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        同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)模式探討

        2023-09-16 09:15:24張振宇
        交通財(cái)會(huì) 2023年9期
        關(guān)鍵詞:賬面公允會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

        張振宇

        (遼寧港口集團(tuán)有限公司,遼寧 大連 116007)

        從控制的角度出發(fā),企業(yè)的合并可以分為非同一控制下的企業(yè)合并和同一控制下的企業(yè)合并,不論是哪種企業(yè)合并都是以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的商業(yè)交易,但在會(huì)計(jì)處理上又有很大的區(qū)別,非同一控制下的企業(yè)合并采用的是購買法處理,而同一控制下的企業(yè)合并雖然采用公允價(jià)值為基礎(chǔ)的對(duì)價(jià),在會(huì)計(jì)處理上采用不產(chǎn)生增值或減值的處理方法,在實(shí)務(wù)中這種處理方法有時(shí)會(huì)帶來疑義,本文就同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。

        一、我國同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理規(guī)定

        依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)——企業(yè)合并》,參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的,為同一控制下的企業(yè)合并[1]。

        合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債,應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值(或發(fā)行股份面值總額)的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積,資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益[2]。

        同一控制下的企業(yè)合并中,被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的,合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整,在此基礎(chǔ)上按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)[2]。

        同一控制下的企業(yè)合并,是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制,且該控制不是暫時(shí)性的,從最終控制方的角度看,其在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化,因此有關(guān)交易事項(xiàng)不應(yīng)視為購買。合并方編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下,應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)起,一直是一體化存續(xù)下來的,應(yīng)以被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債(包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù))在最終控制方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為基礎(chǔ),進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理[3]。

        在準(zhǔn)則及解釋公告中,明確了同一控制下企業(yè)合并的幾個(gè)處理原則:第一,從最終控制方的角度出發(fā),不會(huì)因?yàn)槠髽I(yè)的合并導(dǎo)致控制的資產(chǎn)增加或減少;第二,雖然合并的對(duì)價(jià)是公允價(jià)值,但合并方不以公允價(jià)值來調(diào)整被合并方的資產(chǎn)及負(fù)債價(jià)值;第三,企業(yè)在合并過程中不會(huì)產(chǎn)生商譽(yù);第四,合并后形成的報(bào)告主體視同在合并日及以前期間一直存在;第五,合并對(duì)價(jià)對(duì)應(yīng)的賬面價(jià)值為被合并企業(yè)最終控制方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值。

        二、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理規(guī)定

        《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3 號(hào)——企業(yè)合并》僅規(guī)范了非同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理,而將同一控制下的企業(yè)合并排除在適用范圍之外。但企業(yè)合并的3 號(hào)準(zhǔn)則中,對(duì)同一控制下的企業(yè)合并進(jìn)行了規(guī)定“所有參與合并的主體或業(yè)務(wù)在企業(yè)合并前和企業(yè)合并后均受同一或相同的多方最終控制,并且該控制并非暫時(shí)性的”。

        2020 年國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了《同一控制下的企業(yè)合并(討論稿)》,討論稿提出如下建議:擴(kuò)展同一控制下的企業(yè)合并的認(rèn)定,對(duì)同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理引入購買法,明確購買法和賬面價(jià)值法的具體要求等。

        我國同一控制下企業(yè)合并同國際同一控制下會(huì)計(jì)處理在準(zhǔn)則上的差異具體如下:

        (一)會(huì)計(jì)處理方法的差異

        國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則討論稿建議同一控制下的企業(yè)合并不采用單一的會(huì)計(jì)處理方法,即既不要求所有交易采用購買法,也不要求所有交易采用賬面價(jià)值法。

        我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求同一控制下的企業(yè)合并采用賬面價(jià)值法,且是最終控制方的賬面價(jià)值,不采用購買法。

        (二)賬面價(jià)值的確定

        在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的討論稿中對(duì)賬面價(jià)值的確定同我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確定有很大的區(qū)別。

        國際準(zhǔn)則討論稿的意見,合并方應(yīng)當(dāng)采用被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量合并中取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)。合并方采用自身股份作為對(duì)價(jià)的,不予規(guī)范對(duì)價(jià)的計(jì)量,合并方采用轉(zhuǎn)移資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)的,按照合并日被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)在合并方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值計(jì)量對(duì)價(jià)。

        我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同一控制下的企業(yè)合并,采用的賬面價(jià)值就是最終控制方的賬面價(jià)值,與國際準(zhǔn)則有顯著的差別。

        三、案例分析

        (一)案例的基本假設(shè)

        某央企簡(jiǎn)稱ZS;地方國企簡(jiǎn)稱DL,其控制上市公司GF ;地方國企簡(jiǎn)稱YG,其控股上市公司YK;地方國企簡(jiǎn)稱LG,由DL 和YG 合并而成的控股公司。

        1.ZS 公司增資LG 公司,構(gòu)成非同一控制下企業(yè)合并,評(píng)估增值見E 列,為LG公司中YK 公司可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額。

