馬圓明 吳東方

在數(shù)字化轉(zhuǎn)型深入推進(jìn)的大背景下，數(shù)據(jù)已成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的國(guó)家基礎(chǔ)性戰(zhàn)略資源和重要生產(chǎn)要素。近年來(lái)國(guó)務(wù)院辦公廳連續(xù)印發(fā)多項(xiàng)政策文件，探索建立數(shù)據(jù)要素流通規(guī)則，加強(qiáng)數(shù)據(jù)管理，釋放數(shù)據(jù)要素價(jià)值。2022年12月國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于構(gòu)建數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度更好發(fā)揮數(shù)據(jù)要素作用的意見(jiàn)》，首次針對(duì)數(shù)據(jù)要素的獲取、加工、流通、利用以及收益分配等行為進(jìn)行具體規(guī)范。同月財(cái)政部印發(fā)《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（征求意見(jiàn)稿），從財(cái)務(wù)角度針對(duì)數(shù)據(jù)資源的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告提出明確要求。兩份文件的發(fā)布，拉開(kāi)了我國(guó)數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)制度從宏觀政策主張走向具體制度實(shí)踐的序幕，同時(shí)也意味著數(shù)據(jù)要素的流通利用已成為國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)與合作的焦點(diǎn)。

區(qū)塊鏈技術(shù)具有“ 去中心化”“不可篡改”“可追溯性”等優(yōu)勢(shì)，能夠有效降低數(shù)據(jù)流通、利用中的信任成本，實(shí)現(xiàn)價(jià)值的自由傳遞。各行各業(yè)常利用區(qū)塊鏈技術(shù)建立可信任的數(shù)據(jù)管理環(huán)境，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的高效共享與應(yīng)用。但這種高信任的技術(shù)方案會(huì)讓人放松警惕，近年來(lái)借助區(qū)塊鏈作為掩護(hù)進(jìn)行數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值造假的現(xiàn)象頻頻出現(xiàn)，區(qū)塊鏈上數(shù)據(jù)資產(chǎn)的真實(shí)性、可靠性成為關(guān)注的重點(diǎn)。

2021年11月財(cái)政部印發(fā)《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》，提出“切實(shí)加快會(huì)計(jì)審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型步伐”的主要任務(wù)。文章在區(qū)塊鏈背景下對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)流程進(jìn)行研究，一方面是對(duì)新形勢(shì)下審計(jì)如何借助區(qū)塊鏈技術(shù)進(jìn)行流程再造的探索，同時(shí)從審計(jì)視角為加快數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理、流通提供參考。

一、制度背景與文獻(xiàn)綜述

（一）制度背景

伴隨數(shù)字經(jīng)濟(jì)建設(shè)的不斷推進(jìn)，數(shù)據(jù)價(jià)值日益凸顯，我國(guó)相繼發(fā)布了一系列推進(jìn)數(shù)據(jù)應(yīng)用、發(fā)展的政策文件。2015年9月國(guó)務(wù)院印發(fā)《促進(jìn)大數(shù)據(jù)發(fā)展行動(dòng)綱要》，提出深化大數(shù)據(jù)在各行業(yè)創(chuàng)新應(yīng)用，推進(jìn)數(shù)據(jù)匯集和發(fā)掘。2020年4月國(guó)務(wù)院印發(fā)《關(guān)于構(gòu)建更加完善的要素市場(chǎng)化配置的體制機(jī)制的意見(jiàn)》，首次將數(shù)據(jù)納入生產(chǎn)要素。2021年4月中注協(xié)發(fā)布《注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)信息化建設(shè)規(guī)劃(2021-2025年)》，提出建立數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理和應(yīng)用機(jī)制。2021年11月工信部印發(fā)《“十四五”大數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)劃》，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)要素價(jià)值，提出建立數(shù)據(jù)要素價(jià)值體系、健全數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)規(guī)則、提升數(shù)據(jù)要素配置作用的主要工作任務(wù)。2021年12月中央網(wǎng)絡(luò)安全和信息化委員會(huì)印發(fā)《“十四五”國(guó)家信息化規(guī)劃》，提出建立高效利用的數(shù)據(jù)要素資源體系。2022年1月國(guó)務(wù)院印發(fā)《要素市場(chǎng)化配置綜合改革試點(diǎn)總體方案》，提出建立數(shù)據(jù)要素流通規(guī)則。2022年12月國(guó)務(wù)院印發(fā)《關(guān)于構(gòu)建數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度更好發(fā)揮數(shù)據(jù)要素作用的意見(jiàn)》，從數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)、流通交易、收益分配、安全治理等多方面入手，對(duì)構(gòu)建數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度體系作出全面部署。2022年12月財(cái)政部印發(fā)《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》，擬規(guī)范企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

（二）文獻(xiàn)綜述

圍繞著數(shù)據(jù)資產(chǎn)，學(xué)術(shù)界從不同層面展開(kāi)了研究，主要可歸集為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確權(quán)、數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的管理。

