□文/ 郭麗珊 張昆侖 李佳奇

（西京學(xué)院 陜西·西安）

［提要］ 上市公司年報(bào)審計(jì)一直是證監(jiān)會關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對審計(jì)過程中的風(fēng)險(xiǎn)予以關(guān)注。本文以西安飲食為例，從上市公司年報(bào)審計(jì)角度進(jìn)行分析，研究其年報(bào)審計(jì)中可能存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并提供應(yīng)對措施，旨在為行業(yè)年報(bào)審計(jì)提供一定的借鑒和幫助。

一、案例導(dǎo)入

西安飲食，全稱西安飲食股份有限公司，是西安旅游集團(tuán)有限責(zé)任公司控股的企業(yè)，1997 年4 月30 日在深交所上市，以餐飲服務(wù)、食品加工為支柱產(chǎn)業(yè)，同時涉足文化娛樂、技能培訓(xùn)和物業(yè)管理等領(lǐng)域。其所屬的西安飯莊、春發(fā)生、同盛祥、老孫家和德發(fā)長五家企業(yè)的核心制作技藝被列為陜西省非物質(zhì)文化遺產(chǎn)名錄，深受西北地區(qū)廣大群眾的好評。

接下來，我們就結(jié)合西安飲食2019～2021 年的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析，從而探究上市公司年報(bào)審計(jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對措施。如表1 所示，資產(chǎn)負(fù)債表方面，西安飲食的應(yīng)收賬款從2019 年到2021 年增長了2，000 余萬元，表明合作企業(yè)經(jīng)營狀況不容樂觀，流動資產(chǎn)減少近1.2億元，總負(fù)債增長近6.1 億元。資產(chǎn)減少，負(fù)債增加，西安飲食的資產(chǎn)負(fù)債表表現(xiàn)出其財(cái)務(wù)狀況不佳，同時合作企業(yè)的經(jīng)營狀況有可能也影射了整個餐飲行業(yè)的經(jīng)營狀況連年不好。利潤表方面，西安飲食的營業(yè)總收入從2019 年到2021 年增長了近2，000 萬元，但營業(yè)總成本卻增長了1.5 億元左右，導(dǎo)致最終的營業(yè)利潤減少了近1.3 億元，在2021年時凈利潤為-1.7 億元左右，形成虧損。進(jìn)一步分析西安飲食在2020年的盈利原因，可以發(fā)現(xiàn)，西安飲食在2020 年的其他收益為1.2 億元左右，比2019 年增長了14.4%，并且還獲得了1.2 億元左右的政府補(bǔ)助，因此才有了800 多萬元的盈利。因此，通過利潤表可以看出，西安飲食的經(jīng)營成果也不太樂觀，如果今后長期呈現(xiàn)虧損狀態(tài)，對企業(yè)的發(fā)展將起到不良影響。綜上，西安飲食2019～2021 年的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表都表明，企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果都呈現(xiàn)出不好的狀態(tài)，并且以小見大，這種情況很可能反映了整個餐飲行業(yè)的普遍情況。（表1）

表1 2019～2021 年西安飲食年報(bào)部分?jǐn)?shù)據(jù)一覽表（單位：萬元）

由此可以得出，西安飲食近幾年資產(chǎn)縮水，負(fù)債增加，利潤大幅降低，甚至呈現(xiàn)虧損一個多億的狀態(tài)，并且與之合作的關(guān)聯(lián)企業(yè)的經(jīng)營狀況也不容樂觀，導(dǎo)致西安飲食大量的應(yīng)收賬款無法收回，由此顯示了餐飲行業(yè)的低迷狀況。

多年以來，西安飲食的年報(bào)審計(jì)工作一直由希格瑪會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)，希格瑪會計(jì)師事務(wù)所為西安飲食出具的也均為標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計(jì)意見。其中，在出具2020 年和2021 年審計(jì)報(bào)告時，希格瑪會計(jì)師事務(wù)所在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中指出，西安飲食2020 年和2021 年的餐飲服務(wù)和生產(chǎn)制造類產(chǎn)品銷售收入分別占營業(yè)收入的80.53%和91.41%，營業(yè)收入是西安飲食的關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)之一，因此管理層有可能為了實(shí)現(xiàn)個人績效而進(jìn)行造假行為，所以希格瑪會計(jì)師事務(wù)所將西安飲食的收入確認(rèn)識別為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

