李籽賢 吳耀姝

截至2023年4月30日，上海、深圳、北京等三家證券交易所共有上市公司5176家，較2022年同期凈增360家，增幅為7.48%。其中，5170家上市公司于2023年4月30日前披露了經(jīng)審計(jì)的2022年年報(bào)，截至2023年5月31日，仍有6家上市公司尚未披露經(jīng)審計(jì)的2022年年報(bào)。

57家事務(wù)所共為5170家上市公司出具了2022年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。53家會計(jì)師事務(wù)所為共3601家上市公司出具了2022年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

一、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)情況分析

（一）數(shù)據(jù)分析

1.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見類型情況。5170份財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中，無保留意見4935份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見55份，帶持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)段的無保留意見49份（其中有8份是既包括持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)段又包括強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段）；保留意見94份，無法表示意見審計(jì)37份。非無保留意見（指保留意見、無法表示意見、否定意見）131份，占比2.53%，2021年為3.10%，2020年為3.39%。非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見（指非無保留意見或帶有解釋性說明的無保留意見，以下簡稱非標(biāo)準(zhǔn)意見）235份，占比4.55%，2021年為5.34%，2020年為5.83%。2018-2022年度審計(jì)意見類型分布詳見表1。

表1 2018-2022年度審計(jì)意見類型分布 （單位：份）

2.非無保留意見涉及上市公司板塊和行業(yè)分類。會計(jì)師事務(wù)所出具非無保留意見，表明上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯報(bào)，或事務(wù)所因?qū)徲?jì)范圍受限，無法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，是上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大風(fēng)險(xiǎn)的信號。

從上市公司所屬于的上市板塊看，131份非無保留意見審計(jì)報(bào)告的上市公司分布于所有的上市板塊，不同上市板塊非無保留意見情況詳見表2和圖1。如表2所示，科創(chuàng)板和北交所上市公司非無保留意見比例較低，分別為0.39%和0.52%；主板上市公司非無保留意見比例較高，為3.09%，高于總體非無保留意見比例2.53%。

圖1 2022年度非無保留意見的上市板塊分布（單位：份）

表2 2022年度非無保留意見的上市板塊分布 （單位：份）

從上市公司所屬于的證監(jiān)會新行業(yè)分類來看，131家被出具非無保留意見上市公司分布于15個行業(yè)，僅4個行業(yè)沒有上市公司被出具非無保留意見，分別是交通運(yùn)輸、倉儲和郵政業(yè)，住宿和餐飲業(yè)，居民服務(wù)、修理和其他服務(wù)業(yè)，綜合。從數(shù)量上看，制造業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)2個行業(yè)被出具非無保留意見的上市公司家數(shù)較多，分別為67家和20家。從所占比例上看，教育、房地產(chǎn)業(yè)、文化、體育和娛樂業(yè)、衛(wèi)生和社會工作等4個行業(yè)被出具非無保留意見上市公司的占比相對較高，分別為8.33%、7.96%、6.35%、6.25%。制造業(yè)由于上市公司數(shù)量最多，被出具非無保留意見的比例并不高，且低于全部上市公司的平均水平（具體情況見表3和圖2）

圖2 各行業(yè)非無保留意見情況（單位：份）

表3 各行業(yè)非無保留意見情況 （單位：份）

3.審計(jì)報(bào)告中涉及持續(xù)經(jīng)營問題的情況。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是會計(jì)基本假設(shè)之一，是指被審計(jì)單位在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時，假定其經(jīng)營活動在可預(yù)見的將來會繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。在實(shí)務(wù)中，若公司存在巨額虧損或持續(xù)虧損、營運(yùn)資金為負(fù)數(shù)或債務(wù)逾期或經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為負(fù)數(shù)、資不抵債、主營業(yè)務(wù)萎縮或計(jì)劃重組等狀況，則通常表明持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性。

根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》，如果運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)?，但存在重大不確定性，且財(cái)務(wù)報(bào)表對重大不確定性已作出充分披露，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無保留意見，并在審計(jì)報(bào)告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”為標(biāo)題的單獨(dú)部分。該事項(xiàng)并不影響發(fā)表的審計(jì)意見。經(jīng)統(tǒng)計(jì)，235份非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告中有97份包含“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”事項(xiàng)段，如表4所示。

表4 持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)段分布情況 （單位：份）

非無保留意見審計(jì)報(bào)告中，有48份報(bào)告審計(jì)意見的形成基礎(chǔ)部分包括持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，其中保留意見18份，無法表示意見30份。

97家被審計(jì)上市公司涉及“持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”問題，占全部上市公司的1.88%，占非標(biāo)意見的41.28%。97家上市公司在各行業(yè)的分布情況如表5和圖3所示。其中，占比較高的行業(yè)有房地產(chǎn)業(yè)，農(nóng)、林、牧、漁業(yè)，建筑業(yè)和批發(fā)和零售業(yè)占比分別為10.62%、10.20%、7.21%和4.69%。

圖3 各行業(yè)持續(xù)經(jīng)營重大不確定性情況（單位：家）

表5 各行業(yè)持續(xù)經(jīng)營重大不確定性情況 （單位：家）

4.審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)情況。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中較為重要的事項(xiàng)。自2017年起，審計(jì)報(bào)告增加了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，披露會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)中的個性化信息，增加了審計(jì)報(bào)告的信息含量和相關(guān)性、提高審計(jì)透明度，有效幫助投資者和社會公眾了解上市公司更多信息。

2022年度，除37份無法表示意見和1份保留意見和1份無保留意見外，5,131家上市公司的審計(jì)報(bào)告中披露了10,065個關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，平均每家上市公司披露1.96個，較2021年的1.97個接近持平。需要說明的是，在對審計(jì)報(bào)告涉及的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行分析時發(fā)現(xiàn)，收入確認(rèn)、資產(chǎn)減值在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中數(shù)量最多，分別占比為43.38%，25.94%。披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的上市公司情況見表6。

表6 披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的上市公司情況 （單位：家）

從行業(yè)分布看，平均每家上市公司披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)較多的行業(yè)有6個，分別為金融業(yè)，房地產(chǎn)業(yè)，批發(fā)和零售業(yè)，水利、環(huán)境和公共設(shè)施管理業(yè)，租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)，建筑業(yè)，平均的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量分別為2.50、2.14、2.04、2.03、2.03、2.01。

5.保留意見涉及事項(xiàng)有關(guān)情況。94份保留意見審計(jì)報(bào)告中，“形成保留意見的基礎(chǔ)”部分共涉及159個事項(xiàng)，平均每份報(bào)告1.69個，詳見表7。

表7 導(dǎo)致發(fā)表保留意見的事項(xiàng)分類統(tǒng)計(jì)表 （單位：個）

6.無法表示意見涉及事項(xiàng)有關(guān)情況。37份無法表示意見審計(jì)報(bào)中，“形成無法表示意見的基礎(chǔ)”部分共涉及125個事項(xiàng)，平均每份報(bào)告3.38個，詳見表8。