關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確權(quán)問(wèn)題，法律界的探討相對(duì)較多。申衛(wèi)星(2020)主要基于數(shù)據(jù)所有權(quán)和數(shù)據(jù)用益，構(gòu)建數(shù)據(jù)資產(chǎn)的二元權(quán)利結(jié)構(gòu)。彭輝(2022)運(yùn)用博弈論，嘗試構(gòu)建個(gè)人用戶、平臺(tái)公司、政府國(guó)家利益平衡的三元結(jié)構(gòu)。還有學(xué)者在上述結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，提出多元權(quán)利結(jié)構(gòu)。宋方青、邱子鍵(2022)指出可以構(gòu)建個(gè)人、政府和企業(yè)互動(dòng)，國(guó)家中立監(jiān)管的多元結(jié)構(gòu)。龐琳(2022)指出可以將公法、私法相結(jié)合，構(gòu)建個(gè)人、企業(yè)、政府互動(dòng)，國(guó)家所有的多元結(jié)構(gòu)。

而關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估，主流研究可以分為兩類。一類是數(shù)據(jù)資產(chǎn)融入無(wú)形資產(chǎn)的核算體系。這類研究從現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出發(fā)，基于資產(chǎn)確認(rèn)條件，判斷數(shù)據(jù)資產(chǎn)的歸類及后續(xù)計(jì)量。研究普遍認(rèn)為，數(shù)據(jù)資產(chǎn)近似于無(wú)形資產(chǎn)，后續(xù)計(jì)量可以借鑒無(wú)形資產(chǎn)。Richard M.S. Wilson(2008)認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以作為一種特殊的無(wú)形資產(chǎn)類別，參考無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)和估值方法。侯彥英（2021）則認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)近似無(wú)形資產(chǎn)，因此可以根據(jù)不同情境采用成本法、收益法或市場(chǎng)法。耿漢威（2022）認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)屬于無(wú)形資產(chǎn)但又區(qū)別于一般無(wú)形資產(chǎn)。孫永堯（2022）認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)是一種新型資產(chǎn)，在當(dāng)前數(shù)據(jù)資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)尚不完善的背景下，選擇歷史成本法比較可行。羅斌元、趙依潔（2022）則認(rèn)為應(yīng)在傳統(tǒng)的資產(chǎn)確認(rèn)條件基礎(chǔ)上，充分考慮數(shù)據(jù)資產(chǎn)的信息化屬性，借助區(qū)塊鏈技術(shù)重新定義數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)前提、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)及確認(rèn)條件。

還有一類研究則是從影響因素或是應(yīng)用場(chǎng)景出發(fā)，構(gòu)建模型對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估。Gartner公司（2015）基于估值目的、數(shù)據(jù)質(zhì)量等因素開(kāi)發(fā)了多種計(jì)算數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值的估值模型。肖雪嬌、楊峰（2022）利用收益法和層次法確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值。高華、姜超凡（2022）按照應(yīng)用場(chǎng)景將數(shù)據(jù)資產(chǎn)分為有交易與無(wú)交易兩種情形，分別采用B-S期權(quán)定價(jià)模型和AHP結(jié)合超額收益法進(jìn)行評(píng)估。

此外，當(dāng)前學(xué)術(shù)界也不乏針對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理的研究。李題印等（2022）圍繞制造企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理主體、管理客體、管理工具等關(guān)鍵要素進(jìn)行研究，構(gòu)建數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理體系。蔡昌等（2021）借助區(qū)塊鏈技術(shù)，構(gòu)建數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)系統(tǒng)與稅收治理系統(tǒng)。柴博悅（2021）對(duì)企業(yè)傳統(tǒng)數(shù)據(jù)管理問(wèn)題進(jìn)行剖析，提出區(qū)塊鏈技術(shù)下企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理新模式。趙明、董大治（2021）則對(duì)當(dāng)前基于區(qū)塊鏈的數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理機(jī)制進(jìn)行完善，所構(gòu)建的新模式大大提升了鏈上查詢效率。Gao等（2021）從平臺(tái)系統(tǒng)、管理結(jié)構(gòu)和組織安排三個(gè)方面構(gòu)建圖形數(shù)據(jù)庫(kù)，形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理系統(tǒng)。Zhang等（2022）構(gòu)建了基于區(qū)塊鏈的分布式數(shù)據(jù)交易監(jiān)管模型，事前、事中、事后協(xié)同監(jiān)管。

從上述政策與理論研究可以看出，數(shù)據(jù)資產(chǎn)與區(qū)塊鏈技術(shù)聯(lián)系緊密，區(qū)塊鏈與數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)、計(jì)量、管理結(jié)合的研究不在少數(shù)。而審計(jì)作為國(guó)家監(jiān)督體系的主要組成部分，面對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的新形勢(shì)，已積極作出調(diào)整，但還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。制度上缺乏具體實(shí)施方案，綜合考慮區(qū)塊鏈與數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的研究更是無(wú)從談起。因此，本文將研究當(dāng)代審計(jì)如何借助區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)區(qū)塊鏈上的數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)。

二、區(qū)塊鏈背景下數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)本質(zhì)

（一）區(qū)塊鏈與數(shù)據(jù)資產(chǎn)