同時，希格瑪會計(jì)師事務(wù)所還在審計(jì)報(bào)告中披露了其對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的應(yīng)對程序，包括內(nèi)控的設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性、收入確認(rèn)、分析性復(fù)核、財(cái)報(bào)數(shù)據(jù)同比期間的對比和截止性測試等。其中，餐飲銷售收入：檢查了客戶預(yù)訂單、經(jīng)客戶簽字的消費(fèi)明細(xì)單，對現(xiàn)金結(jié)算方式檢查了現(xiàn)金繳款單，對銀行借記卡、貸記卡、微信、支付寶結(jié)算方式檢查銀行對賬單的回款記錄；工業(yè)化產(chǎn)品銷售收入：檢查了購銷合同、購貨訂單、發(fā)貨單據(jù)、簽收記錄、記賬憑證、回款單據(jù)等。

從上述過程中我們不難看出，在審計(jì)報(bào)告中，希格瑪會計(jì)師事務(wù)所只是將收入作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)予以重點(diǎn)關(guān)注，并且在審計(jì)應(yīng)對中提到的措施也都是一些陳規(guī)守矩的傳統(tǒng)審計(jì)模式，并未針對西安飲食提出新方式和新方法。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有潛在性和可控性，注冊會計(jì)師可以通過一定的審計(jì)手段來降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在管理層有可能為個人績效而財(cái)務(wù)舞弊的情況下，一些常規(guī)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)被放大，致使注冊會計(jì)師在審計(jì)的過程中不得不花費(fèi)更大的時間和精力對其進(jìn)行關(guān)注，否則就很有可能由于關(guān)注度不夠而對事項(xiàng)產(chǎn)生誤判，這就要求注冊會計(jì)師在審計(jì)的全過程保持職業(yè)懷疑和職業(yè)謹(jǐn)慎。

（一）合理評估企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的風(fēng)險(xiǎn)。作為會計(jì)四大假設(shè)之一，持續(xù)經(jīng)營從時間維度上對企業(yè)的經(jīng)營狀態(tài)做出了假設(shè)，所有的企業(yè)不論從會計(jì)計(jì)量，還是審計(jì)方面，都應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營為前提進(jìn)行工作。諸如西安飲食這樣的上市企業(yè)，因其規(guī)模大、實(shí)力強(qiáng)、信譽(yù)好，即便收入水平下降，盈利能力告急，仍能從銀行等金融機(jī)構(gòu)獲取大量貸款維持經(jīng)營，但對于一些規(guī)模較小、實(shí)力較弱、信譽(yù)一般的中小型企業(yè)來說，從銀行等金融機(jī)構(gòu)獲取貸款變得越來越困難，很有可能發(fā)生資金鏈斷裂，從而影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力。因此，評估企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力成了注冊會計(jì)師必須重點(diǎn)關(guān)注的一項(xiàng)內(nèi)容，尤其要關(guān)注企業(yè)的盈利能力和現(xiàn)金流量的流動性，避免高估企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力。如果種種證據(jù)表明，企業(yè)已經(jīng)無法在將來實(shí)現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營，或者企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性，那么注冊會計(jì)師就應(yīng)當(dāng)考慮出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計(jì)意見，為企業(yè)和社會公眾負(fù)責(zé)。

（二）審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性和充分性風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計(jì)師獲取的審計(jì)證據(jù)應(yīng)當(dāng)具有適當(dāng)性和充分性，適當(dāng)性代表審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量，而充分性代表審計(jì)證據(jù)的數(shù)量。在一定條件下，當(dāng)審計(jì)證據(jù)具有非常良好的適當(dāng)性，可以在一定程度上代替審計(jì)證據(jù)的充分性，而審計(jì)證據(jù)的充分性卻不能代替適當(dāng)性。可見，審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性有多么重要。一般來說，原始審計(jì)證據(jù)的可靠性大于復(fù)印件，現(xiàn)場盤點(diǎn)的可靠性大于視頻遠(yuǎn)程盤點(diǎn)。但是注冊會計(jì)師有時會由于一些外在原因，無法親臨現(xiàn)場進(jìn)行原始文件的檢查和現(xiàn)場盤點(diǎn)工作，這必定會對審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性產(chǎn)生影響。另外，函證作為審計(jì)工作中的重要一環(huán)，也有可能受到影響，從而使得注冊會計(jì)師缺失部分審計(jì)證據(jù)，對審計(jì)證據(jù)的充分性產(chǎn)生影響。綜上，審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性和充分性在受到影響的情況下，進(jìn)而對審計(jì)報(bào)告最后的意見出具帶來了不便，需要注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中給予適當(dāng)?shù)年P(guān)注。

