劉智慧

（北京市順義區(qū)醫(yī)院，北京 101300）

一、醫(yī)院進(jìn)行成本核算的背景

（一）醫(yī)療行業(yè)成本管控制度改革

當(dāng)前，醫(yī)療領(lǐng)域改革不斷深入推進(jìn)，公立醫(yī)院所處的環(huán)境發(fā)生了重大變化。首先，醫(yī)療改革的逐步深化，藥品、耗材零加成政策的落地，使公立醫(yī)院的藥品收入、耗材收入下降，以X醫(yī)院為例，醫(yī)改前后藥品收入下降了15%，高值耗材收入下降了5%。其次，醫(yī)保資金的支付方式從醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目付費(fèi)轉(zhuǎn)變?yōu)榭傤~預(yù)付款、DRGs付款方式，公立醫(yī)院不能通過(guò)無(wú)限增加醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目數(shù)量來(lái)提高醫(yī)療收入。項(xiàng)目付費(fèi)是按照醫(yī)院實(shí)際發(fā)生醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目數(shù)量金額由醫(yī)?；鹑~支付；總額預(yù)付和DRG是付費(fèi)方式都有總額控制，超出部分需由醫(yī)院自行承擔(dān)，促使醫(yī)院規(guī)范醫(yī)療行為，調(diào)整醫(yī)療收入結(jié)構(gòu)，并進(jìn)行控費(fèi)，一定程度上影響醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)行為。最后，2014年開(kāi)始事業(yè)單位養(yǎng)老制度的改革，由財(cái)政撥款過(guò)渡到單位和個(gè)人共同繳納的養(yǎng)老制度，單位負(fù)擔(dān)保險(xiǎn)比例增長(zhǎng)35%，公立醫(yī)院人力成本增幅較大。同時(shí)非公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)數(shù)量不斷增長(zhǎng)，一定程度上與公立醫(yī)院形成競(jìng)爭(zhēng)。2021年2月，國(guó)家衛(wèi)生健康委發(fā)布的《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》中，進(jìn)一步要求健全醫(yī)院管理制度，優(yōu)化資源配置，規(guī)范公立醫(yī)院成本核算工作，發(fā)揮成本的是核算在醫(yī)療服務(wù)定價(jià)、公立醫(yī)院成本控制和績(jī)效評(píng)價(jià)中的作用，提升單位內(nèi)部管理水平和運(yùn)營(yíng)效率，推進(jìn)公立醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展?！妒聵I(yè)單位成本核算具體指引—公立醫(yī)院》中也要求：成本核算的重點(diǎn)要滿足成本控制、醫(yī)療服務(wù)價(jià)格監(jiān)管、績(jī)效評(píng)價(jià)等管理方面的成本信息需求，因此，醫(yī)院的集約化發(fā)展勢(shì)在必行。

（二）公立醫(yī)院成本核算現(xiàn)狀

目前，多數(shù)公立醫(yī)院開(kāi)展了科室成本核算，有條件的醫(yī)院開(kāi)展了醫(yī)療項(xiàng)目、病種、DRG成本核算等具體工作。通過(guò)筆者調(diào)研，目前公立醫(yī)院根據(jù)成本核算目的，確定不同的成本核算對(duì)象及方法?？剖页杀竞怂闶菐椭髋R床科室全面認(rèn)識(shí)了解自身收入成本構(gòu)成、明確科室的成本控制方向及關(guān)鍵點(diǎn)，加強(qiáng)對(duì)人、財(cái)、物的管理，提高科室運(yùn)營(yíng)效率，以各科室為成本核算對(duì)象；項(xiàng)目成本核算是為了政府或醫(yī)院對(duì)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行自主定價(jià)，幫助醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展的，以醫(yī)療服務(wù)價(jià)格項(xiàng)目為核算對(duì)象；DRG成本核算以控制病組費(fèi)用，起到引導(dǎo)醫(yī)療行為，實(shí)現(xiàn)對(duì)醫(yī)療資源的重新分配，以DRG組為核算對(duì)象。

二、X公立醫(yī)院成本核算案例

（一）X公立醫(yī)院基本情況

X醫(yī)院在2013年按衛(wèi)健委要求開(kāi)展成本核算工作，并且使用衛(wèi)健委統(tǒng)一的成本核算軟件，按時(shí)上報(bào)成本報(bào)表。X醫(yī)院科室分為臨床科室、醫(yī)技科室、醫(yī)輔科室、行政后勤科室，并按照三級(jí)分?jǐn)偟姆椒▽⒊杀痉謹(jǐn)偟脚R床科室。