表8 導(dǎo)致發(fā)表無法表示意見的事項(xiàng)分類統(tǒng)計(jì)表 （單位：個）

7.保留意見和無法表示意見涉及事項(xiàng)行業(yè)分布有關(guān)情況。從保留意見和無法表示意見形成基礎(chǔ)涉及事項(xiàng)在各行業(yè)分布來看，制造業(yè)上市公司數(shù)量均為最多，其次是信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)，與被出具非無保留意見上市公司的行業(yè)分布保持一致，詳見表9和10。

表10 無法表示意見涉及事項(xiàng)數(shù)量前三的行業(yè)情況

（二）分析結(jié)論

1.非無保留意見審計(jì)報(bào)告數(shù)量和比例有所下降，但仍處于近年來的歷史高位。

無論范圍較大的非標(biāo)準(zhǔn)意見，還是范圍較小的非無保留意見，兩項(xiàng)反映財(cái)務(wù)報(bào)表“不干凈”指標(biāo)的比例近兩年均持續(xù)降低。如圖4顯示，2013年以來的上市公司年報(bào)審計(jì)情況分析報(bào)告發(fā)現(xiàn)，非無保留意見數(shù)量及比例自2019年以來逐年下降，但仍然處于歷史較高水平。

圖4 2013-2022年非無保留意見數(shù)據(jù)對比圖（單位：份）

會計(jì)師事務(wù)所在上市公司2022年年報(bào)審計(jì)中，貫徹落實(shí)《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)財(cái)會監(jiān)督工作的意見》（以下簡稱《意見》），切實(shí)發(fā)揮發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)監(jiān)督作用，嚴(yán)格依法履行審計(jì)鑒證職責(zé)，確保獨(dú)立、客觀、公正、規(guī)范執(zhí)業(yè)，堅(jiān)守原則和底線，切實(shí)保障上市公司定期報(bào)告的會計(jì)信息質(zhì)量，助力上市公司高質(zhì)量發(fā)展。

2.上市公司經(jīng)營困難、未決訴訟和短期償債壓力較大是導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的主要原因。2022年度，97家上市公司審計(jì)報(bào)告中含有持續(xù)經(jīng)營相關(guān)內(nèi)容。經(jīng)統(tǒng)計(jì)，共涉及206個持續(xù)經(jīng)營相關(guān)事項(xiàng)，典型表現(xiàn)包括存在逾期借款、凈利潤和未分配利潤為負(fù)、流動資產(chǎn)小于流動負(fù)債、未決訴訟等，各類事項(xiàng)出現(xiàn)數(shù)量詳見表11。

表11 持續(xù)經(jīng)營相關(guān)內(nèi)容的具體情況 （單位：個）

3.上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量較為穩(wěn)定，涉及領(lǐng)域逐漸集中。從關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量看，2018-2022年度，分別有3,776家、3,765、4,265、4,765、5,131家上市公司披露了7,865個、7,648個、8,152個、9,409個、10,065個關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，平均關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量分別為2.08個、2.03個、1.91個、1.97個、1.96個。

從關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)具體內(nèi)容看，涉及領(lǐng)域出現(xiàn)逐漸集中的趨勢，收入確認(rèn)、應(yīng)收款項(xiàng)、商譽(yù)和存貨等高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域仍是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)最為集中的領(lǐng)域，2018-2022年度，相關(guān)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量分別為5,820個、5,762個和7,747個、8,402個，合計(jì)占比均超過70%，并且呈逐年上升的趨勢，2022年度比例達(dá)到83%，詳見表12。

表12 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要分布領(lǐng)域 （單位：個）

有5家上市公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量超過了4個，分別是海航控股（不存在活躍市場報(bào)價的金融資產(chǎn)公允價值的確定；帶退租檢義務(wù)的飛機(jī)及發(fā)動機(jī)退租檢準(zhǔn)備計(jì)提；應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提；航空客運(yùn)收入確認(rèn)；遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)）、光大證券（合并財(cái)務(wù)報(bào)表中商譽(yù)減值；結(jié)構(gòu)化主體的合并；金融工具公允價值的評估；預(yù)期信用損失的評估；預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)）、＊ST日海（商譽(yù)減值；存貨跌價準(zhǔn)備;應(yīng)收賬款減值；收入確認(rèn)；期初余額的審計(jì)）、通鼎互聯(lián)（處置長期資產(chǎn)；存貨跌價準(zhǔn)備；收入確認(rèn)；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；長期資產(chǎn)減值）和小崧股份（商譽(yù)減值；存貨賬面價值的確認(rèn)；家電業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)；工程業(yè)務(wù)的收入和成本的確認(rèn)；預(yù)期信用減值損失的確認(rèn)）。

4.形成保留意見的基礎(chǔ)主要為資產(chǎn)減值、持續(xù)經(jīng)營、或有事項(xiàng)、商業(yè)合理性等。94份保留意見審計(jì)報(bào)告中，形成保留意見的基礎(chǔ)主要為資產(chǎn)減值、持續(xù)經(jīng)營、或有事項(xiàng)、商業(yè)合理性等未能獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。典型的形成保留意見基礎(chǔ)如下。

涉及資產(chǎn)減值的保留意見審計(jì)報(bào)告有40份。涉及金融資產(chǎn)可收回性及壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的合理性的保留意見審計(jì)報(bào)告27份。例如某公司導(dǎo)致保留意見的形成基礎(chǔ)之一為：“截至 2022 年12 月31 日，公司單項(xiàng)金額重大并單項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款267,572,543.92元，壞賬準(zhǔn)備余額 222,032,695.06元；按賬齡組合計(jì)提預(yù)期信用損失的應(yīng)收賬款687,816,594.12 元，壞賬準(zhǔn)備余額235,690,753.81元。公司對上述應(yīng)收款項(xiàng)根據(jù)各單位信用情況分別按照單項(xiàng)預(yù)估可回收性和15.61%（賬齡1 年及以內(nèi)）、34.53%（賬齡1至2年）、100.00%（賬齡2至3年、3年以上）計(jì)提預(yù)期信用損失。公司未對單項(xiàng)應(yīng)收債權(quán)計(jì)提信用減值事項(xiàng)提供充分、適當(dāng)?shù)囊罁?jù)，亦未提供預(yù)期信用損失計(jì)提比例的依據(jù)，注冊會計(jì)師無法評估其計(jì)提信用減值的合理性和準(zhǔn)確性，亦沒有獲得上述應(yīng)收款項(xiàng)可回收的充分證據(jù)”（注：引用的審計(jì)報(bào)告中涉及的上市公司及相關(guān)敏感信息已作技術(shù)性刪除，下同）。