2023年1月，中國(guó)信息通信研究院云計(jì)算與大數(shù)據(jù)研究所發(fā)布的《數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理實(shí)踐白皮書（6.0版）》（以下簡(jiǎn)稱“白皮書”）中將數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義為“由組織(政府機(jī)構(gòu)、企事業(yè)單位等)合法擁有或控制的數(shù)據(jù)，以電子或其他方式記錄，例如文本、圖像、語(yǔ)音、視頻、網(wǎng)頁(yè)、數(shù)據(jù)庫(kù)、傳感信號(hào)等結(jié)構(gòu)化或非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，可進(jìn)行計(jì)量或交易，能直接或間接帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。

由白皮書中的定義可以看出，數(shù)據(jù)資產(chǎn)與實(shí)物資產(chǎn)有相似之處，但究其根本，數(shù)據(jù)資產(chǎn)始終是數(shù)據(jù)，相較于實(shí)物資產(chǎn)在管理與交易存在一定的特殊性。區(qū)塊鏈技術(shù)作為數(shù)據(jù)規(guī)范化管理的基礎(chǔ)，可以結(jié)合密碼學(xué)算法助力數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)，也可以提供數(shù)據(jù)安全存儲(chǔ)環(huán)境，實(shí)現(xiàn)多方不互信情況下的數(shù)據(jù)共享與交易，是數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理的一把利刃。

（二）區(qū)塊鏈與數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)

數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為一項(xiàng)新型資產(chǎn)，其價(jià)值在財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中是否得到公允反映，關(guān)乎財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者的利益。審計(jì)作為獨(dú)立的第三方，應(yīng)關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表中與數(shù)據(jù)資產(chǎn)有關(guān)的各類交易、賬戶余額、披露層次的認(rèn)定是否恰當(dāng)、公允。但由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特殊性質(zhì)，審計(jì)實(shí)踐中面臨諸多困難：數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬難界定，數(shù)據(jù)資產(chǎn)難辨認(rèn)，以及數(shù)據(jù)強(qiáng)時(shí)效性所導(dǎo)致的數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值難估量。這些難題究其根本是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的跨學(xué)科屬性所導(dǎo)致，因此解決問(wèn)題的最優(yōu)途徑即將審計(jì)與信息技術(shù)相融合。區(qū)塊鏈技術(shù)具有可溯源、不可篡改、確認(rèn)數(shù)透明等特性，審計(jì)可以借助區(qū)塊鏈技術(shù)的優(yōu)勢(shì)特性，更好的開(kāi)展數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)。

1.可溯源幫助判定數(shù)據(jù)資產(chǎn)所有權(quán)。區(qū)塊鏈可溯源是指加入到區(qū)塊鏈中的記錄會(huì)被永久存儲(chǔ)，鏈上的每一筆交易均被完整的記錄并能追溯到交易者。與此同時(shí)，任何人都可以通過(guò)一個(gè)或多個(gè)區(qū)塊鏈瀏覽器查詢區(qū)塊鏈上所承載的信息。而且伴隨著Polygon等基于Ethereum底層的側(cè)鏈及Bscscan等兼容鏈的不斷問(wèn)世，當(dāng)前的整合區(qū)塊鏈查詢?yōu)g覽器已可以同時(shí)完成多條區(qū)塊鏈查詢。審計(jì)人員可以利用這種整合區(qū)塊鏈瀏覽器對(duì)各類數(shù)據(jù)資產(chǎn)地址進(jìn)行穿透溯源，以確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬，解決所有權(quán)爭(zhēng)議難題。除此之外，審計(jì)人員還可以在區(qū)塊鏈上溯源數(shù)據(jù)資產(chǎn)的時(shí)間戳及區(qū)塊確認(rèn)數(shù)，以辨別其不同資產(chǎn)類型，施加對(duì)應(yīng)的審計(jì)程序。

2.不可篡改降低數(shù)據(jù)資產(chǎn)證實(shí)難度。區(qū)塊鏈上的數(shù)據(jù)一經(jīng)節(jié)點(diǎn)確認(rèn)，即不可篡改。該特性降低了參與者之間產(chǎn)生互信所需要的成本，建立了一套去中心化的信任關(guān)系網(wǎng)絡(luò)。因此數(shù)據(jù)資產(chǎn)所有權(quán)的占有、使用、收益、處分，甚至舞弊、造假的行為都會(huì)被真實(shí)可靠地記載在區(qū)塊鏈上，任何人都不能篡改，這為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的真實(shí)性審計(jì)奠定了基礎(chǔ)。例如，舞弊者可能將Ethereum上的數(shù)據(jù)資產(chǎn)非法遷移至Polygon，形成形式造假。而該行為會(huì)被區(qū)塊鏈忠實(shí)地記錄，審計(jì)人員只需要根據(jù)一定手法尋找跨鏈數(shù)據(jù)，即可發(fā)現(xiàn)此次舞弊。

3.確認(rèn)數(shù)透明幫助數(shù)據(jù)資產(chǎn)準(zhǔn)確計(jì)量。某一筆記錄被加入?yún)^(qū)塊鏈的某個(gè)區(qū)塊中，稱為得到一次確認(rèn)。加入這個(gè)區(qū)塊后，區(qū)塊鏈每被追加一個(gè)區(qū)塊，就增加一次確認(rèn)。確認(rèn)的數(shù)量越多，這筆記錄所在的塊成為孤塊的可能性就越低。以比特幣為例，普遍認(rèn)為其完成6次確認(rèn)后基本不可篡改與取消。因此，利用確認(rèn)數(shù)的增量變化趨勢(shì)可以幫助審計(jì)師判斷數(shù)據(jù)資產(chǎn)為正常資產(chǎn)、傀儡資產(chǎn)還是休眠資產(chǎn)，根據(jù)不同的資產(chǎn)類別施加特定的審計(jì)程序，并對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行更加準(zhǔn)確與可靠的計(jì)量。

