汪 藝

（民生證券股份有限公司北京分公司，北京 100010）

在全國推行營改增、全面實行增值稅的現(xiàn)今，本文認為，企業(yè)在簽署商務合同（特別是物資購銷、無形資產(chǎn)出售以及施工建設合同）時應該以合同“不含稅價格”作為合同計價的基準較為妥當。

一、以不含稅價簽署商務合同是交易雙方的“意思自治”

根據(jù)民法典以及經(jīng)濟合同法，簽署商務合同采用不含稅價格（增值稅為價外稅，交易價格不含相應的增稅稅款）或含稅價格，以及采用一定的計價規(guī)則，在不屬于執(zhí)行政府定價或政府指導價時，均是交易各方可以自行約定的，是商務合同中的“意思自治”，法律法規(guī)對交易價格的計價方式并無強制性要求，只要規(guī)則明確，能有效地達成合同目標即可。

二、以含稅價簽署的商務合同遭遇稅率調(diào)整時，易引發(fā)購銷爭議。

近年來，國家減稅降費力度很大，增值稅稅率以及征收率已多次下調(diào)。以增值稅一般納稅人為例，相關(guān)17%的增值稅率先下調(diào)到16%，現(xiàn)下調(diào)到13%；相關(guān)13%的增值稅稅率先后下調(diào)到11%、10%到現(xiàn)行的9%，下調(diào)幅度整體是比較大的。表1 列舉了一般納稅人增值稅稅率及征收率的變化情況。

表1 一般納稅人增值稅稅率（抵扣率）變化情況表

對于大宗、高額的物資、設備、器具購銷以及大型基本建設項目等，增值稅稅率的下調(diào)影響是非常大的。增值稅稅率的下調(diào)，打破了合同商洽以及合同招投標階段增值稅稅率較高的商務基礎(chǔ)，以含稅“一口價”簽署商務合同、在銷貨方只能提供總額相等的低稅率增值稅專用發(fā)票時，易于引發(fā)購銷雙方的爭議和訴訟。

增值稅是比較科學的。引入價外稅概念，交易項下的稅額銷售方納稅，采購方抵稅，稅額是商務活動在增值稅鏈條上的一體兩面，“我之銷項稅額，乃彼之進項稅額”，一征一抵，環(huán)環(huán)相連，相互制約，市場博弈很好地奠定了增值稅良好的基本稅收秩序。

在繳納增值稅的商務基礎(chǔ)上，若增值稅稅率下調(diào)而商務合同不如影隨形地修正，銷售方想保持含稅交易價格不變而開具低稅率的增值稅專用發(fā)票，其繳納的銷項稅額也同時下降；而采購方仍然想獲得稅率下調(diào)前的高稅率增值稅專用發(fā)票，因為低稅率的增值稅專用發(fā)票進項稅額相對減少，從而減損了采購方抵扣進項稅額的稅收權(quán)益，這就產(chǎn)生了矛盾，引發(fā)博弈。如果無法獲得前期高稅率增值稅專用發(fā)票，采購方自然會提出下調(diào)含稅交易總價的意見和建議。

三、因增值稅率調(diào)整，對簽署日和執(zhí)行日跨期的商務合同，采購方、項目建設單位應與經(jīng)銷商及施工方協(xié)商，要求給予價款折讓。

稅務機關(guān)依法行政調(diào)整增值稅稅率具有強制性，是一種不可抗力行為。因增值稅率下調(diào)，對簽署日和執(zhí)行日跨期、且銷售方或施工方無法提供前期高稅率增值稅專用發(fā)票的商務合同，采購方、項目單位要主動出擊，充分協(xié)商，達成補充協(xié)議，爭取經(jīng)銷商及施工方的合同價款折讓。

例：修建某條收費公路商務合同在簽署時，建筑業(yè)的增值稅稅率為11%，合同確定的價稅總計為11.1 億元；現(xiàn)行建筑業(yè)的增值稅稅率已下調(diào)到9%。

