劉婷 國務院國資委績效評價中心

引言

不同行業(yè)有不同的風險易發(fā)點，財務資金檢查方法也有所不同、有所側(cè)重。通常情況下，對一個單位開展賬務檢查，財務資金的真實完整性、安全性是檢查重點。在財務資金檢查中，如何應對上述風險，實施有針對性的檢查，快速發(fā)現(xiàn)疑點線索，查實問題，可以從以下幾個方面進行重點篩查，有助于快速發(fā)現(xiàn)問題。

一、檢查不相容崗位設置，測試資金管理內(nèi)控

（一）檢查制度職責

關(guān)注資金支出、審批聯(lián)簽、收支結(jié)算、銀行賬戶、網(wǎng)銀支付、票據(jù)管理、不相容崗位設置、定期輪崗等關(guān)鍵環(huán)節(jié)是否建立健全內(nèi)控制度，對企業(yè)資金賬戶、審批權(quán)限、銀行印鑒及網(wǎng)銀U盾責任人等關(guān)鍵要素的管理是否到位，是否定期或不定期對特殊銀行賬戶開戶審批、銀行印鑒及網(wǎng)銀U 盾分設管理、銀行賬戶和網(wǎng)銀交接程序及密碼定期更換等情況進行評估，確保賬戶和網(wǎng)銀安全可控。

（二）觀察詢問了解

在現(xiàn)場檢查中，對財務人員的資金業(yè)務處理流程進行留意觀察，了解資金支付審批、支付與對賬流程，是否由出納以外的人員獲取或接收銀行對賬單，余額調(diào)節(jié)表是否經(jīng)專人復核。出納人員較長時間離開崗位的情況下，是否退出網(wǎng)銀系統(tǒng)，是否將保險柜上鎖并拿走鑰匙，空白支票等重要憑證是否及時上鎖等。在某些特殊緊急情況下，財務經(jīng)理、會計、出納等不同崗位的人員是否掌握彼此的系統(tǒng)賬號和密碼而能登錄對方的系統(tǒng)，從而導致在某些情況下不相容崗位的分離形同虛設。

（三）反舞弊場景分析

根據(jù)崗位設置和行業(yè)特點等情況，設計某些舞弊場景進行驗證測試。如在某些例外或特殊情形下，是否基于對內(nèi)部人員的“信任”相關(guān)業(yè)務復核審批、單據(jù)查驗等是否能得到嚴格執(zhí)行，是否存在變通或流于形式的情況，分析可能存在的薄弱環(huán)節(jié)；基于業(yè)務流程可能出現(xiàn)舞弊造假環(huán)節(jié)的場景（如模仿審批簽字，由業(yè)務人員代收客戶款項）進行驗證測試。

二、實施分析復核，查找疑點線索

從被檢查單位近年來歷次檢查問題底稿中，進行整理可以發(fā)現(xiàn)該單位的重點風險點及主要存在的問題，有利于快速切入。關(guān)注非被檢查單位聘請的外部單位審計、上級或有關(guān)部門組織的檢查、政治體檢等提出的問題。

（一）從審計報告等檢查底稿中梳理問題

財務審計關(guān)注的是事情的過程和業(yè)務層面的問題，側(cè)重于就事論事。在檢查中，需要通過審計反映問題，進一步深入關(guān)注事情的成因以及其背后的實質(zhì)，是否存在以權(quán)謀私、利益輸送等問題。比如披露“銷售、合同簽訂等未經(jīng)集體決策”，需關(guān)注是否存在利益輸送問題；如披露“入賬未取得發(fā)票或者發(fā)票不符合規(guī)定”，需關(guān)注是否存在套取資金問題；如披露“合同執(zhí)行不嚴謹”等，需結(jié)合合同臺賬，梳理并關(guān)注合同在履行過程中是否出現(xiàn)主要條款如單價、品質(zhì)質(zhì)量、交貨地點變更等關(guān)鍵問題，如無正當理由變更單價、調(diào)整合同標的質(zhì)量或變更履約地點而不變執(zhí)行價格，需關(guān)注是否存在利益輸送問題。

（二）從會計賬簿、憑證中梳理問題

檢查中最好取得被檢查單位的會計電子賬，可大大提高效率。查閱末級科目余額表、明細賬（到末級）、序時賬等賬簿，可重點關(guān)注應收、預付賬款，其他應收、應付款，應付、預收賬款等往來科目；營業(yè)外收、支科目；其他主營業(yè)務收入及成本科目及與行業(yè)相關(guān)的重點費用類科目等。