（三）“鏈上”數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的

前提

為確保區(qū)塊鏈的運(yùn)轉(zhuǎn)、報(bào)價(jià)及“喂價(jià)”處于不會(huì)對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的審計(jì)判斷產(chǎn)生重大影響的可靠狀態(tài)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)需基于如下前提。

1.公鏈持續(xù)運(yùn)行前提。這是對(duì)公鏈及部分聯(lián)盟鏈開(kāi)展測(cè)試的重要前提。在審計(jì)中需假設(shè)公鏈在當(dāng)前及未來(lái)不會(huì)出現(xiàn)重大變故，如硬分叉，區(qū)塊回滾，安全攻擊等。在實(shí)際運(yùn)行中分叉難以避免，例如Etherum曾因黑客事件出現(xiàn)分叉為Ethereum Classic、Ethereum（2016年）及因?qū)oW共識(shí)機(jī)制轉(zhuǎn)PoS共識(shí)導(dǎo)致的ETHPoS與EthPoW、EthFair等（2022年）的情形。雖然分叉不可避免，但只要前后區(qū)塊鏈存在繼承性關(guān)系，對(duì)審計(jì)結(jié)果影響可忽略不計(jì)。

2.有效市場(chǎng)前提。存在有效市場(chǎng)，是對(duì)聯(lián)盟鏈及私有鏈上數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估的關(guān)鍵前提。公鏈往往存在諸如Opensea、BloctoBay等有充分流動(dòng)性的二級(jí)市場(chǎng)。但因聯(lián)盟鏈及私有鏈半公開(kāi)或不公開(kāi)的特性，很難基于特定區(qū)塊鏈尋找數(shù)據(jù)資產(chǎn)的合理價(jià)格區(qū)間。因此，應(yīng)當(dāng)假設(shè)上述數(shù)據(jù)資產(chǎn)在公鏈或其他共識(shí)較強(qiáng)的聯(lián)盟鏈上存在一個(gè)有效市場(chǎng)，并且該市場(chǎng)能夠利用可靠預(yù)言機(jī)進(jìn)行報(bào)價(jià)。

3.預(yù)言機(jī)可靠前提。預(yù)言機(jī)是鏈接現(xiàn)實(shí)世界數(shù)據(jù)與鏈上數(shù)據(jù)的重要組件。在數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)中，預(yù)言機(jī)將現(xiàn)實(shí)世界中的價(jià)格體系通過(guò)“喂價(jià)”更新到鏈上。特別是對(duì)某些聯(lián)盟鏈和私有鏈而言，預(yù)言機(jī)“喂價(jià)”關(guān)乎其鏈上數(shù)據(jù)資產(chǎn)能否找到合理價(jià)格區(qū)間。因此，在數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)過(guò)程中，需要保證預(yù)言機(jī)能夠可靠、精準(zhǔn)的交替現(xiàn)實(shí)與鏈上數(shù)據(jù)，履行“喂價(jià)”職能。

三、基于區(qū)塊鏈的數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)流程

（一）審計(jì)準(zhǔn)備階段

數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)準(zhǔn)備階段的工作與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)基本一致，包括開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)、簽訂業(yè)務(wù)約定書、編制總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃、確定重要性水平等。審計(jì)人員需要對(duì)被審計(jì)單位數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理、存儲(chǔ)、交易等情況進(jìn)行調(diào)查了解，在此基礎(chǔ)上明確具體審計(jì)目標(biāo)。數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)目標(biāo)一般包括六個(gè)方面，如表1所示。在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí),審計(jì)人員需要對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的重要性進(jìn)行評(píng)估。審計(jì)人員可以通過(guò)觀察、訪談、模擬測(cè)算等方式，明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)的持有目的、形成方式、業(yè)務(wù)模式等信息，從而確定審計(jì)重點(diǎn)和范圍，明確人員及分工。

表1 數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)目標(biāo)

（二）審計(jì)實(shí)施階段

審計(jì)實(shí)施階段審計(jì)人員主要就區(qū)塊鏈上的數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行審查，主要包括區(qū)塊鏈測(cè)試及實(shí)質(zhì)性程序兩個(gè)環(huán)節(jié)。

1.區(qū)塊鏈測(cè)試。區(qū)塊鏈?zhǔn)菙?shù)據(jù)資產(chǎn)存儲(chǔ)的載體，要對(duì)“鏈上”的數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)，首先要確保區(qū)塊鏈的安全可靠。區(qū)塊鏈測(cè)試旨在評(píng)估被審計(jì)單位數(shù)據(jù)資產(chǎn)所在區(qū)塊鏈自身的可靠程度與可信賴度。如圖1所示，對(duì)于區(qū)塊鏈的測(cè)試包括三個(gè)步驟：判斷區(qū)塊鏈類型——測(cè)試——特別程序。