涉及商譽(yù)等長期資產(chǎn)減值損失計(jì)提的合理性、準(zhǔn)確性及披露的恰當(dāng)性的保留意見審計(jì)報(bào)告1 3 份。例如某公司導(dǎo)致保留意見的形成基礎(chǔ)之一為：“截至2022年12月31日，公司就收購子公司形成的商譽(yù)122,415,368.48元進(jìn)行減值測試后，計(jì)提減值122,415,368.48元。對該項(xiàng)減值測試，注冊會計(jì)師根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1321 號——審計(jì)會計(jì)估計(jì)（包括公允價值會計(jì)估計(jì)）和相關(guān)披露》的要求，實(shí)施必要審計(jì)程序后，未能取得有關(guān)公司該項(xiàng)會計(jì)估計(jì)合理性的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)”。

5.形成無法表示意見的基礎(chǔ)主要為持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性、或有事項(xiàng)、資產(chǎn)減值、資金占用等。37份無法表示意見審計(jì)報(bào)告中，形成無法表示意見的基礎(chǔ)主要為持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性、或有事項(xiàng)、資產(chǎn)減值、資金占用等未能獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。典型的形成無法表示意見基礎(chǔ)如下。

涉及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的無法表示意見審計(jì)報(bào)告有3 0 份。例如某公司形成無法表示意見的形成基礎(chǔ)之一為，“2022年 度、2 0 2 1 年 度、2 0 2 0 年 度 歸屬于上市公司股東的凈利潤分別為-116,833.90萬元、-82,237.27萬元和-108,853.15萬元，公司已連續(xù)三年虧損，截至2022年12月31日，公司流動資產(chǎn)607,492.38萬元，流動負(fù)債804,204.22萬元，流動性緊張，部分經(jīng)營性債務(wù)延遲支付。同時公司控股股東(及一致行動人)于2022年1月被法院受理并裁定破產(chǎn)重整。截至審計(jì)報(bào)告日，控股股東破產(chǎn)重整程序尚未完結(jié)。這些事項(xiàng)或情況表明存在可能導(dǎo)致對公司持續(xù)經(jīng)營能力存在一定的不確定性”。

6.中注協(xié)年報(bào)審計(jì)約談效果明顯。自上市公司2022年年報(bào)審計(jì)工作開展以來，中國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)揮自律監(jiān)管作用，嚴(yán)密監(jiān)控上市公司年報(bào)審計(jì)質(zhì)量，通過定期發(fā)布預(yù)警提示信息、跟蹤監(jiān)測、及時約談、全面分析等方式，引導(dǎo)會計(jì)師事務(wù)所切實(shí)履行“看門人”職責(zé)。2022年年報(bào)審計(jì)期間，中注協(xié)聯(lián)合財(cái)政部有關(guān)司局和證監(jiān)會有關(guān)部門，對新備案首次承接上市公司4家會計(jì)師事務(wù)所開展了聯(lián)合約談，并針對可能觸發(fā)股票退市條件、境外業(yè)務(wù)占比較高、可能存在持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性、臨近年報(bào)披露日變更會計(jì)師事務(wù)所、房地產(chǎn)行業(yè)上市公司和頻繁變更會計(jì)師事務(wù)所等七個主題開展約談，累計(jì)約談前12家會計(jì)師事務(wù)所，涉及15家上市公司。

從被約談會計(jì)師事務(wù)所涉及的15家上市公司來看，有3家公司被出具保留意見，5家公司被出具無法表示意見，6家公司被出具無保留意見,1家公司至今未出具審計(jì)報(bào)告。從比例來看，約談涉及的上市公司審計(jì)項(xiàng)目被出具非無保留意見的比例高達(dá)53.33%，遠(yuǎn)高于全部上市公司的2.5%，表明通過約談提示相關(guān)審計(jì)項(xiàng)目可能面對的重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域以及相關(guān)質(zhì)量控制可能存在的問題，相關(guān)會計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)意識顯著增強(qiáng)。

7.會計(jì)師事務(wù)所切實(shí)發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)監(jiān)督作用。2023年1月13日，滬深交易所發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)退市風(fēng)險(xiǎn)公司2022年年度報(bào)告信息披露工作的通知》，明確要求會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則等的要求，勤勉盡責(zé)、規(guī)范執(zhí)業(yè)，高度關(guān)注營業(yè)收入及其扣除情況、凈利潤、非經(jīng)常性損益、凈資產(chǎn)等核心財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性，履行充分、必要的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，切實(shí)承擔(dān)起中介機(jī)構(gòu)責(zé)任。

截至2023年5月31日，共有6家上市公司退市。從退市原因來看，3家為重大違法強(qiáng)制退市，3家均為觸及財(cái)務(wù)類退市指標(biāo)。從觸及財(cái)務(wù)類退市指標(biāo)的公司來看，有1家觸及“營業(yè)收入+扣非前后凈利潤”財(cái)務(wù)類組合指標(biāo)，2家觸及凈資產(chǎn)為負(fù)的指標(biāo)，3家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。此外，從年報(bào)審計(jì)結(jié)果看，年報(bào)發(fā)布后新增特別處理或風(fēng)險(xiǎn)警示的上市公司為57家。

上述情況表明，從嚴(yán)監(jiān)管、從嚴(yán)執(zhí)法的監(jiān)管壓力已經(jīng)有效傳導(dǎo)至?xí)?jì)師事務(wù)所，增強(qiáng)了從業(yè)人員對相關(guān)上市公司的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域及審計(jì)失敗后果的認(rèn)識，審計(jì)意見作用進(jìn)一步凸顯，相關(guān)會計(jì)師事務(wù)所更加關(guān)注上市公司財(cái)務(wù)真實(shí)性、規(guī)避財(cái)務(wù)類退市情形等相關(guān)事項(xiàng)，風(fēng)險(xiǎn)意識顯著提高、執(zhí)業(yè)較為謹(jǐn)慎。

（三）存在的主要問題

1.部分上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量有待提高。從上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見類型看，5039家被出具了無保留意見（其中104家被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或帶持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)段的無保留意見），94家被出具了保留意見，37家被出具了無法表示意見。與2021年年報(bào)審計(jì)的非無保留意見149家（占比3.1%）相比，2022年年報(bào)非無保留意見的數(shù)量和比例略有下降（占比2.53%）。但從歷年數(shù)據(jù)看，近3年會計(jì)師事務(wù)所出具非無保留意見的數(shù)量和比例仍處于歷史高位。

出具非無保留意見的原因，主要為上市公司應(yīng)收賬款合理性及計(jì)價準(zhǔn)確性存疑、持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性、存在未決訴訟、被監(jiān)管機(jī)構(gòu)或監(jiān)察機(jī)關(guān)立案調(diào)查等，表明這些上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量不高，會計(jì)基礎(chǔ)工作亟待加強(qiáng)。

2.部分會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量有待提高。在審閱并分析審計(jì)報(bào)告時，我們發(fā)現(xiàn)還存在以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)段或者在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中披露持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮并得到消除的情形。