（三）審計(jì)延遲風(fēng)險(xiǎn)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，過去的幾年里，部分公司的審計(jì)報(bào)告披露時間向后推移，產(chǎn)生了審計(jì)延遲。相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，關(guān)于2019 年審計(jì)報(bào)告的披露情況，2020 年3 月有684 家公司披露審計(jì)報(bào)告，占比18.03%，同期下降了12.15%，而在2020 年4 月有2，954 家公司披露審計(jì)報(bào)告，占比高達(dá)77.86%，同期上升了10.52%。進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)延遲的行業(yè)主要集中在房地產(chǎn)業(yè)、零售業(yè)和公共設(shè)施管理業(yè)，而審計(jì)延遲排名前三的省份分別為湖北、甘肅和貴州。同時，研究發(fā)現(xiàn)，由國際四大和國內(nèi)八大會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的公司，審計(jì)延遲的程度顯然較低。

審計(jì)延遲對于會計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位雙方來說都有影響。對于會計(jì)師事務(wù)所，出具審計(jì)報(bào)告時間拉長延后，會占用更多的審計(jì)資源，影響審計(jì)效率，還會讓社會公眾對會計(jì)事務(wù)所的專業(yè)勝任能力產(chǎn)生懷疑。對于被審計(jì)單位，審計(jì)延遲行為過于嚴(yán)重，可能會引起監(jiān)管機(jī)構(gòu)的注意，還會對企業(yè)信譽(yù)產(chǎn)生不良影響。因此，注冊會計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時，應(yīng)當(dāng)全程關(guān)注審計(jì)計(jì)劃的實(shí)施情況，并做出及時調(diào)整，隨時關(guān)注審計(jì)進(jìn)度，盡量減少審計(jì)延遲風(fēng)險(xiǎn)。

綜上所述，許多上市公司都產(chǎn)生了持續(xù)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性和充分性風(fēng)險(xiǎn)以及審計(jì)延遲風(fēng)險(xiǎn)，這些審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響了審計(jì)結(jié)果的真實(shí)可靠，對注冊會計(jì)師的審計(jì)工作提出了挑戰(zhàn)，需要在今后的審計(jì)工作中重點(diǎn)關(guān)注。

三、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施

針對上述提到的合理評估企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性和充分性風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)延遲風(fēng)險(xiǎn)，本文給出以下幾點(diǎn)應(yīng)對措施：

（一）規(guī)范注冊會計(jì)師遠(yuǎn)程審計(jì)?；谏鲜鎏岬降膶徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)，現(xiàn)今的會計(jì)師事務(wù)所大多會采用遠(yuǎn)程審計(jì)的方式，即獲取被審計(jì)單位電子化的財(cái)務(wù)資料，與被審計(jì)單位遠(yuǎn)程溝通和協(xié)作，并實(shí)施相關(guān)的審計(jì)程序。在這一過程中，有些不規(guī)范的中小事務(wù)所傳輸財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的方式五花八門，甚至有些直接在互聯(lián)網(wǎng)公司開發(fā)的社交媒體軟件上進(jìn)行傳輸，大大提高了公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的泄露風(fēng)險(xiǎn)，對公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的安全提出了挑戰(zhàn)。稍微專業(yè)一些的事務(wù)所，會使用“外購+事務(wù)所二次開發(fā)”的審計(jì)軟件，這種相較于之前提到的直接傳輸財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)而言更加安全和高效，但是通常來說更新?lián)Q代較慢，已經(jīng)不適應(yīng)有些企業(yè)所使用的ERP 系統(tǒng)，經(jīng)常會出現(xiàn)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)端口不兼容、傳輸錯誤、識別代碼出現(xiàn)bug 等問題。只有少量頭部的大型會計(jì)師事務(wù)所能夠開發(fā)出專業(yè)并且跟得上時代的審計(jì)軟件，在審計(jì)全程進(jìn)行覆蓋，不僅保證了客戶的數(shù)據(jù)安全，而且?guī)椭詴?jì)師進(jìn)行重復(fù)冗繁的審計(jì)工作，同時交叉驗(yàn)證審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性。因此，即便是采用遠(yuǎn)程審計(jì)的方式，注冊會計(jì)師也應(yīng)當(dāng)規(guī)范審計(jì)過程，尤其是獲取企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)時，需要注意客戶的數(shù)據(jù)安全以及審計(jì)軟件的適用性。擁有了遠(yuǎn)程審計(jì)的技術(shù)手段之后，也有利于審計(jì)行業(yè)提升效率，注冊會計(jì)師可以從冗雜繁復(fù)的重復(fù)工作中解放出來，將更多的關(guān)注內(nèi)容聚焦在年報(bào)審計(jì)整體的質(zhì)量把控上，在需要人工判斷的相關(guān)工作中起到更大作用，從而對年報(bào)審計(jì)的結(jié)果更加負(fù)責(zé)，出具更加值得利益相關(guān)者關(guān)注和認(rèn)可的審計(jì)報(bào)告。

