阮 茂 唐文杰（指導(dǎo)教師）

貴州財經(jīng)大學(xué)

一、緒論

（一）研究背景

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展的背景下，我國的游戲產(chǎn)業(yè)也在發(fā)揮資源和用戶優(yōu)勢，不斷推陳出新，通過技術(shù)驅(qū)動、產(chǎn)業(yè)融合和文化創(chuàng)新等方式加快游戲產(chǎn)業(yè)發(fā)展步伐，市場規(guī)模和用戶規(guī)模迅猛發(fā)展，從2021 年和2022 年上半年游戲產(chǎn)業(yè)報告來看，中國上市游戲企業(yè)數(shù)量198 家，收入超20 億元的企業(yè)15 家，僅2022 年上半年，游戲市場總收入為1477.89 億元。

龐大的市場背景下，對網(wǎng)游企業(yè)的財務(wù)要求會越來越高，網(wǎng)游企業(yè)在運營過程中，需要對經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行真實完整披露，讓投資者更好地了解企業(yè)的發(fā)展和經(jīng)營狀況?？墒?，每個游戲企業(yè)對于其收入處理方法和程序都不一樣，再加上游戲交易的特殊性，缺少與客戶的紙質(zhì)媒介，并且財務(wù)人員水平參差不齊，經(jīng)常都是以過往的處理習(xí)慣對收入進(jìn)行確認(rèn)。這就導(dǎo)致經(jīng)營相同模式的游戲，收入的確認(rèn)和金額都大相徑庭。不利于企業(yè)之間的信息可比，也會影響投資決策甚至導(dǎo)致舞弊行為。

（二）研究意義

目前大多數(shù)學(xué)者的研究主要集中于網(wǎng)游企業(yè)收入確認(rèn)與計量存在哪些問題，例如虛擬貨幣收入確認(rèn)、收入確認(rèn)時點的判斷等?，F(xiàn)有研究關(guān)于新收入準(zhǔn)則實施會給網(wǎng)游企業(yè)帶來哪些影響的研究內(nèi)容較少，本文根據(jù)新收入準(zhǔn)則結(jié)合網(wǎng)游公司業(yè)務(wù)實際，通過具體案例分析，探討新收入準(zhǔn)則對網(wǎng)游企業(yè)經(jīng)營業(yè)績影響，特別是收入方面，這樣有利于企業(yè)信息的使用者更好地決策。

2021 年，即便是未上市的網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)也即將實施新收入準(zhǔn)則，所以為了讓網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)更好地應(yīng)對新收入準(zhǔn)則的實施，針對新收入準(zhǔn)則對網(wǎng)游企業(yè)的影響以及歸納可能存在的問題進(jìn)行研究很有必要。

二、理論概述

（一）收入的概念

中國財政部：廣義收入的來源是所有經(jīng)營活動；國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）：收入由兩部分組成：一部分是日?；顒拥氖杖?。第二部分是非日常活動的利得?？梢?，上述兩種收入定義雖然略有不同，著重點都是日?；顒?。總之，收入能夠看出企業(yè)的盈利能力和經(jīng)營業(yè)績，正是如此，如何正確地計量收入對于財務(wù)報告使用者是至關(guān)重要的。

（二）新舊準(zhǔn)則的主要差異分析

新收入準(zhǔn)則：判斷履約義務(wù)的完成作為收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，在控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點或某一時段確認(rèn)收入。舊收入準(zhǔn)則：銷售商品的風(fēng)險和報酬發(fā)生轉(zhuǎn)移和提供勞務(wù)的完工百分比法作為收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，風(fēng)險和報酬發(fā)生轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入

可以看出，新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)條件上做了很大的修改，統(tǒng)一了收入確認(rèn)條件，也不再區(qū)分收入的種類，而是認(rèn)定符合條件的合同作為收入確認(rèn)的依據(jù)，改變了收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，由原來“主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移”改為“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”此外，新收入標(biāo)準(zhǔn)還明確了在衡量收入時應(yīng)考慮的四個主要因素：（1）合同中的可變對價（2）重大融資成分（3）非現(xiàn)金對價（4）應(yīng)付客戶的對價。相比原收入準(zhǔn)則，新收入標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)收入的計量應(yīng)與履行義務(wù)相一致，根據(jù)履行義務(wù)確認(rèn)應(yīng)收回的金額，這樣能更好地指導(dǎo)實際操作，可以提高企業(yè)會計資料的可比性。