以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)段的情形。如某公司的審計(jì)報(bào)告“強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)”段標(biāo)題下描述如下內(nèi)容：“我們提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注，如財(cái)務(wù)報(bào)表附注二、2"持續(xù)經(jīng)營"所述，公司2022年度實(shí)現(xiàn)歸屬于母公司股東的凈利潤為-2，547.29萬元，實(shí)現(xiàn)營業(yè)收入總額13，508.61萬元，其中，主營業(yè)務(wù)收入12，646.53萬元，對比2021年度主營業(yè)務(wù)收入下滑23.54%。因深圳市光明區(qū)某項(xiàng)目的搬遷需要，公司全資子公司A公司承租房產(chǎn)被納入搬遷范圍，2022年12月，A公司與B公司簽署了《解除租賃合同協(xié)議》，經(jīng)營場所的搬遷給未來生產(chǎn)經(jīng)營很可能造成不利影響，預(yù)計(jì)2023年?duì)I業(yè)收入可能大幅下滑。2023年4月，A公司與C公司簽訂《租賃合同書》，開始啟動生產(chǎn)經(jīng)營場所搬遷工作。上述事項(xiàng)可能導(dǎo)致對公司未來持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮。本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計(jì)意見”。

《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》規(guī)定，如果運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)?，但存在重大不確定性，且財(cái)務(wù)報(bào)表對重大不確定性已作出充分披露，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無保留意見，并在審計(jì)報(bào)告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”為標(biāo)題的單獨(dú)部分，而不是以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的方式，提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注。

《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1503號——在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段》規(guī)定，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，是指審計(jì)報(bào)告中含有的一個段落，該段落提及已在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)列報(bào)的事項(xiàng)，且根據(jù)注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷，該事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要。其他事項(xiàng)段，是指審計(jì)報(bào)告中含有的一個段落，該段落提及未在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的事項(xiàng)，且根據(jù)注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷，該事項(xiàng)與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解審計(jì)工作、注冊會計(jì)師的責(zé)任或?qū)徲?jì)報(bào)告相關(guān)。

前述各類情形中的相關(guān)披露方式不符合審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，相關(guān)注冊會計(jì)師未能全面準(zhǔn)確理解審計(jì)準(zhǔn)則的上述規(guī)定，可能使報(bào)表使用者誤解或不予關(guān)注上市公司持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性或其他財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的信息。

二、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告分析

（一）數(shù)據(jù)分析

53家會計(jì)師事務(wù)所為上海、深圳、北京等三家證券交易所的3601家上市公司出具了2022年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。其中，滬市主板1,641家，科創(chuàng)板401家；深市主板1503家，創(chuàng)業(yè)板52家；北交所4家。出具意見情況有關(guān)數(shù)據(jù)分析如下。

1.內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告審計(jì)意見類型有關(guān)情況。如果認(rèn)為內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷，除非審計(jì)范圍受到限制，注冊會計(jì)師會對內(nèi)部控制發(fā)布否定意見，同時確定該意見對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的影響。如果審計(jì)范圍受到限制，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。從審計(jì)報(bào)告意見類型看，3544家被出具了無保留意見審計(jì)報(bào)告（其中75家被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見），6家被出具了無法表示意見審計(jì)報(bào)告，51家被出具了否定意見審計(jì)報(bào)告，非無保留意見占比約為1.58%。近五年內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見類型如表13和圖5所示。

圖5 近五年內(nèi)部控制非無保留審計(jì)意見類型分布（單位：份）

表13 近五年內(nèi)部控制審計(jì)意見類型分布 （單位：份）

2.非無保留內(nèi)部控制意見涉及上市公司板塊和行業(yè)分類。從證券交易所上市板塊看，上交所上市公司出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告比例較高，非無保留意見占比較低。而深交所上市公司執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)的公司相對較少，非無保留意見占比較高，詳見表14和圖6。

圖6 各上市板塊非無保留內(nèi)控審計(jì)意見情況（單位：份）

表14 各上市板塊內(nèi)控審計(jì)情況 （單位：家）

從行業(yè)分布看，57份非無保留意見內(nèi)控審計(jì)報(bào)告分布于14個行業(yè)，詳見表15和圖7。其中，非無保留意見比例較高的行業(yè)有衛(wèi)生和社會工作、住宿和餐飲業(yè)、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)，比例分別為28.57%、12.50%、11.43%，詳見表15和圖7。

圖7 各行業(yè)非無保留內(nèi)控審計(jì)意見情況（單位：份）

表15 各行業(yè)非無保留內(nèi)控審計(jì)意見情況（單位：份）

3.非無保留意見內(nèi)部控制審計(jì)意見涉及事項(xiàng)有關(guān)情況。57份非無保留內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告共涉及112個事項(xiàng)，其中19個涉及投資活動相關(guān)舞弊和錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)與控制，26個涉及資金資產(chǎn)相關(guān)舞弊和錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)與控制，18個涉及財(cái)務(wù)報(bào)告編制相關(guān)舞弊和錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)與控制，16個涉及關(guān)聯(lián)交易相關(guān)舞弊和錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)與控制，12個涉及重大風(fēng)險(xiǎn)事件相關(guān)舞弊和錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)與控制，涉及收入、成本費(fèi)用的風(fēng)險(xiǎn)與控制分別為4個和3個，詳見具體如表16。

表16 導(dǎo)致發(fā)表無法表示意見的事項(xiàng)分類統(tǒng)計(jì)表 （單位：個）

4.內(nèi)控審計(jì)意見與財(cái)報(bào)審計(jì)意見對比。57家被出具非無保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司中，有7家的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告為無保留意見（其中5家為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)段的無保留意見）；50家的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告為非無保留意見，其中25家為保留意見，25家為無法表示意見。

131家財(cái)務(wù)報(bào)表被出具非無保留意見審計(jì)報(bào)告的上市公司中，有30家未進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，51家被出具了無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告（其中34家為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見），6家被出具了無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，44家被出具了否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。2022年度財(cái)務(wù)報(bào)表被出具非無保留審計(jì)報(bào)告上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)意見情況詳見表17。

表17 2022年度財(cái)務(wù)報(bào)表被出具非無保留審計(jì)報(bào)告上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)意見情況 (單位：份)

（二）分析結(jié)論

1.2020 -2022年內(nèi)部控制非無保留意見的數(shù)量和比例呈現(xiàn)下降的趨勢。2020-2022年，內(nèi)控審計(jì)報(bào)告被出具非無保留意見的數(shù)量分別為56和54和57家，比例分別為2.70%、2.18%和1.58%，呈逐年下降趨勢。

5170家上市公司中，2021年被出具非無保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的有30家，其中2022年有1家企業(yè)被出具保留意見的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，13家被出具否定意見的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，有16家屬于可不再出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的情形；2021年被出具無保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的有2471家，其中2021年有2399家企業(yè)被出具無保留意見的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，25家被出具否定意見的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，1家被出具無法表示意見的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告。