關(guān)注原始憑據(jù)的合規(guī)性、真實性。如報銷的餐費發(fā)票、出租車票等出現(xiàn)連號的情況，其業(yè)務真實性就很可疑。又如會計分錄缺少原始單據(jù)支持、暫估沖回、賬務沖銷或調(diào)整無合理理由解釋或相關(guān)資料支撐。

1.梳理往來科目、會計憑證，關(guān)注異常情況。以下異常情況需重點關(guān)注：賬戶和記賬憑證摘要模糊的；工資發(fā)放無原始憑證的；銀行存款對賬單和銀行存款余額調(diào)節(jié)表不符的；多頭掛賬、紅字沖銷、頻繁調(diào)賬、年初年末調(diào)賬、轉(zhuǎn)賬的；科目核算出現(xiàn)異常的（如資產(chǎn)類科目出現(xiàn)借方紅字、負債類科目出現(xiàn)貸方紅字）；往來科目掛賬余額出現(xiàn)長時間掛賬未清理的；營業(yè)外收支金額較大的或者出現(xiàn)滯納金、違約金、賠款、訴訟等異常開支的；發(fā)票流、業(yè)務流、資金流不統(tǒng)一的；存在零星收支如資產(chǎn)出租、下腳料等銷售收入、收取的取暖費、食堂福利等情況的。

2.關(guān)注賬戶之間異常對應關(guān)系。根據(jù)復式計賬規(guī)則和會計恒等式，有借必有貸、借貸必相等，每一項經(jīng)濟業(yè)務都會同時體現(xiàn)在兩個會計科目上。如果要虛增利潤，根據(jù)會計平衡關(guān)系，則可以通過虛增資產(chǎn)、虛減負債或虛減權(quán)益的方式來實現(xiàn)。如果要虛增貨幣資金，則需要相應的虛增銀行流水和銀行存款余額，在銀行不配合的情況下，必然需要偽造變造相關(guān)銀行單據(jù)來予以掩蓋。

因此，關(guān)注賬戶之間的勾稽關(guān)系是否合理，變動趨勢是否一致，是檢查的基本程序。還有些單位利用會計核算的特點，弄虛作假、有意隱藏不合規(guī)的財務收支事項。如由于其他應收款、其他應付款兩個科目核算的內(nèi)容比較繁雜，有些單位就把一些不合規(guī)事項都列在其中，以期規(guī)避檢查，因此在檢查中要特別關(guān)注那些原始單據(jù)不完善、無合理解釋的收支等事項。如某單位在當年銷售指標已完成的情況下，將當年12 月收到的貨款掛在其他應付款-某單位下，隱匿收入。

從科目掛賬異常沖銷或者支付的資金形成掛賬后，資金退回沖賬的，發(fā)現(xiàn)可能存在資金拆借的問題。如假借簽訂購銷合同或者其他協(xié)議，然后根據(jù)合同、協(xié)議條款支付資金，一段時間后約定合同作廢，資金退回，以達到資金拆借目的。

3.從細節(jié)入手，煉就火眼金睛。一是關(guān)注異常時間節(jié)點數(shù)字。如節(jié)假日前，春節(jié)、中秋等節(jié)假日前后的月份，可重點關(guān)注異常費用、異常成本等，核查是否存在套取資金發(fā)放福利的情況；再如關(guān)注在節(jié)假日期間公務用車加油卡的使用情況（假期加油），是否存在公車私用的情況；關(guān)注臨近年末的大額調(diào)賬、突擊交易的合理性。二是關(guān)注異常成本費用數(shù)字。一般情況下，一個行業(yè)、一個單位的日常費用（如物業(yè)費、水電費），基本會在一定的區(qū)間內(nèi)，如某個月份、某項業(yè)務金額突破正常區(qū)間，需進一步審查是否存在利益輸送、套取費用等情況。三是關(guān)注異常正負方向數(shù)字。如資產(chǎn)賬戶中的貨幣資金、原材料、固定資產(chǎn)等，都應該是正數(shù)，如果出現(xiàn)負數(shù)，便是異常數(shù)字，需要進一步詳細查明。如原材料收發(fā)存明細賬上出現(xiàn)紅字（負數(shù)），就說明原材料入庫很可能不及時或未辦入庫直接作領用，說明在原材料管理上存在缺陷，具體原因和真實情況可進一步追查清楚。四是異常精確度數(shù)字。對于金額數(shù)字，如果該精確的沒有精確，不該精確的精確到脫離實際的程度，則有違常識、常理、常情，需進一步核查弄明白。如費用金額較整不帶尾數(shù)、購銷業(yè)務金額或者執(zhí)行數(shù)量較整不帶尾數(shù)。五是關(guān)注報銷金額與原始單據(jù)金額是否一致，不放過一絲疑點。在某單位現(xiàn)場檢查中，檢查人員發(fā)現(xiàn)一筆報銷金額為50 萬元的會議培訓費報銷憑證，所附發(fā)票金額與報銷憑證金額相差1 萬元，此外，還發(fā)現(xiàn)有相隔幾個月再次報銷類似費用的情況。檢查人員根據(jù)對該單位人員和業(yè)務情況的了解，認為在較短的時間內(nèi)頻繁發(fā)生上述支出不太合理，于是找出納進行初步了解，出納解釋說出報銷憑證與附件不符的原因是領導交辦先報銷后補報銷票據(jù)所致，但并未打消檢查人員的疑慮，隨即對張某近兩年經(jīng)手處理的會議培訓差旅費等報銷憑證進行全面仔細檢查，最終發(fā)現(xiàn)張某通過重復報銷、偽造簽章和盜取支付碼，偽造變造銀行對賬單等方式挪用公款1000 萬元用于個人消費等。