圖1 區(qū)塊鏈測(cè)試流程

（1）判斷區(qū)塊鏈類型。不同類型的區(qū)塊鏈審計(jì)測(cè)試的重點(diǎn)不同，因此首先需判斷區(qū)塊鏈類型。在此一般采用OBSN法（Observer Node，觀察節(jié)點(diǎn)法）判斷區(qū)塊鏈類型。OBSN法有四種主要模式：全區(qū)塊鏈模式、區(qū)塊頭模式、區(qū)塊裁剪模式、區(qū)塊頭與裁剪相結(jié)合的模式，如圖2所示。

圖2 OBSN法的四種模式

全區(qū)塊模式（遍歷法）是由觀察節(jié)點(diǎn)同步X區(qū)塊及之前的所有完整區(qū)塊，并參與X+1區(qū)塊的驗(yàn)證。區(qū)塊頭模式是由觀察節(jié)點(diǎn)只同步所有的區(qū)塊頭，并參與X+1區(qū)塊頭的驗(yàn)證。區(qū)塊鏈裁剪模式是指觀察節(jié)點(diǎn)只同步X區(qū)塊，拋棄X-1區(qū)塊及之前的區(qū)塊，并參與X+1區(qū)塊的驗(yàn)證。區(qū)塊頭與裁剪相結(jié)合模式（輕節(jié)點(diǎn)法）是指觀察節(jié)點(diǎn)只同步X區(qū)塊頭，拋棄X區(qū)塊頭及之前的區(qū)塊頭，并只參與X+1區(qū)塊頭的驗(yàn)證。

OBSN法的四種模式因思路與工作量存在不同，在審計(jì)實(shí)務(wù)中需結(jié)合具體被審計(jì)對(duì)象特性選擇適當(dāng)?shù)呐袛嗄Ｊ?。如?所示，全區(qū)塊模式雖然可靠性最強(qiáng)，但其完成的速度最慢，且在成本效益原則下不可復(fù)現(xiàn)，適用于金額較大或性質(zhì)重要的情形。區(qū)塊頭模式亦較為可靠，并且可以復(fù)現(xiàn)，速度較全區(qū)塊模式（遍歷法）速度快。而區(qū)塊裁剪模式速度較快但可靠性不高。區(qū)塊頭模式與區(qū)塊裁剪模式可以統(tǒng)稱為非全節(jié)點(diǎn)法。兩者相對(duì)于其余兩種模式，測(cè)試的速度與可靠性均適中，適用于金額不大但仍高于重要性水平的情形。區(qū)塊頭與裁剪相結(jié)合模式雖然最為便捷，但其可靠性最弱，適用于測(cè)試中初步粗篩的情形。

表2 OBSN法四種模式的特性對(duì)比

（2）基于區(qū)塊鏈類型進(jìn)行測(cè)試。利用OBSN法可探明被審計(jì)單位所使用的的區(qū)塊鏈為如下三種類型：公鏈、聯(lián)盟鏈或私有鏈。公鏈、聯(lián)盟鏈、私有鏈三者性質(zhì)具有很大差異。因此審計(jì)人員需要基于三者的特性甄別各自的重點(diǎn)，有針對(duì)性地進(jìn)行測(cè)試。

①對(duì)公鏈的測(cè)試。公鏈?zhǔn)侵溉澜缛魏稳硕伎勺x取、發(fā)送交易且交易能獲得有效確認(rèn)、可以參與其中共識(shí)過(guò)程的區(qū)塊鏈。由于公鏈的代碼是開(kāi)源的，所以在對(duì)公鏈進(jìn)行測(cè)試時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)測(cè)試開(kāi)源代碼類型及其可信度。若不存在影響審計(jì)結(jié)論的重大漏洞，就對(duì)其鏈上主要智能合約可靠性進(jìn)行測(cè)試；若存在影響審計(jì)結(jié)論的重大漏洞，應(yīng)當(dāng)先評(píng)估該漏洞對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的影響程度再判斷是否需要對(duì)主要智能合約可靠性進(jìn)行測(cè)試。若漏洞對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的影響程度很高，或智能合約不可靠，則需要實(shí)施特別程序。

②對(duì)聯(lián)盟鏈的測(cè)試。聯(lián)盟鏈?zhǔn)侵羔槍?duì)某個(gè)特定群體的成員和有限的第三方，其內(nèi)部指定多個(gè)預(yù)選節(jié)點(diǎn)為記賬人，每個(gè)塊的生成由所有的預(yù)選節(jié)點(diǎn)共同決定的區(qū)塊鏈。聯(lián)盟鏈?zhǔn)怯扇舾蓹C(jī)構(gòu)發(fā)起，由盟友共同維護(hù)的區(qū)塊鏈。因此，對(duì)聯(lián)盟鏈測(cè)試的核心在于盟友之間的依賴程度是否合理。倘若不合理，則需要對(duì)最大節(jié)點(diǎn)（盟友）實(shí)施特別程序。

③對(duì)私有鏈的測(cè)試。私有鏈指的是某個(gè)區(qū)塊鏈的寫入權(quán)限僅掌握在某個(gè)人或某個(gè)組織手中的區(qū)塊鏈。私有鏈一般是基于某個(gè)原鏈創(chuàng)造的區(qū)塊鏈，因此對(duì)私有鏈的測(cè)試重點(diǎn)明確其與原鏈的差異，以及該差異是否會(huì)影響對(duì)審計(jì)的判斷。倘若是，則需要對(duì)其實(shí)施特別程序。