2.導(dǎo)致出具非無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告主要涉及資金資產(chǎn)、投資活動、關(guān)聯(lián)交易活動、財(cái)務(wù)報(bào)告編制相關(guān)舞弊和錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)與控制。從表16可以看出，導(dǎo)致出具非無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告主要涉及資金資產(chǎn)、關(guān)聯(lián)交易活動、財(cái)務(wù)報(bào)告編制相關(guān)舞弊和錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)與控制。典型的內(nèi)部控制缺陷有以下幾種情形。

（1）涉及資金資產(chǎn)相關(guān)舞弊和錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)與控制的事項(xiàng)有26個。涉及往來款項(xiàng)或資產(chǎn)減值的事項(xiàng)有8個。例如某公司導(dǎo)致無法表示意見的事項(xiàng)為：“子公司應(yīng)收賬款賬面余額為352,950.36萬元,賬齡2至3年的應(yīng)收賬款賬面余額為79,380.19萬元、賬齡3至4年的應(yīng)收賬款賬面余額為160,023.51萬元、賬齡4年以上的應(yīng)收賬款賬面余額為102,810.88萬元。上述大額、長賬齡的應(yīng)收賬款具有較高的回收風(fēng)險(xiǎn),截至本報(bào)告出具日,應(yīng)收款項(xiàng)尚未收回。公司管理層雖對其進(jìn)行了單獨(dú)的信用風(fēng)險(xiǎn)評估,計(jì)提減值損失,但表明公司在客戶信用調(diào)查、交易風(fēng)險(xiǎn)評估等環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制存在重大缺陷。但由于應(yīng)收賬款形成于以前年度并延續(xù)至本期,我們無法實(shí)施有效的審計(jì)程序,無法判斷已獲取的審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng),無法判斷應(yīng)收賬款余額的商業(yè)實(shí)質(zhì)和真實(shí)準(zhǔn)確性”。

涉及貨幣資金占用的事項(xiàng)有18個。例如某公司導(dǎo)致否定意見的事項(xiàng)為：“關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性資金授權(quán)、審批2022年度發(fā)現(xiàn)公司存在以前年度未能有效執(zhí)行防范關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性資金占用的相關(guān)管理制度，公司與關(guān)聯(lián)方發(fā)生多筆非經(jīng)營性資金往來，未履行董事會和股東大會審批程序，未按要求對關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性資金占用事項(xiàng)履行信息披露義務(wù)。截至2022年12月31日，關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性占用公司167,480.86萬元資金（不含擔(dān)保），且關(guān)聯(lián)方資金占用未支付利息。上述事項(xiàng)違反了《關(guān)于規(guī)范上市公司與關(guān)聯(lián)方資金往來及上市公司對外擔(dān)保若干問題的通知》及《上市規(guī)則》、《上市公司信息披露管理辦法》、《信息披露事務(wù)管理制度》的相關(guān)規(guī)定。公司與關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性資金往來相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷”。

（2）涉及投資活動相關(guān)舞弊和錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)與控制的事項(xiàng)有19個。例如某公司導(dǎo)致否定意見的事項(xiàng)為：“A公司向B公司提供借款，公司未經(jīng)董事會、股東大會審議批準(zhǔn)，對該筆借款提供差額補(bǔ)足擔(dān)保。C公司以股權(quán)投資形式向D公司提供資金，公司未經(jīng)董事會、股東大會審議批準(zhǔn)，對該筆股權(quán)投資投入資金及投資收益提供差額補(bǔ)足擔(dān)保。上述對外擔(dān)保未按規(guī)定履行審議程序和信息披露義務(wù)，被擔(dān)保方為外部單位，表明公司在對外擔(dān)保內(nèi)部控制上存在重大缺陷。有效的內(nèi)部控制能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整提供合理保證，而上述重大缺陷使公司內(nèi)部控制失去這一功能”。

3.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見為非無保留意見時，會在一定程度上導(dǎo)致非無保留內(nèi)部控制審計(jì)意見。我們選取了2022年度上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)意見和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，并分組分析了內(nèi)部控制審計(jì)意見和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見差異。發(fā)現(xiàn)它們之間雖然存在相關(guān)性，但并非一一對應(yīng)。一般來說，當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見為非無保留意見時，也會在一定程度上導(dǎo)致非無保留內(nèi)部控制審計(jì)意見，而當(dāng)內(nèi)部控制審計(jì)意見為非無保留意見時，不一定會導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的非無保留意見。

（三）存在的主要問題

1.上市公司內(nèi)部控制和管理有待加強(qiáng)，內(nèi)部控制審計(jì)被出具否定意見的上市公司數(shù)量占比仍較高。內(nèi)部控制特別是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，是加強(qiáng)財(cái)會監(jiān)督、遏制財(cái)務(wù)造假、提高上市公司會計(jì)信息質(zhì)量的重要基礎(chǔ)。內(nèi)部控制審計(jì)是對上市公司內(nèi)部控制的外部監(jiān)督機(jī)制。按照現(xiàn)行規(guī)定，滬深主板上市公司要求每年執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)，原中小板自2022年開始每年執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)，科創(chuàng)板上市公司上市滿2年后每年執(zhí)行，創(chuàng)業(yè)板和北交所公司未對內(nèi)部控制審計(jì)作出規(guī)定。

從2022年上市公司內(nèi)部控制審計(jì)看，5170家上市公司中有3601家被出具了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，由53家會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。共3544家被出具無保留意見審計(jì)報(bào)告（其中75家被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見）；57家被出具非無保留意見審計(jì)報(bào)告（6家為無法表示意見,51家為否定意見）。出具“不干凈”內(nèi)部控制審計(jì)意見占比為3.67%，非無保留意見占比為1.58%，與2021年相比略有下降（占比2.06%）。

出具內(nèi)部控制審計(jì)非無保留意見，表明上市公司內(nèi)部控制存在一個或多個重大缺陷，顯示這些上市公司存在對內(nèi)部控制重視程度不夠、內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)不恰當(dāng)、內(nèi)部控制評價及整改不到位等問題。同時，也表明這些上市公司的公司治理和管理急待加強(qiáng)，發(fā)揮控制關(guān)口前移、提升披露透明度、保護(hù)投資者權(quán)益等方面仍有較大提升空間，對上市公司實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的管理、指導(dǎo)和監(jiān)督仍需加強(qiáng)。

2.對會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制審計(jì)的規(guī)范及監(jiān)管仍需加強(qiáng)。在審閱并分析內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告時，發(fā)現(xiàn)存在個別會計(jì)師事務(wù)所發(fā)現(xiàn)上市公司重大內(nèi)部控制審計(jì)缺陷，發(fā)表無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的情形。

如某公司的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告“導(dǎo)致無法表示意見的事項(xiàng)”段標(biāo)題下描述如下內(nèi)容：“因公司重要子公司人事變動等因素的影響，我們開展2022年度內(nèi)控審計(jì)時，未能取得充足的樣本量，導(dǎo)致我們無法判斷與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制運(yùn)行是否有效”。