三、網(wǎng)游企業(yè)收入概述

（一）網(wǎng)游企業(yè)主要運營模式

現(xiàn)在市面上流行的網(wǎng)絡(luò)游戲運營模式主要分為三種。自營，所謂自營就是游戲的開發(fā)，推廣，運行，維護(hù)和后期都是依靠自身來完成，所有游戲收入也是自己所得；聯(lián)營，就是將游戲的推廣和運行分給其他公司或者平臺，依靠他人的資源獲得更大的市場，自己則負(fù)責(zé)游戲后期的更新和維護(hù)，所以收入就按約定比例進(jìn)行分?jǐn)?；授?quán)，在這種模式下，企業(yè)會將該游戲后續(xù)所有權(quán)限交給他人，由另外的企業(yè)和平臺去運營游戲，所得收入同樣按比例分成。

（二）網(wǎng)游企業(yè)收入主要來源

從網(wǎng)絡(luò)游戲誕生之初，計時收費是游戲企業(yè)收入的主要來源，大多數(shù)游戲前期會免費讓玩家試玩一段時間，試玩期結(jié)束，玩家需要充值游戲時間卡才能繼續(xù)進(jìn)行游戲；隨著玩家的需求的不斷提高，游戲中的虛擬道具逐漸成為現(xiàn)在網(wǎng)游企業(yè)的主要手段，玩家可以免費暢玩游戲，但是游戲里面有各種付費的虛擬產(chǎn)品，購買這些虛擬產(chǎn)品會讓玩家的游戲體驗更好。除此之外，游戲平臺的會員費，廣告費，交易等增值費用也是其收入來源的一部分。

（三）網(wǎng)游企業(yè)收入會計處理特點

收入確認(rèn)時點復(fù)雜。網(wǎng)游行業(yè)不同于傳統(tǒng)行業(yè)，相關(guān)交易均在網(wǎng)上完成，交易數(shù)據(jù)在游戲企業(yè)的服務(wù)器或者游戲玩家的個人信息中，交易過程完全信息化、電子化，不依托于任何紙質(zhì)材料。因此，在什么時候確認(rèn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移是至關(guān)重要的。而且，現(xiàn)在網(wǎng)游企業(yè)都和不同支付平臺合作，支付寶微信等，因此出現(xiàn)了多種交易端以及消費入口。

促銷收入的分?jǐn)偨痤~難以確定。隨著網(wǎng)游行業(yè)的不斷發(fā)展，受到越來越多青年人的青睞，網(wǎng)游企業(yè)間的競爭不斷加劇，網(wǎng)游企業(yè)的促銷內(nèi)容也不斷豐富。為了增加游戲玩家的活躍度，往往會給予獎勵玩家積分或者虛擬道具，這類促銷活動，它通常是一種“一攬子交易”。即在一份合同中，企業(yè)會向客戶提高多種高度關(guān)聯(lián)的產(chǎn)品和服務(wù)，那么就需要判斷他們是否可以明確區(qū)分，考慮它們是否有單獨售價。為了滿足市場需要，保持游戲玩家的在線活躍度，網(wǎng)游公司會定期推出虛擬貨幣或虛擬道具打折優(yōu)惠。所以，無休止的促銷活動會使這些不規(guī)則的交易價格交替出現(xiàn)，使其確定更加困難。

沉淀收入無法反映實際情況，游戲公司通常要求游戲玩家通過特定渠道充值虛擬貨幣，然后使用虛擬貨幣去購買游戲內(nèi)的虛擬道具。這種剩余的虛擬產(chǎn)品，最終就會形成沉淀收入。對于網(wǎng)游公司來說，需要考慮的是游戲賬號不再使用虛擬道具和貨幣時怎么去確認(rèn)沉淀收入。