在不同情況下，建設單位的進項稅額為：

方式1：保持商務合同價稅總計不變，假設仍可以開具11%的增值稅專用發(fā)票，商務合同不含稅價=11.1÷（1+11%）=10 億元，進項稅額=11.1÷（1+11%）×11%=1.1億元；

方式2：保持商務合同價稅總計不變，開具9%的增值稅專用發(fā)票，商務合同不含稅價=11.1÷（1+9%）=10.1835 億元，進 項 稅 額=11.1÷（1+9%）×9%=0.9165億元；

方式3：保持商務合同按照原稅率價稅分離確定的不含稅價格不變，將商務合同含稅價調(diào)整到10.9 億元開具9%增值稅專用發(fā)票，商務合同不含稅價=11.1÷（1+11%）=10 億 元， 進 項 稅 額=11.1÷（1+11%）×9%=0.9 億元。

結(jié)論：相比于高稅率增值稅專用發(fā)票，項目建設單位取得的低稅率增值稅專用發(fā)票進項稅額明顯降低（0.9165 億元＜1.1 億元）,這是增值稅稅率下調(diào)的必然結(jié)果。

方式2 是有利于施工方的處理方式。

方式3 是理論上相對公平的處理方式。對于建設單位來說，雖然進項稅額減少，但工程價稅總額從11.1億元下調(diào)到10.9億元，需要建設單位支付的價款也同步下降，期后計提折舊的固定資產(chǎn)原值減少；對于建設單位和施工方來說，建設單位確認的項目建筑成本和施工方確認的項目建設收入是相等的，都是建設合同中不含稅的交易價格。

當然，要確確實實爭取到經(jīng)銷商及施工方給予的價款折讓，還要考慮其他方面的因素。包括宏觀和微觀經(jīng)濟形勢的變化，雙方在交易中的博弈地位以及項目、合同具體開展情況等。雖然影響因素眾多，但我們不能排斥方式3 這種工作思路。這種工作思路，對于采購方來說，考慮因素全面、邏輯清晰，而且具有及時有效性，可顯著降低合同交易總額及采購方現(xiàn)金流支出。

四、企業(yè)應以不含稅價為基準簽署商務合同為宜

目前，很多企業(yè)由于交易習慣以及對增值稅稅率調(diào)整問題未深入研究等緣故，在經(jīng)營中簽署商務合同還是含稅“一口價”，而不含稅價主要用于財務會計核算。為了避免出現(xiàn)增值稅稅率調(diào)整產(chǎn)生的購銷雙方的爭議和困擾，建議企業(yè)應以不含稅價格簽署商務合同，標明現(xiàn)行增值稅稅率及稅額，并特別約定：商務合同采用合同履行日國家的法定稅率，并以此計算增值稅稅額以及商務合同價稅總額；若合同履行日增值稅稅率未予調(diào)整，則執(zhí)行現(xiàn)行增值稅稅率；若合同履行日增值稅稅率調(diào)整，則執(zhí)行調(diào)整后的增值稅稅率。這樣，就從源頭杜絕了增值稅稅率調(diào)整引發(fā)的購銷爭議。

五、企業(yè)以不含稅價簽署商務合同可以少繳印花稅

2021 年6 月10 日，全國人民代表大會常務委員會通過了《中華人民共和國印花稅法》。《中華人民共和國印花稅法》第五條規(guī)定“ 印花稅的計稅依據(jù)如下：（一）應稅合同的計稅依據(jù)，為合同所列的金額，不包括列明的增值稅稅款；……”。企業(yè)以不含稅價簽署商務合同，也就是達到了印花稅法所確定的“應稅合同的計稅依據(jù)，不包括列明的增值稅稅款”的條件，若是用含稅價格簽署商務合同而不在合同中分別列明價、稅金額，繳納印花稅就要以價稅總額為計稅依據(jù)，則需要多交印花稅。