擴(kuò)大。由此導(dǎo)致的資金缺口，欠發(fā)達(dá)國(guó)家往往只能用非稅收入彌補(bǔ)。如何擴(kuò)大非稅收入，考驗(yàn)一個(gè)國(guó)家的行為是否規(guī)范。一個(gè)欠發(fā)達(dá)的國(guó)家能否沖破不同層面的壓力，實(shí)現(xiàn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，核心就在于能否在多重壓力下不斷提高其行為的規(guī)范性。這涉及兩個(gè)基本層面的問(wèn)題：從靜態(tài)看，實(shí)施對(duì)產(chǎn)權(quán)邊界的清晰界定；從動(dòng)態(tài)看，不隨意觸動(dòng)產(chǎn)權(quán)邊界［12］。這二者都與政府的籌資過(guò)程和結(jié)果密切相關(guān)。而現(xiàn)階段老撾政府在經(jīng)受這類考驗(yàn)時(shí)局部存在不規(guī)范之處，在面對(duì)財(cái)政困境的時(shí)候不能完全杜絕以直接或間接的方式侵犯產(chǎn)權(quán)問(wèn)題，提高了整個(gè)社會(huì)的交易成本、增大了產(chǎn)權(quán)（存量意義上的資產(chǎn)和增量意義上的投資）風(fēng)險(xiǎn)，由此導(dǎo)致的不確定性影響了社會(huì)的信心，這對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著重要負(fù)面影響。下面具體分析老撾政府稅收及非稅財(cái)政收入行為的規(guī)范性及其對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響。

在當(dāng)前社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景下，一國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展在很大程度上依賴于參與國(guó)際貿(mào)易的程度。隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)交流的日益頻繁，如果再“一事一議”式的解決稅收相關(guān)問(wèn)題，不僅成本高，而且可能提高風(fēng)險(xiǎn)成本。在老撾的稅制體系中，存在很多在封閉經(jīng)濟(jì)下出臺(tái)并不再適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的規(guī)定，如老撾的企業(yè)所得稅中并沒(méi)有相關(guān)稅收抵免的一般性規(guī)定，這對(duì)老撾企業(yè)“走出去”非常不利。

世界銀行《世界營(yíng)商環(huán)境報(bào)告2020》［13］顯示，在所統(tǒng)計(jì)的190 個(gè)國(guó)家中，用10 個(gè)指標(biāo)衡量的營(yíng)商環(huán)境，中國(guó)排第31 位（比上年上升15 個(gè)位次），“納稅”指標(biāo)①主要的納稅相關(guān)指標(biāo)包括每年納稅的次數(shù)、每年納稅所需要的時(shí)間（小時(shí)）、稅率、政府其他收費(fèi)占商業(yè)利潤(rùn)的百分比及納稅便利度。排名105 位②The World Bank. Doing Business Archive（China），https：//archive.doingbusiness.org/en/data/exploreeconomies/china.，中國(guó)“納稅”指標(biāo)分值較低拖累營(yíng)商環(huán)境排名，主要受高達(dá)60%的稅及其他收費(fèi)比重的影響。老撾營(yíng)商環(huán)境排名第154 位（這一排名2016 年為136 位、2017 年為139 位），“納稅”指標(biāo)排名157 位③The World Bank. Doing Business Archive（Lao PDR），https：//archive.doingbusiness.org/en/data/exploreeconomies/lao-pdr.。非稅收入占比較大是“納稅”指標(biāo)得分較低的一個(gè)原因，但更為重要的影響因素是其納稅便利度和規(guī)范性。老撾的稅收及非稅財(cái)政收入行為的不規(guī)范之處，可從其預(yù)算收入無(wú)法完成時(shí)所采取的補(bǔ)救措施窺見(jiàn)。從老撾近年預(yù)算收入完成的情況看，大多數(shù)年份都很難按計(jì)劃完成。2017 年一季度財(cái)政收入完成季度計(jì)劃的77.8%，年度計(jì)劃的19.3%，老撾財(cái)政部官員稱，盡管實(shí)施了加強(qiáng)稅收征管措施，但稅收漏洞和偷稅漏稅仍然難以抑制［14］。2021 年老撾上半年完成稅收征收計(jì)劃38.3%［15］。2021 年，老撾政府外債存量占國(guó)民總收入比重，從2013 的72.2%上升到2021 年97.2%④世界銀行公開(kāi)數(shù)據(jù)庫(kù)，2022 年國(guó)際債務(wù)統(tǒng)計(jì)，https：//datatopics.worldbank.org/debt/ids/countryanalytical/LAO。。老撾在面臨稅收無(wú)法及時(shí)足額征收的情況下，除了采用常規(guī)的加強(qiáng)征管、增加債務(wù)措施外，還采用對(duì)經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)期發(fā)展影響較大的一些非規(guī)范性的強(qiáng)制措施，這顯然會(huì)影響到社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的長(zhǎng)期可持續(xù)。