四、A 網(wǎng)游企業(yè)案例分析

（一）A 網(wǎng)游企業(yè)情況介紹

2008 年，A 公司成立；2015 年，A 公司已完成A 股上市。經(jīng)過十幾年的快速發(fā)展，A 公司一直處于網(wǎng)絡(luò)游戲自主研發(fā)領(lǐng)域的前端，憑借歷年來穩(wěn)定的精品游戲輸出，截止至2020 年，A 公司連續(xù)四年位居全球發(fā)行商收入排行榜TOP2；多款自行研發(fā)游戲位列中國App Store游戲收入排行榜TOP 20，A 公司在國內(nèi)有著知名的游戲平臺，廣泛的游戲玩家，因此該公司是網(wǎng)游行業(yè)中的代表。所以本文選取其作為案例進(jìn)行分析。

（二）準(zhǔn)則變化對A 網(wǎng)游企業(yè)影響分析

1.收入確認(rèn)時點產(chǎn)生影響

依據(jù)新收入準(zhǔn)則，只有在已經(jīng)向游戲玩家轉(zhuǎn)移了虛擬道具的控制權(quán)時，即游戲玩家使用虛擬道具時，才能確認(rèn)收入。但是根據(jù)該公司的方法，游戲玩家在購買虛擬物品時就確認(rèn)了收入，而不管它的使用壽命。不考慮玩家實際使用情況直接確認(rèn)收入，會導(dǎo)致利潤的高估或者低估某一期間的收入，影財務(wù)信息的準(zhǔn)確性。

如表1 所示。不同的道具類型，會使得當(dāng)月收入出現(xiàn)變化，對于一次性道具，新舊準(zhǔn)則對收入的確認(rèn)都是一樣的，如果有使用期限的虛擬道具，期限d 小于十二個月的話，采用新的收入準(zhǔn)則會對每個月確認(rèn)的收入金額產(chǎn)生影響。對于永久性的虛擬道具收入，需要在游戲的使用壽命期間或者玩家壽命均勻攤銷。

表1 不同道具類型收入在新舊收入準(zhǔn)則下差異

2.對收入計量產(chǎn)生影響

新收入準(zhǔn)則會影響企業(yè)選擇總額法還是凈額法，對于A 公司而言，在游戲運營的過程中，往往會涉及游戲開發(fā)商、游戲運營商等多個主體參與其中，各個主體所承擔(dān)的風(fēng)險和報酬是不同的，通過判斷哪一主體對最終的客戶承擔(dān)了主要責(zé)任和風(fēng)險，是確定選擇總額法還是凈額法確認(rèn)收入的主要依據(jù)。而原收入準(zhǔn)則沒有明確說明，各個網(wǎng)游企業(yè)采用總額法和凈額法的標(biāo)準(zhǔn)不同。

但新的收入標(biāo)準(zhǔn)作了相應(yīng)的規(guī)定，主要責(zé)任人就是在轉(zhuǎn)讓商品前對商品擁有控制權(quán)，就按照收到或應(yīng)收的對價總額確認(rèn)收入，即總額法。如果無控制權(quán)，根據(jù)總對價扣除應(yīng)付其他方的款項，或根據(jù)既定的傭金數(shù)額或比例等，即凈額法確認(rèn)收入。因而決定企業(yè)在交易中是主要責(zé)任人還是代理人的角色主要依據(jù)在于其在轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有該商品控制權(quán)，這一判斷會影響A 網(wǎng)游企業(yè)總額法和凈額法的選擇。

3.影響虛擬道具促銷獎勵行為

對于新準(zhǔn)則下A 公司促銷收入的處理，應(yīng)先確定將會提供的各種商品或服務(wù)，再確定并分?jǐn)偨灰變r格。對于已履行合同的就確認(rèn)收入。對于尚未履行的，將其遞延。比如A 網(wǎng)游企業(yè)某款游戲，玩家充值68 元后獲得賽季手冊，玩家等級越高，獲得的獎勵越豐厚。例如達(dá)到20 級時，獲得背包皮膚，50 級時，槍械皮膚，當(dāng)玩家達(dá)到100 級時，就能獲得套裝皮膚大禮包，其中包括套裝：異彩先驅(qū)（永久），游戲點券600，游戲金幣5000，改名卡（一次性道具）。作為游戲道具改名卡，點券均有單獨售價，他們作為套裝皮膚的贈送禮品，應(yīng)該將收入分?jǐn)傇诙Y包中，但是因為并非每個玩家都會活躍至100 級，就不能領(lǐng)取套裝皮膚禮包，所以該手冊收入確認(rèn)則需考慮玩家的活躍期間能獲得的平均禮包數(shù)或手冊有效期間分期確認(rèn)。而在原收入準(zhǔn)則下，企業(yè)不用考慮玩家的平均活躍度，將所有贈送的點券和改名卡確認(rèn)遞延收益，新舊準(zhǔn)則的不同，使得當(dāng)期授予點券確認(rèn)金額減少，確認(rèn)的游戲收入增加，一部分收入可以提前得到確認(rèn)。并且分?jǐn)傊咙c券等其他的交易價格會根據(jù)積分兌換可能性而發(fā)生變化，為企業(yè)提供了一定的操作空間。