（3）特別程序及其適用情形。特別程序是對(duì)區(qū)塊鏈測(cè)試的補(bǔ)充，在完成區(qū)塊鏈測(cè)試后，審計(jì)人員可能還需要基于測(cè)試結(jié)果進(jìn)行補(bǔ)充測(cè)試。

①針對(duì)公鏈的特別程序。當(dāng)公鏈存在對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)識(shí)別存在重大影響漏洞或是公鏈主要智能合約并不可靠時(shí)均需要實(shí)施特別程序。存在對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)識(shí)別存在重大漏洞時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分考慮其運(yùn)轉(zhuǎn)的智能合約是否可靠。審計(jì)人員在進(jìn)行分析時(shí)的思路如圖3所示。數(shù)據(jù)資產(chǎn)可能被存放在Layer-1/2/3/4中。因此當(dāng)公鏈存在對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)識(shí)別存在重大影響漏洞時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用逐層分析的方法。Layer-0作為交互底層，并不在數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的考慮范圍中，在這里應(yīng)當(dāng)假設(shè)其可靠。當(dāng)Layer-1不可靠時(shí)，存放在Layer-1以及2中的數(shù)據(jù)資產(chǎn)可能并不可靠，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)Layer-1及Layer-2同時(shí)開(kāi)展審計(jì)。若數(shù)據(jù)資產(chǎn)位于3層或4層，其審計(jì)思路是考慮上層及上上層是否可靠。以Layer-3為例子，當(dāng)上層及上上層可靠時(shí)，審計(jì)人員對(duì)3層保持合理關(guān)注即可，當(dāng)上層或上上層任何一層不可靠時(shí)，審計(jì)人員有理由懷疑3層可能并不可靠。而在公鏈主要智能合約并不可靠時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施特別程序以評(píng)估公鏈主要智能合約的不可靠性是否對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)產(chǎn)生重大影響，并在報(bào)表或附注中披露公鏈主要智能合約不可靠之處。此處的特別程序需測(cè)試五項(xiàng)內(nèi)容，如圖4，當(dāng)所有的測(cè)試結(jié)果均為“否”，審計(jì)人員在評(píng)估可信度后可以認(rèn)為公鏈上主要智能合約漏洞對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告的影響是有限的。但當(dāng)五者中任意一者測(cè)試結(jié)果為“是”，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該公鏈不滿足數(shù)據(jù)資產(chǎn)承載所必要的條件。

圖3 公鏈存在對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)識(shí)別有重大影響漏洞時(shí)的特別程序

圖4 公鏈主要智能合約并不可靠下的特別程序

②聯(lián)盟鏈中依賴性不合理下的特別程序。當(dāng)聯(lián)盟鏈互相依賴度不合理時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注最大節(jié)點(diǎn)的行為，從三個(gè)方面開(kāi)展審計(jì)。如圖5所示，一是性質(zhì)，即最大節(jié)點(diǎn)是否為不受控制的惡意節(jié)點(diǎn)；二是行為，即最大節(jié)點(diǎn)是否存在利用“算力優(yōu)勢(shì)”為自己或他人謀求特別利益；三是后果，即最大節(jié)點(diǎn)在過(guò)去的行為中是否存在影響區(qū)塊鏈運(yùn)行的情形。雖然審計(jì)師開(kāi)展特別程序可以在一定程度上對(duì)節(jié)點(diǎn)進(jìn)行識(shí)別，但由于聯(lián)盟鏈的特殊性質(zhì)，仍可能存在利用過(guò)橋節(jié)點(diǎn)實(shí)施舞弊的情形。

圖5 聯(lián)盟鏈中依賴性不合理下的特別程序

③私有鏈與原生底層鏈存在差異并影響審計(jì)判斷下的特別程序。當(dāng)私有鏈與原生鏈差異可能會(huì)影響審計(jì)判斷時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)充分考慮私有鏈?zhǔn)欠駮?huì)對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的可靠計(jì)量產(chǎn)生重大影響。如圖6所示，審計(jì)人員需考慮三個(gè)方面。首先是規(guī)則。審計(jì)人員需要考慮該鏈?zhǔn)欠駷樵讓渔湹姆莻?cè)鏈、該鏈?zhǔn)欠裾鎸?shí)確認(rèn)有效區(qū)塊以及該鏈?zhǔn)欠窬哂胁豢蓮?fù)制性，若三者均為是，審計(jì)師可以認(rèn)為該私有鏈在規(guī)則層面可能可靠。其次是環(huán)境。審計(jì)人員需充分考慮集權(quán)化節(jié)點(diǎn)的實(shí)際控制者，以及此控制者能否實(shí)施相關(guān)措施，確保該鏈在合理區(qū)間內(nèi)運(yùn)行的順暢性與可靠性。最后是目標(biāo)。審計(jì)人員需要判斷該鏈?zhǔn)欠褚援a(chǎn)生可信區(qū)塊為目的。若上述均為是，則審計(jì)人員可以認(rèn)為該私有鏈在一定程度上可靠，但其保證程度不及圖1中結(jié)束測(cè)試的情形。