按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的規(guī)定，注冊會計(jì)師審計(jì)范圍受到限制的，應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。注冊會計(jì)師在出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告時，應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明審計(jì)范圍受到限制，無法對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。該內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的“導(dǎo)致無法表示意見的事項(xiàng)”并未提及超出上市公司控制、管理層對審計(jì)范圍施加限制以及與注冊會計(jì)師工作的性質(zhì)或時間安排相關(guān)的情形，出具無法表示意見的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，可能存在形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)不夠充分，職業(yè)判斷不夠?qū)徤鞯那樾巍?/p>

三、年報(bào)審計(jì)市場情況分析

（一）數(shù)據(jù)分析

1.新備案從事上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所家數(shù)顯著增加。新《證券法》對從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所不再實(shí)施資格管理，改為備案制。截至2023年5月31日，共有備案會計(jì)師事務(wù)所115家，證券所數(shù)量顯著增加。2022年度，57家會計(jì)師事務(wù)所為5170家上市公司出具年報(bào)審計(jì)報(bào)告，其中有19家為新《證券法》實(shí)施后新備案的事務(wù)所，4家為今年首次承接上市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)；53家會計(jì)師事務(wù)所為3601家上市公司出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，其中有2家新備案會計(jì)師事務(wù)所為2家上市公司出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

新《證券法》實(shí)施后新備案的事務(wù)所中，有4家為今年首次承接上市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)。4家新備案會計(jì)師事務(wù)所共承接4家上市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)，客戶數(shù)均為1家。

57家會計(jì)師事務(wù)所2022年度上市公司審計(jì)客戶數(shù)量和收入總額情況見表18。收入總額依據(jù)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露的數(shù)據(jù)加總計(jì)算。

表18 各會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)客戶數(shù)量和財(cái)報(bào)審計(jì)收費(fèi)情況(按上市公司客戶數(shù)量排序 (單位：份)

2.上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)市場集中度情況。赫芬達(dá)爾—赫希曼指數(shù)（Herfindahl-Hirschman Index，簡稱HHI指數(shù)）是一種測量產(chǎn)業(yè)集中度的綜合指數(shù)。它是指一個行業(yè)中各市場競爭主體所占行業(yè)總收入或總資產(chǎn)百分比的平方和，用來計(jì)量市場份額的變化，即市場中廠商規(guī)模的離散度。2022年度，按照上市公司客戶數(shù)量和年報(bào)審計(jì)收入計(jì)算的HHI指數(shù)分別為653和621，屬于競爭型市場。

如圖8所示，上市公司審計(jì)收費(fèi)排名前12家會計(jì)師事務(wù)所的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)合計(jì)744,944萬元，占上市公司審計(jì)收費(fèi)總額的79.31%，共為3636家上市公司提供了年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)，平均每家上市公司審計(jì)收費(fèi)為204.88萬元，高于181.69萬元的平均水平。如圖9所示，承接超過100家上市公司2022年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所共有13家，平均每家會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)了305家上市公司，顯著高于總體平均水平90家。從總量上看，這13家會計(jì)師事務(wù)所共為3965家上市公司提供了年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)。即，22.81%的會計(jì)師事務(wù)所承攬了上市公司年報(bào)審計(jì)市場中76.69%的業(yè)務(wù)。大型會計(jì)師事務(wù)所客戶集中度趨于穩(wěn)定，新備案會計(jì)師事務(wù)所增加并未對證券審計(jì)市場造成重大負(fù)面影響。

圖8 上市公司年報(bào)審計(jì)收費(fèi)前12的會計(jì)師事務(wù)所收費(fèi)情況（單位：萬元）

圖9 客戶數(shù)量前13的事務(wù)所上市公司客戶數(shù)量情況（單位：家）

3.審計(jì)機(jī)構(gòu)變更有關(guān)情況。2022年，共有395家上市公司變更了審計(jì)機(jī)構(gòu)，占全部上市公司7.64%，變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的上市公司比例數(shù)量都較2021年度（449家，比例為9.33%）有所下降。

如表19所示，395家變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的上市公司中，169家變更前后的審計(jì)機(jī)構(gòu)均為前十二大所（按照年報(bào)審計(jì)收費(fèi)排序），60家由其他會計(jì)師事務(wù)所變更為前十二大所，91家由前十二大所變更為其他會計(jì)師事務(wù)所，75家變更前后的審計(jì)機(jī)構(gòu)均為其他會計(jì)師事務(wù)所（表14）。超過60%的上市公司在國內(nèi)前十二大內(nèi)部變動和其他會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部變動，上市公司客戶結(jié)構(gòu)相對穩(wěn)定。

表19 上市公司客戶在會計(jì)師事務(wù)所之間流向 （單位：家）

4.變更審計(jì)機(jī)構(gòu)上市公司行業(yè)相對集中。變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的上市公司的行業(yè)相對集中，居民服務(wù)、修理和其他服務(wù)業(yè)變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的比例最高，為100%（按證監(jiān)會新行業(yè)分類該行業(yè)僅1家上市公司）；其次為教育業(yè)，25%的上市公司變更了審計(jì)機(jī)構(gòu)；再其次是衛(wèi)生和社會工作，建筑業(yè)，租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)，金融業(yè)，文化、體育和娛樂業(yè)，采礦業(yè)，具體詳見表20。

表20 變更審計(jì)機(jī)構(gòu)上市公司行業(yè)情況 （單位：家）

（二）分析結(jié)論

1.頭部會計(jì)師事務(wù)所市場占有率較高，審計(jì)收費(fèi)增長較快。2022年，上市公司審計(jì)客戶數(shù)量超過100家的13家會計(jì)師事務(wù)所共承接3965家上市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)，占上市公司總數(shù)的76.69%，市場占有率較高；2021年，上市公司審計(jì)客戶數(shù)量超過100家的前12家會計(jì)師事務(wù)所共承接3555家上市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)，占比73.86%。

上市公司審計(jì)收費(fèi)排名前12家會計(jì)師事務(wù)所的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)合計(jì)744,944萬元，占上市公司審計(jì)收費(fèi)總額的79.31%，共為3636家上市公司提供了年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)，平均每家上市公司審計(jì)收費(fèi)為204.88萬元；2021年上市公司審計(jì)收費(fèi)排名前12家會計(jì)師事務(wù)所的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)合計(jì)669,217萬元，占上市公司審計(jì)收費(fèi)總額的80.71%，共為3,372家上市公司提供了年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)，平均每家上市公司審計(jì)收費(fèi)為198.46萬元。

與2021年相比，頭部會計(jì)師事務(wù)所市場占有率仍較高，審計(jì)收費(fèi)增長較快，平均審計(jì)收費(fèi)有所上升。

2.頭部會計(jì)師事務(wù)所聚集了優(yōu)質(zhì)上市公司，審計(jì)生態(tài)出現(xiàn)良性變化。滬深300指數(shù)成分股公司全部被出具了無保留的審計(jì)報(bào)告。滬深300指數(shù)成分股公司客戶數(shù)量最多的前12家會計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)收費(fèi)前12家的會計(jì)師事務(wù)所重合，共審計(jì)了261家滬深300指數(shù)成分股公司，占比87.00%，詳見表21。