（二）完善行業(yè)數(shù)字化審計(jì)。隨著“第四次工業(yè)革命”的到來，國內(nèi)各行各業(yè)都提出了數(shù)字化和信息化的改革要求，審計(jì)行業(yè)也不例外，對于數(shù)字化審計(jì)的需求越來越大。2011 年，中注協(xié)發(fā)布了《中國注冊會計(jì)師行業(yè)信息化建設(shè)總體方案》，提出要進(jìn)行行業(yè)信息化建設(shè)；后來又提出了在2016～2020 年五年間的《注冊會計(jì)師行業(yè)信息化建設(shè)規(guī)劃》；2017 年6 月，中注協(xié)發(fā)布《會計(jì)師事務(wù)所信息化促進(jìn)工作方案》，更是對行業(yè)信息化和數(shù)字化建設(shè)提出了新的要求，希望國內(nèi)的會計(jì)師事務(wù)所能夠重視數(shù)字化建設(shè)，力爭上游，比肩國際知名的大型會計(jì)師事務(wù)所?，F(xiàn)在正是注冊會計(jì)師行業(yè)進(jìn)行主動改革，跟上信息化和數(shù)字化潮流的時候，關(guān)于行業(yè)數(shù)字化審計(jì)的建設(shè)和完善，我們還任重道遠(yuǎn)。

數(shù)字化審計(jì)依托于數(shù)字媒體新形式，智能化的審計(jì)軟件可以幫助注冊會計(jì)師減輕一些繁瑣冗長的工作，以便于注冊會計(jì)師可以將更多的時間和精力花費(fèi)在其他重要的審計(jì)事項(xiàng)上面，比如財(cái)報(bào)分析等，讓注冊會計(jì)師可以在更加宏觀的視角進(jìn)行審計(jì)工作。機(jī)械化的審計(jì)軟件還為審計(jì)全覆蓋提供了可能性，不再使用傳統(tǒng)審計(jì)中的抽樣審計(jì)，使得審計(jì)結(jié)果更加真實(shí)可信，同時也減少了因人工出錯導(dǎo)致的審計(jì)結(jié)果失真。

（三）監(jiān)管機(jī)構(gòu)加強(qiáng)職責(zé)履行。相比于紙質(zhì)資料，數(shù)字化的信息更容易造假，為防止會計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位的串通舞弊行為，相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)發(fā)揮作用，對注冊會計(jì)師的遠(yuǎn)程審計(jì)以及使用審計(jì)軟件情況進(jìn)行監(jiān)督，采取各種檢查方式，并加大處罰力度，增加注冊會計(jì)師的違法成本。通常來說，證監(jiān)會等監(jiān)管機(jī)構(gòu)一般在上市公司財(cái)報(bào)出現(xiàn)明顯異常，或者會計(jì)師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告時，才會對公司的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注。而在數(shù)字化審計(jì)系統(tǒng)建成之后，相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)完全可以要求獲取訪問端口，隨時對會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)全過程進(jìn)行監(jiān)督，這樣無疑可以起到更好的震懾和監(jiān)督作用，減少財(cái)務(wù)造假和舞弊情況的發(fā)生，推動行業(yè)更加優(yōu)良地發(fā)展。監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)一步健全監(jiān)督體系，同樣可以起到規(guī)范審計(jì)行業(yè)，減少財(cái)務(wù)造假等目的，這需要相關(guān)監(jiān)管部門加強(qiáng)職責(zé)履行。

綜上所述，本文以西安飲食為例，闡述了在上市公司年報(bào)審計(jì)具有合理評估企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性和充分性風(fēng)險(xiǎn)以及審計(jì)延遲風(fēng)險(xiǎn)的情況下，需要行業(yè)規(guī)范注冊會計(jì)師的遠(yuǎn)程審計(jì)，建設(shè)及完善行業(yè)數(shù)字化審計(jì)，以及相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)加強(qiáng)履行職責(zé)，三管齊下，為審計(jì)行業(yè)的數(shù)字化和信息化添磚加瓦，加快建成數(shù)字化審計(jì)的進(jìn)程。