圖6 私有鏈與原生底層鏈存在差異并影響審計(jì)判斷下的特別程序

公鏈?zhǔn)侵溉澜缛魏稳硕伎勺x取、發(fā)送交易且交易能獲得有效確認(rèn)、可以參與其中共識(shí)過(guò)程的區(qū)塊鏈。由于公鏈的代碼是開(kāi)源的，所以在對(duì)公鏈進(jìn)行測(cè)試時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)測(cè)試開(kāi)源代碼類型及其可信度。若不存在影響審計(jì)結(jié)論的重大漏洞，就對(duì)其鏈上主要智能合約可靠性進(jìn)行測(cè)試；若存在影響審計(jì)結(jié)論的重大漏洞，應(yīng)當(dāng)先評(píng)估該漏洞對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的影響程度再判斷是否需要對(duì)主要智能合約可靠性進(jìn)行測(cè)試。若漏洞對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的影響程度很高，或智能合約不可靠，則需要實(shí)施特別程序。

2.實(shí)質(zhì)性程序。完成區(qū)塊鏈測(cè)試后，審計(jì)人員需要開(kāi)展實(shí)質(zhì)性程序，針對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)實(shí)施審計(jì)。下文基于數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)目標(biāo)及實(shí)務(wù)中所常見(jiàn)的舞弊情形，提出四種審計(jì)程序。

（1）隱匿審計(jì)。隱匿審計(jì)顧名思義是對(duì)隱匿的數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)，主要目的是審查屬于被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否均已記錄入賬，即數(shù)據(jù)資產(chǎn)的完整性審計(jì)。被審計(jì)單位可利用一種名為“空白地址”的方法隱匿數(shù)據(jù)資產(chǎn)，以使其可以不在報(bào)表中披露。以以太坊區(qū)塊鏈為例，被審計(jì)單位可以通過(guò)EVM為底層生成大量空白地址，并將數(shù)據(jù)資產(chǎn)在空白地址中來(lái)回轉(zhuǎn)移，最終進(jìn)行Mixing（混淆器）的行為。當(dāng)被審計(jì)單位數(shù)據(jù)資產(chǎn)賬面上出現(xiàn)大量且僅一次交互的空白地址，則考慮被審計(jì)單位可能存在隱匿行為。對(duì)應(yīng)的審計(jì)策略是清除空白地址的干擾，追溯Host地址，即數(shù)據(jù)資產(chǎn)真正的所有者，從而判斷被審計(jì)單位是否存在隱匿數(shù)據(jù)資產(chǎn)行為。如圖7所示，審計(jì)人員首先需要判斷Mixing協(xié)議的參與者，其次追索數(shù)據(jù)資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的智能合約地址，通過(guò)區(qū)塊鏈瀏覽器查閱，篩選出address1、address2等。隨后錨定某個(gè)時(shí)間戳，在時(shí)間區(qū)間內(nèi)去除空值賬戶（ Value = 0 ），尋找到Host地址。

圖7 隱匿手法與審計(jì)策略

（2）形式造假審計(jì)。形式造假審計(jì)主要目的是確定資產(chǎn)負(fù)債表中記錄的數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否歸屬于被審計(jì)單位，即針對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定進(jìn)行審計(jì)。被審計(jì)單位可以克隆異鏈上的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，再在本組織的區(qū)塊鏈上宣稱歸其所有（異鏈造假），抑或是在同鏈上使用不同智能合約克隆其他組織的數(shù)據(jù)資產(chǎn)混淆視聽(tīng)（同鏈造假）。例如真實(shí)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)在Ethereum鏈上，但被審計(jì)單位在Polygon或BSC上克隆相同數(shù)據(jù)資產(chǎn)，或在Ethereum上克隆已有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)（智能合約不一致）的行為，均可成為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的形式造假。當(dāng)不同或同一區(qū)塊鏈上出現(xiàn)了看上去形似但智能合約編碼并不一致的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，考慮被審計(jì)單位可能存在形式造假行為。形式造假審計(jì)的原則是“時(shí)間優(yōu)先”。如圖8所示，對(duì)于在不同區(qū)塊鏈上的克隆數(shù)據(jù)資產(chǎn)，審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)查閱異鏈上智能合約編碼，時(shí)間戳等信息，并與原鏈上的智能合約、時(shí)間戳信息進(jìn)行比對(duì)。同理，同鏈上形式造假也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行比對(duì)。在比對(duì)后可能出現(xiàn)4種結(jié)果，如表3所示。異鏈與原鏈對(duì)比，可能會(huì)出現(xiàn)異鏈優(yōu)先的情形，也可能出現(xiàn)原鏈優(yōu)先的情形。當(dāng)異鏈優(yōu)先時(shí)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)可能本就屬于異鏈，即異鏈才為真原鏈。例如在Polygon優(yōu)先于Ethereum時(shí)，可能數(shù)據(jù)資產(chǎn)本身就屬于Polygon。而當(dāng)原鏈優(yōu)先時(shí)，異鏈上可能發(fā)生了形式造假，即被審計(jì)單位財(cái)報(bào)中的數(shù)據(jù)資產(chǎn)實(shí)際并不歸屬于被審計(jì)單位。例如在Ethereum優(yōu)先于Polygon時(shí)，審計(jì)人員可以認(rèn)為Polygon上為形式造假。倘若進(jìn)行同鏈對(duì)比，根據(jù)時(shí)間戳可以判定有兩種結(jié)果。通常審計(jì)人員可以認(rèn)為優(yōu)先鏈上為真實(shí)資產(chǎn)，落后鏈上為形式造假，即落后鏈上數(shù)據(jù)資產(chǎn)為形式造假。