4.關(guān)注存貸雙高和資金收益率的合理性。存貸雙高亦是一種異常的財務現(xiàn)象，當公司出現(xiàn)存貸雙高的現(xiàn)象，要提高警惕，結(jié)合公司的其他財務及經(jīng)營信息進行分析，關(guān)注其是否存在貨幣資金虛增等情況。如通過某一期間的存款利息收入除以貨幣資金平均余額可以測算資金收益率，并與當時同期的銀行存款利率（如七天通知存款利率或一年期定期存款利率）進行比較分析，判斷貨幣資金與利息收入的匹配性。如果出現(xiàn)明顯偏低或偏高的異常情況，要進一步分析原因，是否存在虛構(gòu)貨幣資金或賬外投資等情況。

（三）從了解業(yè)務著手，逆查資金的完整性

1.梳理被檢查單位主要業(yè)務開展情況，明確檢查重點。通過看“主營業(yè)務收入”可以掌握被檢查單位主要的業(yè)務開展情況，結(jié)合著應收賬款、預付賬款、預收賬款、應付賬款科目余額表、明細賬，可以篩選出與被檢查單位年度業(yè)務發(fā)生額較大的重點合作客戶名單，對重點客戶的業(yè)務從財務角度、業(yè)務角度等多方面重點進行排查。

關(guān)注大額資金往來是否有真實業(yè)務背景，是否與其業(yè)務規(guī)模相匹配。如對于大額預付款，如果預付對象確是公司的供應商，但預付金額達到了公司一年甚至幾年的采購金額，如此，采購回來的商品需要幾年來消化，明顯與公司業(yè)務規(guī)模不匹配。從業(yè)務逆查資金收入情況。如某單位將長期閑置的辦公用房用于出租，但卻發(fā)現(xiàn)賬面上沒有租金收入或賬面租金收入與該等房產(chǎn)的面積、所處區(qū)域位置等明顯不匹配，租金收取由單位相關(guān)人員代收等情況，則可能存在租金收入不入賬或少入賬、租金被挪用等風險。

2.關(guān)注日常零星收支的合理性。如存在下腳料、廢品銷售收入、資產(chǎn)臨時出租、收取的取暖費、食堂福利等日常零星收入的情況，屬于非日常性業(yè)務，監(jiān)管容易存在缺失，可能出現(xiàn)“小金庫”，需加以關(guān)注。如有些單位對下角料、邊角料或生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的有回收價值的廢品或副產(chǎn)品，不進行成本核算和實物管理，單位將這些廢舊物資出售后不入賬，形成“小金庫”。

此外，也可以通過計算機工具或Excel 函數(shù)功能分析報銷金額數(shù)字的首位及第二位數(shù)字出現(xiàn)的概率是否符合本福德定律（Benford's law），以甄別數(shù)據(jù)是否經(jīng)過人為修飾。

（四）了解財務人員背景，識別預警信

在檢查中也要關(guān)注財務人員的道德品質(zhì)和誠信度，關(guān)注其8小時之外的情況和生活方式。如出納或財務主管人員的生活方式是否與其收入水平或家庭條件明顯不相稱，是否有豪華奢侈的生活方式或生活作風緋聞不斷；是否熱衷于網(wǎng)上游戲、打賞主播，參與賭博賭球、酗酒吸毒等不良嗜好或違法違規(guī)行為；對檢查人員的詢問過于敏感或富于挑戰(zhàn)性，過分熱衷于推卸責任或?qū)ふ医杩?。如有所述不良生活方式或異常表現(xiàn)，對其所負責的業(yè)務應予以重點關(guān)注，保持敏感性。