此外，老撾從20 世紀(jì)80 年代末力圖推進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，為吸引投資做過(guò)很多的努力，但在產(chǎn)權(quán)保護(hù)上存在的問(wèn)題使在老撾的投資風(fēng)險(xiǎn)較大，存在難以準(zhǔn)確估量的風(fēng)險(xiǎn)成本。因此，為了防止難以準(zhǔn)確界定的征收和國(guó)有化對(duì)外國(guó)企業(yè)在老撾投資產(chǎn)生不利影響，早在1993 年1 月31 日，老撾就與中國(guó)簽訂了《中華人民共和國(guó)政府和老撾人民民主共和國(guó)政府關(guān)于鼓勵(lì)和相互保護(hù)投資協(xié)定》［16］，締約國(guó)一方的投資者在另一方國(guó)土內(nèi)的投資和與投資有關(guān)的活動(dòng)應(yīng)受到公正、公平的待遇和保護(hù)，但基于公共利益屬于例外。關(guān)于例外的界定缺乏細(xì)節(jié)，政府具有較大的自由裁量權(quán)。而對(duì)于沒(méi)有簽訂相關(guān)協(xié)定的國(guó)家或地區(qū)的投資，顯而易見(jiàn)資產(chǎn)保障程度要低。到20 世紀(jì)90 年代末，老撾出臺(tái)稅制改革措施，同時(shí)承諾絕不對(duì)資本無(wú)故充公。但在老撾當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景下產(chǎn)權(quán)風(fēng)險(xiǎn)仍然較大，雖經(jīng)多次修訂法律開(kāi)展法制化整肅，仍收效甚微。甚至到2016 年，老撾修訂2009 年出臺(tái)的《投資促進(jìn)法》明確政府不會(huì)隨便沒(méi)收或國(guó)有化外國(guó)資產(chǎn)和投資，除非是出于公共目的⑤《老撾人民民主共和國(guó)投資促進(jìn)法（修訂）》〈老撾國(guó)會(huì)字2016 第14 號(hào)〉，https：//laolandinfo.org/wp-content/uploads/2019/07/Law-on-Investment-Promotion-2016_ENG.pdf。，但對(duì)公共目的并沒(méi)有清晰明確的界定，實(shí)際上是賦予政府相關(guān)部門較大的自由裁量權(quán)。由此，導(dǎo)致被基于事先難以準(zhǔn)確界定的“公共目的”而侵犯產(chǎn)權(quán)的問(wèn)題，仍然沒(méi)能得到有效約束。無(wú)疑，這依然在為老撾吸引外來(lái)投資制造障礙。

五、結(jié)論

綜上，考察老撾20 世紀(jì)80 年代以來(lái)稅收制度環(huán)境、財(cái)政收入結(jié)構(gòu)及其變遷的基本特征和對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響發(fā)現(xiàn)，老撾政府通過(guò)降低稅率、修訂稅法等策略以增強(qiáng)對(duì)政府收入的約束，力圖推進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展，雖然取得了一定的成效，但其稅收制度環(huán)境仍然存在許多問(wèn)題，影響社會(huì)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。面向未來(lái)，政府行為規(guī)范化是其進(jìn)一步發(fā)展的重要推動(dòng)力，具體包括以下幾個(gè)方面。

第一，厘清政府與微觀經(jīng)濟(jì)主體之間的關(guān)系。政府對(duì)市場(chǎng)的不當(dāng)介入是影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展至關(guān)重要的因素。通過(guò)法律界定政府與市場(chǎng)的行為邊界，進(jìn)一步厘清政府的權(quán)責(zé)范圍，以保障微觀經(jīng)濟(jì)主體履行法定義務(wù)前提下的利益訴求。

第二，有力約束政府獲取收入的過(guò)程，使政府收入盡可能接近財(cái)政收入。（1）規(guī)范預(yù)算制度，提高其法定約束力；（2）約束政府收入權(quán)力，細(xì)化與規(guī)范相關(guān)收入汲取的范圍和額度。如對(duì)政府正常收入中的罰沒(méi)財(cái)產(chǎn)或商品收入，應(yīng)以法律形式明確界定罰沒(méi)的具體情形和處置過(guò)程的程序與監(jiān)管；（3）規(guī)范政府資金來(lái)源，即政府所有收入均進(jìn)入預(yù)算管理，其口徑和范圍盡可能與預(yù)算表中的財(cái)政收入保持一致。

第三，提高稅收制度的法定約束程度，降低稅率、增加稅收優(yōu)惠減免固然重要，保證其規(guī)范施行更為重要。（1）不僅應(yīng)該提高稅收法律的立法層次，而且通過(guò)監(jiān)管制度的進(jìn)一步完善提高稅法在施行中的規(guī)范性；（2）提高稅收優(yōu)惠減免的法定約束力，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)或其他政府部門既不能越權(quán)優(yōu)惠減免，也不能隨意改變優(yōu)惠減免的力度與范圍（法定情形除外）。

以上三者都是建立在正式制度與非正式制度規(guī)范協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上，而正式制度的構(gòu)建不能簡(jiǎn)單照搬發(fā)達(dá)國(guó)家，只能在本國(guó)風(fēng)俗、文化、習(xí)慣等非正式制度的基礎(chǔ)上內(nèi)生演化。

總之，一個(gè)經(jīng)濟(jì)體中的微觀經(jīng)濟(jì)主體對(duì)未來(lái)的信心是其消費(fèi)和投資行為最為重要的影響因素，而約束政府資金汲取過(guò)程中的行為規(guī)范，從本質(zhì)上界定微觀主體經(jīng)濟(jì)行為收益的確定性與可靠性，是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要基礎(chǔ)。