圖8 形式造假手法與審計(jì)策略

表3 比對(duì)與初步審計(jì)判斷的四種類型

（3）實(shí)質(zhì)造假審計(jì)。實(shí)質(zhì)造假審計(jì)主要是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中的數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否存在進(jìn)行審查，即針對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)存在認(rèn)定的審計(jì)。實(shí)務(wù)當(dāng)中被審計(jì)單位可以通過(guò)多次惡意交互智能合約，使真實(shí)資產(chǎn)喪失其內(nèi)在實(shí)質(zhì)。例如，某份數(shù)據(jù)資產(chǎn)為企業(yè)在某地區(qū)的NPS，行為人為了掩蓋事實(shí)，交互智能合約使資產(chǎn)值最終為blank（空白），使該份數(shù)據(jù)資產(chǎn)徒有其表。其舞弊跡象為智能合約編碼雖然存在，但其在區(qū)塊鏈上不提供任何內(nèi)容，利用區(qū)塊鏈瀏覽器查詢?yōu)閎lank（空白）。應(yīng)對(duì)此類舞弊，實(shí)質(zhì)性內(nèi)容測(cè)試是實(shí)質(zhì)造假審計(jì)的核心。如圖9所示，若測(cè)試結(jié)果表明實(shí)質(zhì)性內(nèi)容不可靠，則可以判定發(fā)生了實(shí)質(zhì)造假。但若測(cè)試表明其可靠時(shí)，需要追加進(jìn)行時(shí)間戳測(cè)試，以確認(rèn)真實(shí)資產(chǎn)和失真資產(chǎn)在鏈上的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。

圖9 實(shí)質(zhì)造假及其審計(jì)策略

（4）“傀儡”審計(jì)?！翱堋睂徲?jì)主要是對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否以恰當(dāng)?shù)慕痤~記錄在財(cái)務(wù)報(bào)表中，且與之相關(guān)的計(jì)價(jià)或分?jǐn)傉{(diào)整是否恰當(dāng)記錄做出審計(jì)，即計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定審計(jì)。由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有強(qiáng)時(shí)效性，當(dāng)某些數(shù)據(jù)資產(chǎn)的信息齡過(guò)長(zhǎng)且交易并不活躍時(shí)，應(yīng)當(dāng)預(yù)期該資產(chǎn)所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入降低甚至不再能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入。但有的被審計(jì)單位仍按原值披露以期虛增存貨、無(wú)形資產(chǎn)等多個(gè)子目，進(jìn)而達(dá)到粉飾財(cái)報(bào)的目的。這類數(shù)據(jù)資產(chǎn)稱之為“傀儡”資產(chǎn)。針對(duì)“傀儡”資產(chǎn)的審計(jì)往往采用AABN模型法，即從地址（address）、信息齡（age）、區(qū)塊（block）、Node（節(jié)點(diǎn)）四個(gè)維度考察數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否為傀儡資產(chǎn)，如圖10所示。模式i下數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息齡短，位于次新區(qū)塊，節(jié)點(diǎn)1、2、3均積極確認(rèn)。在此情況下，審計(jì)師可以認(rèn)為區(qū)塊X上的數(shù)據(jù)資產(chǎn)為正常資產(chǎn)（normal asset），不需要對(duì)其實(shí)施特別的審計(jì)程序。模式ii下數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息齡較長(zhǎng)，位于中期區(qū)塊。節(jié)點(diǎn)2、3偶然確認(rèn)，審計(jì)師可以認(rèn)為其為休眠資產(chǎn)（dormant asset），雖然可以不對(duì)其實(shí)施特別的審計(jì)程序，但應(yīng)當(dāng)對(duì)其給予關(guān)注。而模式iii下數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息齡很長(zhǎng)，位于早期區(qū)塊鏈，節(jié)點(diǎn)懶惰確認(rèn)，在圖10中，沒(méi)有節(jié)點(diǎn)確認(rèn)區(qū)塊X上的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，在此情況下審計(jì)師可以判定其為傀儡資產(chǎn)（dead asset），需就該資產(chǎn)的價(jià)值重新進(jìn)行評(píng)估、調(diào)整。

圖10 AABN模式下三種資產(chǎn)類型

（三）審計(jì)報(bào)告階段

審計(jì)人員整理審計(jì)工作底稿，匯總數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)各項(xiàng)實(shí)施工作的結(jié)果，就數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)事宜與被審計(jì)單位管理層進(jìn)行溝通，基于收集到的審計(jì)證據(jù)撰寫審計(jì)報(bào)告初稿，復(fù)核后形成最終審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類型可以參照財(cái)報(bào)審計(jì)的意見(jiàn)類型，圍繞審計(jì)目標(biāo)得出。