表21 滬深300審計(jì)市場情況 （單位：家）

中證1000指數(shù)成分股公司中，有980家被出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告，8家被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，10家被出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告，2家被出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，被出具非無保留意見的比例為1.20%，低于全部上市公司的平均水平。中證1000指數(shù)成分股公司客戶數(shù)量最多的前11家會計(jì)師事務(wù)所與所有上市公司客戶數(shù)量前11的會計(jì)師事務(wù)所重合，共審計(jì)了755家中證1000指數(shù)成分股公司，占比75.5%，詳見表22。

表22 中證1000審計(jì)市場情況 （單位：家）

2023年2月1日，全面實(shí)行股票發(fā)行注冊制改革正式啟動。注冊制以信息披露為核心，強(qiáng)調(diào)上市公司真實(shí)、準(zhǔn)確、完整地披露公司信息，證券違法違規(guī)成本顯著提高，審計(jì)機(jī)構(gòu)法律責(zé)任被進(jìn)一步壓實(shí)，頭部會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)一步強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)源頭把控，聲譽(yù)機(jī)制使優(yōu)質(zhì)上市公司向頭部會計(jì)師事務(wù)所聚集，隨著股票發(fā)行注冊制改革全面落地，頭部會計(jì)師事務(wù)所通過IPO新增優(yōu)質(zhì)客戶，收窄審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)敞口，實(shí)現(xiàn)從業(yè)績導(dǎo)向向質(zhì)量為先的轉(zhuǎn)變，審計(jì)生態(tài)發(fā)生良性變化。

3.新備案證券所承接的上市公司業(yè)務(wù)以有風(fēng)險(xiǎn)警示的公司為主，非無保留審計(jì)意見比例較高。2022年度為上市公司出具年報(bào)審計(jì)報(bào)告的有4家新備案會計(jì)師事務(wù)所，承接的4家上市公司中有2家為退市風(fēng)險(xiǎn)警示或其他風(fēng)險(xiǎn)警示。4家上市公司的審計(jì)報(bào)告中，1家為無保留意見，1家為保留意見，2家為無法表示意見，非無保留意見的比例為75.00%，顯著高于平均水平。

4.變更審計(jì)機(jī)構(gòu)后有超過一半的上市公司審計(jì)收費(fèi)并未上漲，大多審計(jì)費(fèi)用漲跌幅在20%以內(nèi)。變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的上市公司中，有126家上市公司審計(jì)收費(fèi)有所增長，129家與去年持平，125家有所下降，64.30%的變更審計(jì)機(jī)構(gòu)上市公司審計(jì)收費(fèi)并未上漲?？紤]到會計(jì)師事務(wù)所新承接業(yè)務(wù)需要進(jìn)行業(yè)務(wù)承接、風(fēng)險(xiǎn)評估等程序，還需要對期初數(shù)和比較期間的數(shù)據(jù)進(jìn)行核對和審計(jì)，變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的上市公司審計(jì)收費(fèi)有偏低之嫌。

從審計(jì)收費(fèi)變動幅度看，上漲20%以內(nèi)的上市公司為58家，上漲20%至50%之間的上市公司為40家，上漲超過50%的上市公司為28家；下降20%以內(nèi)的上市公司為81家，下降20%至50%之間的上市公司為38家，下降超過50%的上市公司為6家，漲跌幅在20%以內(nèi)的公司居多。

5.變更審計(jì)機(jī)構(gòu)上市公司整體非標(biāo)意見占比較高，大多數(shù)變更審計(jì)機(jī)構(gòu)上市公司審計(jì)意見未變化。變更審計(jì)機(jī)構(gòu)上市公司中，26家公司被出具非標(biāo)意見，占換所公司總數(shù)的6.58%，遠(yuǎn)高于上市公司總體非標(biāo)意見占比。換所公司中358家公司審計(jì)意見未變化，占比90.63%，另有15家公司意見加重，19家公司意見減輕，詳見表23。以上情況說明通過變更審計(jì)機(jī)構(gòu)購買審計(jì)意見的情況可能性較低。

6.個別上市公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)信息披露質(zhì)量有待提升。上市公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)相關(guān)公告顯示，主要系上市公司業(yè)務(wù)發(fā)展或?qū)徲?jì)需要、前任事務(wù)所提供審計(jì)服務(wù)年限較長或聘期屆滿、根據(jù)規(guī)定需要輪換、上市公司根據(jù)集團(tuán)、控股股東要求更換審計(jì)機(jī)構(gòu)等相關(guān)變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的情形顯著增加導(dǎo)致。其中因上市公司業(yè)務(wù)發(fā)展或?qū)徲?jì)需要的大部分公司未能詳細(xì)披露發(fā)展需要的具體信息，變更審計(jì)機(jī)構(gòu)信息披露質(zhì)量有待提升。此外，變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的上市公司中，除1家2月份披露年報(bào)，86家3月份披露年報(bào)，305家上市公司4月份披露年報(bào)，占比77.22%，特別是其中超過一半的變更審計(jì)機(jī)構(gòu)上市公司都在4月25日以后披露年報(bào)。這種情況一方面是由于一些業(yè)績較差、持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性、受到監(jiān)管機(jī)構(gòu)處理處罰或曾發(fā)現(xiàn)重大會計(jì)差錯等問題的上市公司，聘請后任會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)展緩慢；另一方面新承接的上市公司需要花費(fèi)較多的時間和資源評估風(fēng)險(xiǎn)、開展審計(jì)業(yè)務(wù)。此外，還有3家公司，在4月30日仍未披露年報(bào)。

（三）存在的主要問題

2022年變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的上市公司審計(jì)收費(fèi)有所下降，客觀導(dǎo)致審計(jì)投入減少，勢必影響審計(jì)質(zhì)量。

審計(jì)收費(fèi)是審計(jì)復(fù)雜性和風(fēng)險(xiǎn)的指標(biāo)。高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)需要更多的審計(jì)資源投入，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平。2022年，會計(jì)師事務(wù)所收取上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用（含內(nèi)控審計(jì)費(fèi)用，下同）為939，336萬元，2021年為870，476萬元，同比增長幅度約為7.91%?？鄢?022年以后新上市的公司后，審計(jì)費(fèi)用增長幅度約為5.28%，增長全部是依靠事務(wù)所向續(xù)聘的老客戶增加收費(fèi)來的，增加收費(fèi)的比例是5.94%；而改聘事務(wù)所審計(jì)費(fèi)用同比下降1.33%。上市公司規(guī)模盈利水平增長，審計(jì)難度和工作量也隨之提升。如果改聘后的審計(jì)收費(fèi)不升反降，就會制約會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)資源的投入，長期來看，將會對上市公司審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生一定影響。