如碧桂園某員工挪用4800 萬元打賞主播、游戲、娛樂等就是典型。2021 年4 月，濟南一份刑事判決書爆出，碧桂園山東區(qū)一名內(nèi)部員工利用監(jiān)管不力的漏洞，在不到一年半的時間內(nèi)，瘋狂盜刷碧桂園公戶資金4800 余萬元，用于給主播打賞、玩游戲、娛樂消費等。員工李某是一名27 歲的出納，2018 年12 月至2020 年4 月間，擔任珠海某公司濟南大區(qū)的出納，為山東碧桂園提供財務核算服務。按規(guī)定，李某只能掌管兩個賬戶制單U 盾，兩個復核U 盾應該郵寄給項目財務部門，但李某沒有上交（也沒有人追問）。于是李某擁有了對公賬戶的全部U 盾，于時利用職務之便，通過不斷虛假申請、虛假上報、篡改信息等方式，將公司兩個賬戶資金約4800 萬元轉(zhuǎn)到自己的個人賬戶助于消費。

三、突擊盤點，檢查U盾、財務印鑒和大額存單，實施穿透式檢查

實際業(yè)務開展過程中，很多企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)了非現(xiàn)金結(jié)算。盤點庫存現(xiàn)金只是手段之一，更重要的是借盤點之機要重點檢查保險柜里存儲的資料、預留印鑒及銀行U 盾等，如發(fā)現(xiàn)與本企業(yè)不相關(guān)的資料、支票、其他企業(yè)的印鑒或者銀行U 盾，這些需要格外注意，極有可能存在“小金庫”。如存在印鑒、銀行U 盾等全部由一人保管的情況，應結(jié)合賬務檢查，重點關(guān)注是否存在挪用等違法行為。對于大額存單，要檢查其原件（而非掃描件或復印件），要認真核對相關(guān)信息，包括存款人、金額、期限等。

對銀行對賬單要檢查核實其真實性。為了掩蓋資金被挪用、盜取等事實，就很可能對銀行回單、銀行對賬單、銀行詢證函回函等資料進行偽造、編造，對此要高度關(guān)注異常情形。例如單據(jù)紙張字跡模糊，紙張與一般銀行使用紙張存在異常、騎縫章文字不一致、印章與同銀行的其他回單印章不一致等。北京市某建工企業(yè)財務副總監(jiān)王某利用擔任會計、財務經(jīng)理、財務總監(jiān)的便利，在2010 年到2016 年的6 年間，通過私自購買現(xiàn)金支票并私自加蓋公司印章的方式，從公司賬戶提取現(xiàn)金共計3870 余萬元，用于個人揮霍。王某取現(xiàn)的資金未計入公司賬目，也未履行任何財務審批手續(xù)，之后，其通過制作虛假的銀行對賬單，掩蓋其犯罪事實長達6 年之久。

在資金檢查中，要堅持穿透檢查的思維，一方面要穿透檢查資金來源是否與合同約定等相符，如果涉及第三方回款，應關(guān)注其合理性。另一方面要穿透檢查資金的去向，關(guān)注收款方是否與合同約定、審批文件等一致，對于委托收款的，要檢查委托協(xié)議的真實性和合理性（如委托集團內(nèi)的財務公司收款，可能具有合理性），必要時與受托方進行訪談了解，以防止資金被挪用。

對于系統(tǒng)性財務造假，穿透式檢查更是必要且有效的檢查程序，是應對舞弊的利器。如某公司主營業(yè)務為農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售，公司管理層以偽造或篡改等方式，對編制財務報表所依據(jù)的會計記錄或支持性文件弄虛作假，實施了通過集采購、生產(chǎn)、銷售于一體的“一條龍”式財務造假舞弊。對這種嚴密的涉及資金、生產(chǎn)、銷售等業(yè)務循環(huán)的一條龍造假，如果僅僅實施檢查賬簿記錄、合同、單據(jù)、發(fā)票等常規(guī)性程序，是很難發(fā)現(xiàn)的。但如果實施穿透檢查，合理設計走訪方案，實施包括現(xiàn)場走訪銷售大客戶及有現(xiàn)金結(jié)算的客戶、對供應商現(xiàn)場詢證等程序，獲取銷售及收款真實性的外部證據(jù)，那么這種造假行為應該能被揭示出來。