        2.一年后,LG 公司內(nèi)部重組,GF 公司收購YK 公司,完成后GF 公司擁有的總股份為100,構(gòu)成業(yè)務(wù)合并,因最終控制方均為ZS 公司,且非暫時(shí)性,因此為同一控制下企業(yè)合并。

        根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則,被合并方Y(jié)K 公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照最終控制方賬面價(jià)值確認(rèn),因一年前ZS 公司增資LG 公司時(shí)產(chǎn)生非同一控制下企業(yè)合并公允價(jià)值調(diào)整(K)列,因此K 列價(jià)值構(gòu)成YK 公司在最終控制方賬面價(jià)值的組成部分,調(diào)整至E 列。

        3.對(duì)于LG 公司,因GF 公司收購YK公司合并層面未發(fā)生業(yè)務(wù)合并,因此YK 公司資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按照原賬面價(jià)值計(jì)量。

        4.案例中兩個(gè)上市公司合并的處理方法

        其一是依據(jù)我國現(xiàn)行準(zhǔn)則及解釋公告的處理方法。 以此種方法進(jìn)行處理,GF 合并表的EPS 及ROE 分別為:

        GF 公司依據(jù)表1 計(jì)算:

        表1 模擬案例

        EPS=28.78/100=0.2878

        ROE=28.78/386.46= 7.45%

        其二是將合并的方法進(jìn)行調(diào)整,維持同一控制下的判斷,僅將最終控制方的賬面價(jià)值調(diào)整為被合并方的賬面價(jià)值。

        以此種方法進(jìn)行處理,GF 合并表的EPS 及ROE 分別為:

        GF 公司依據(jù)表2 計(jì)算:

        表2 模擬案例

        表3 模擬案例

        EPS=(28.78+5.14)/100=33.92/100=0.3392

        ROE=(28.78+5.14)/(386.46-18.12)=9.21%

        5.兩種合并處理的差異在于最終控制的價(jià)值確定,對(duì)于第一種方法是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,第二種方法沒有規(guī)定,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也沒有規(guī)定。兩種處理的依據(jù)不同,其對(duì)投資者的影響也是不同的。

        四、案例的啟示

        (一)兩種會(huì)計(jì)處理的最大差別在于最終控制方的價(jià)值,我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及第6 號(hào)解釋已經(jīng)明確要求采用最終控制方的價(jià)值,而在實(shí)務(wù)的操作中最終控制方的價(jià)值是很難確定的,因最終控制方的價(jià)值既不是取之于賬簿也不是取之于合并報(bào)表,而取之于最終控制方的臺(tái)賬,離開了臺(tái)賬此數(shù)是很難計(jì)算的,且臺(tái)賬又非會(huì)計(jì)的法定或必設(shè)賬目。

        (二)在我國許多企業(yè)中,特別是央企,其管理層級(jí)要求在12 級(jí)以內(nèi),而在實(shí)務(wù)中由于層級(jí)是基于管理或風(fēng)險(xiǎn)的需求而設(shè)置,管理的層級(jí)越長,其最終控制方的價(jià)值越難以取得,且取得的數(shù)據(jù)對(duì)被合并方的影響力越弱,從而使合并后的數(shù)據(jù)不能真實(shí)地反應(yīng)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,也影響了投資者對(duì)公司的價(jià)值判斷。

        (三)無論是同一控制下的企業(yè)合并,還是非同一控制下的企業(yè)合并,其本質(zhì)要按市場(chǎng)運(yùn)行法則來處理。由于我國的企業(yè)合并現(xiàn)實(shí)存在大量的同一控制下合并,但不論如何合并都應(yīng)充分體現(xiàn)企業(yè)價(jià)值,而體現(xiàn)企業(yè)價(jià)值較好的方法就是以對(duì)價(jià)為基礎(chǔ),以各自為主體而開展,同時(shí)兼顧同一控制下不產(chǎn)生增值的會(huì)計(jì)處理,就是被合并方的賬面價(jià)值,而非最終控制方的賬面價(jià)值,這種處理方法也是小股東可以接受的。

        (四)通常情況下,最終控制方的賬面價(jià)值遠(yuǎn)高于被合并方的賬面價(jià)值,并不能因是同一控制下的合并規(guī)則而改變被合并的價(jià)值,如果以最終控制方的價(jià)值替代合并方的價(jià)值,可能會(huì)形成價(jià)值扭曲,從而影響投資者對(duì)其合并方主體的價(jià)值判斷。

        (五)基于中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較,筆者認(rèn)為在同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理,應(yīng)以中國實(shí)務(wù)為基礎(chǔ)的同時(shí)吸收國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“購買法”理論,應(yīng)采用被合并方的賬面價(jià)值為基礎(chǔ),而非最終控制方的賬面價(jià)值,這種操作便于理解和操作,更不會(huì)引起投資者的誤判。

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