4.影響沉淀收入的處理

當(dāng)游戲玩家退出游戲時，賬戶中經(jīng)常有未使用的虛擬貨幣和虛擬道具等，因為虛擬貨幣和虛擬道具并沒有被游戲玩家消費掉，公司提供的商品或服務(wù)的控制權(quán)也沒有轉(zhuǎn)移，所以不應(yīng)該確認(rèn)收入。

新準(zhǔn)則規(guī)定，對于玩家長期未消費的虛擬貨幣和虛擬道具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于以往游戲運營經(jīng)驗，利用大數(shù)據(jù)測算沉淀收入占比，及時確認(rèn)預(yù)計不再履行義務(wù)的收入。同時，應(yīng)在財務(wù)報表中披露收入存入比例，連同估計該比例所用的假設(shè)和數(shù)據(jù)。

五、A 網(wǎng)游企業(yè)實施新收入準(zhǔn)則建議

（一）合理區(qū)分虛擬道具收入確認(rèn)方法

A 企業(yè)應(yīng)該首先劃分不同的道具類型，建立合理生命周期評估模型，利用UBRM（游戲玩家的活躍時間），GBRM（游戲自身的運營期間）等模型，對虛擬貨幣或虛擬道具的使用進(jìn)行判斷，從而得到合理的、恰當(dāng)?shù)臅嫻烙嫛榱烁鱾€網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)會計信息橫向可比，應(yīng)采用統(tǒng)一的計量方法，例如在財務(wù)報表中披露其估計假設(shè)、計算基礎(chǔ)、歷史數(shù)據(jù)和其他影響收入確認(rèn)的信息。

（二）明確使用總額法還是凈額法

A 企業(yè)在判斷身份的時候要遵循實質(zhì)大于形式的原則，同時綜合考慮所有相關(guān)的情況。更新后的新收入準(zhǔn)則有區(qū)分總額法和凈額法的標(biāo)準(zhǔn)，A 網(wǎng)游企業(yè)應(yīng)該明確：合同條款中是否規(guī)定A 企業(yè)是首要義務(wù)人，虛擬商品風(fēng)險由是否由A 企業(yè)承擔(dān)，A 企業(yè)是否擁有商品的自主定價權(quán)，信用風(fēng)險由是否由A 企業(yè)承擔(dān)等相關(guān)因素。

（三）合理分配產(chǎn)品的公允價值

A 網(wǎng)游企業(yè)采用一定的促銷手段來吸引年輕人消費。在衡量獎勵積分公允價值時，A 網(wǎng)游企業(yè)可以根據(jù)獎勵積分所能兌換虛擬道具或商品的價值來確定獎勵積分的公允價值。A 網(wǎng)游企業(yè)將游戲收入金額在虛擬商品和虛擬積分之間進(jìn)行分?jǐn)?，虛擬商品部分計入主營業(yè)務(wù)收入，未使用虛擬積分計入合同負(fù)債，待玩家在游戲消費或者充值時，A 網(wǎng)游企業(yè)還要考慮其他復(fù)雜情況。

（四）完善相關(guān)信息披露

新收入準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)對收入確認(rèn)信息的披露體現(xiàn)在整個收入過程中，以便更好地增加財務(wù)信息的可靠性，提高財務(wù)信息的質(zhì)量。其次建立起對業(yè)務(wù)復(fù)雜程度相對應(yīng)的保障機(jī)制。最后提高相關(guān)的會計人員的素質(zhì)，明確披露內(nèi)容，使得相關(guān)信息及時準(zhǔn)確地報送給財務(wù)報表使用者。