2022年上市公司年報(bào)審計(jì)平均收費(fèi)為181.69萬元，但有超過半數(shù)的上市公司審計(jì)收費(fèi)低于平均收費(fèi)，其中287家上市公司審計(jì)收費(fèi)不到50萬元。畸低的審計(jì)收費(fèi)難以保證會計(jì)師事務(wù)所投入必要的審計(jì)人員和時間，近年來證監(jiān)會做出的行政處罰中，大部分都涉及會計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)評估和審計(jì)程序履行不到位的問題，例如憑證核查不充分、函證執(zhí)行不到位等，收費(fèi)較低客觀上導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所難以發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)性財(cái)務(wù)造假。

四、政策建議

（一）落實(shí)上市公司內(nèi)部財(cái)會監(jiān)督主體責(zé)任

上市公司是財(cái)務(wù)信息披露真實(shí)性的第一責(zé)任人。作為會計(jì)信息的披露主體，上市公司會計(jì)信息質(zhì)量關(guān)系到社會公眾利益，建議多措并舉不斷強(qiáng)化上市公司財(cái)務(wù)、會計(jì)工作主體責(zé)任。一是壓實(shí)財(cái)會監(jiān)督主體責(zé)任。結(jié)合自身實(shí)際建立權(quán)責(zé)清晰、約束有力的內(nèi)部財(cái)會監(jiān)督機(jī)制和內(nèi)部控制體系，明確內(nèi)部監(jiān)督的主體、范圍、程序、權(quán)責(zé)等，落實(shí)單位內(nèi)部財(cái)會監(jiān)督主體責(zé)任。二是持續(xù)完善會計(jì)準(zhǔn)則體系和公司治理機(jī)制。會計(jì)準(zhǔn)則是上市公司從事財(cái)務(wù)、會計(jì)行為必須遵循的基本原則,是會計(jì)核算工作的規(guī)范，持續(xù)督導(dǎo)上市公司嚴(yán)格執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則并進(jìn)一步提升信息透明度，完善上市公司內(nèi)部控制的相關(guān)規(guī)則，不斷優(yōu)化上市公司會計(jì)信息透明度，構(gòu)建高效合規(guī)的內(nèi)部控制規(guī)范體系。三是嚴(yán)格追究法律責(zé)任。大量財(cái)務(wù)造假和審計(jì)失敗案例表明，會計(jì)審計(jì)信息失真的源頭是公司及其實(shí)際控制人財(cái)務(wù)造假。要堅(jiān)持過責(zé)相當(dāng)，通過立法方式，強(qiáng)化上市公司會計(jì)信息披露的法定義務(wù)，合理界定上市公司的法律責(zé)任；通過司法方式，準(zhǔn)確分配上市公司財(cái)務(wù)造假的法律責(zé)任；通過執(zhí)法方式，從嚴(yán)從重查處影響惡劣的財(cái)務(wù)舞弊、會計(jì)造假案件，強(qiáng)化對上市公司等直接責(zé)任人的追責(zé)問責(zé)，督促和引導(dǎo)上市公司持續(xù)提升會計(jì)信息質(zhì)量。

（二）切實(shí)發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)監(jiān)督作用

注冊會計(jì)師對上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表執(zhí)行審計(jì)是財(cái)會監(jiān)督的重要組成部分，是維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序和促進(jìn)資本市場高質(zhì)量發(fā)展的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，具有提高經(jīng)濟(jì)信息質(zhì)量、推動執(zhí)行財(cái)經(jīng)法規(guī)、維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序、緩解直接融資中投融雙方的信息不對稱等重要作用。切實(shí)發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)監(jiān)督作用，建議應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步強(qiáng)化會計(jì)師事務(wù)所社會審計(jì)監(jiān)督職責(zé)。一是規(guī)范執(zhí)業(yè)審慎履職，嚴(yán)格依法履行職責(zé)，會計(jì)師事務(wù)所要嚴(yán)格依法履行審計(jì)鑒證等職責(zé)，確保獨(dú)立、客觀、公正、規(guī)范執(zhí)業(yè)。二是嚴(yán)格把控執(zhí)業(yè)質(zhì)量，完善內(nèi)部控制制度，建立內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)分類防控，提升內(nèi)部管理水平，規(guī)范承攬和開展業(yè)務(wù)，建立健全事前評估、事中跟蹤、事后評價管理體系，強(qiáng)化質(zhì)量管理責(zé)任。三是強(qiáng)化內(nèi)部管理，持續(xù)提升中介機(jī)構(gòu)一體化管理水平，實(shí)現(xiàn)人員調(diào)配、財(cái)務(wù)安排、業(yè)務(wù)承接、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、信息化建設(shè)的實(shí)質(zhì)性一體化管理，推進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所完善內(nèi)部治理，嚴(yán)格質(zhì)量控制，防范執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）扎實(shí)推進(jìn)《國有企業(yè)、上市公司選聘會計(jì)師事務(wù)所管理辦法》落地見效

目前的會計(jì)師事務(wù)所選聘機(jī)制存在低價競爭、審計(jì)委員會功能缺失等問題，因低價競爭導(dǎo)致審計(jì)資源投入不足和行業(yè)人才流失，影響審計(jì)質(zhì)量甚至損害注冊會計(jì)師獨(dú)立性的情況時有發(fā)生，審計(jì)工作往往陷入了“三低一高”的惡性循環(huán)，建議以落實(shí)《國有企業(yè)、上市公司選聘會計(jì)師事務(wù)所管理辦法》（財(cái)會〔2023〕4號）為重點(diǎn)，持續(xù)優(yōu)化上市公司審計(jì)收費(fèi)機(jī)制。一是堅(jiān)持選聘標(biāo)準(zhǔn)以審計(jì)質(zhì)量為導(dǎo)向，質(zhì)量管理水平在選聘過程中的權(quán)重應(yīng)不低于40%，審計(jì)費(fèi)用報(bào)價的權(quán)重應(yīng)不高于15%，選聘基準(zhǔn)價以會計(jì)師事務(wù)所全部報(bào)價平均值為基礎(chǔ)。落實(shí)國有企業(yè)連續(xù)聘用同一會計(jì)師事務(wù)所的輪換制度，防止單一會計(jì)師事務(wù)所長期服務(wù)企業(yè)造成利益共生。 二是完善審計(jì)費(fèi)用動態(tài)調(diào)整機(jī)制，允許會計(jì)師事務(wù)所根據(jù)消費(fèi)者物價指數(shù)、社會平均工資水平變化、業(yè)務(wù)規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度等因素對審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行合理調(diào)整，對于審計(jì)費(fèi)用下降程度較大的，應(yīng)當(dāng)明確說明其合理性，并報(bào)送相關(guān)主管部門。三是強(qiáng)化上市公司選聘會計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管，對《國有企業(yè)、上市公司選聘會計(jì)師事務(wù)所管理辦法》落實(shí)不力的單位和個人，依法依規(guī)嚴(yán)肅處理，從而有效遏制低價惡性競爭，維護(hù)審計(jì)市場平穩(wěn)運(yùn)行，為提高注冊會計(jì)師審計(jì)質(zhì)量提供制度保障。