（二）X醫(yī)院成本核算工作面臨的主要問(wèn)題

1．科室成本核算數(shù)據(jù)歸集不準(zhǔn)確

成本核算數(shù)據(jù)歸集整理的準(zhǔn)確、及時(shí)，是做好成本核算的基礎(chǔ)。X醫(yī)院收入來(lái)源醫(yī)院HIS系統(tǒng)，存在開(kāi)單科室、執(zhí)行科室閉環(huán)不到位的現(xiàn)象，且收入統(tǒng)計(jì)按照收據(jù)的開(kāi)票項(xiàng)目統(tǒng)計(jì)，統(tǒng)計(jì)不細(xì)致，無(wú)法區(qū)分本科開(kāi)單和醫(yī)技開(kāi)單收入。人力成本按科室統(tǒng)計(jì)，各科出門診人員并不固定，其出門診人員也同時(shí)兼顧住院病房的工作，不能清晰地將門診和住院分開(kāi)。各科領(lǐng)取衛(wèi)生材料等也存在同樣問(wèn)題，統(tǒng)一計(jì)入住院成本，無(wú)法分出門診成本，無(wú)法單獨(dú)核算門診成本，使成本數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確。

2．科室成本核算分?jǐn)偡椒ù嬖诰窒扌?/p>

成本核算分?jǐn)偡绞椒譃榘慈藬?shù)、收支比、工作量、面積分?jǐn)偟确椒?。每個(gè)科室只能按照一種分?jǐn)偡绞健Ｐ姓笄诳剖页杀尽⑨t(yī)輔科室成本、醫(yī)技科室成本分別按照人數(shù)、工作量、收入配比進(jìn)行分?jǐn)?，分?jǐn)偛粔驕?zhǔn)確。如放射科屬于用電大戶，電費(fèi)計(jì)入后勤保障科，按人數(shù)分?jǐn)偛缓侠?；醫(yī)輔科室供應(yīng)室按手術(shù)收入分?jǐn)偸中g(shù)器械消毒成本，但是口腔等科室的一些手術(shù)器械是自己消毒，如果簡(jiǎn)單地按照手術(shù)收入分?jǐn)?，?huì)將不合理成本計(jì)入科室中，使成本核算出現(xiàn)錯(cuò)誤。例如：2021年口腔科手術(shù)收入603.38萬(wàn)元，多分?jǐn)偣?yīng)室3.04萬(wàn)元成本。醫(yī)技科室高壓氧也存在同樣的問(wèn)題，2021年高壓氧科費(fèi)用為406.35萬(wàn)元，平時(shí)使用高壓氧治療的科室較少，其中耳鼻喉使用最多，按照收入比例進(jìn)行分?jǐn)?，耳鼻喉?yīng)分?jǐn)偢邏貉蹩瞥杀緸?63.06萬(wàn)元，高壓氧的大部分成本將計(jì)入耳鼻喉科，耳鼻喉科出現(xiàn)虧損嚴(yán)重的現(xiàn)象，錯(cuò)誤地引導(dǎo)科室放棄了高壓氧治療方式，使高壓氧科設(shè)備閑置，浪費(fèi)醫(yī)療資源。

3．醫(yī)院成本核算數(shù)據(jù)應(yīng)用較差

目前，醫(yī)保政策推行多種復(fù)合的醫(yī)保支付方式，通過(guò)醫(yī)保支付方式引導(dǎo)醫(yī)療行為，倒逼醫(yī)院轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)模式，達(dá)到提質(zhì)、降本，精細(xì)化管理的目的。與大部分公立醫(yī)院一樣，X醫(yī)院成本核算還停留在院級(jí)、科級(jí)層次上，重點(diǎn)還是關(guān)注成本核算本身，針對(duì)不同的醫(yī)保支付方式，沒(méi)有對(duì)應(yīng)的成本核算內(nèi)容。

（三）新醫(yī)改環(huán)境下對(duì)科室成本的改進(jìn)

科室成本核算是項(xiàng)目成本、病種成本以及DRG成本核算的基礎(chǔ)。X醫(yī)院根據(jù)自身實(shí)際情況設(shè)計(jì)科室成本分?jǐn)偙?。醫(yī)療收入構(gòu)成中的數(shù)據(jù)來(lái)源醫(yī)院HIS系統(tǒng)中的各項(xiàng)收入。醫(yī)療成本包括人力成本、變動(dòng)成本、固定成本、分?jǐn)傖t(yī)技成本等，主要來(lái)源財(cái)務(wù)系統(tǒng)。

通過(guò)重點(diǎn)醫(yī)療收入項(xiàng)目和成本費(fèi)用項(xiàng)目的列示，分析各科管控的重點(diǎn)；通過(guò)醫(yī)療收入項(xiàng)目占比情況，優(yōu)化醫(yī)療收入結(jié)構(gòu)；通過(guò)與上年數(shù)據(jù)的對(duì)比情況，發(fā)現(xiàn)管控中存在的問(wèn)題，引導(dǎo)科室長(zhǎng)遠(yuǎn)運(yùn)營(yíng)的能力。

1．規(guī)范成本核算數(shù)據(jù)

隨著醫(yī)改的深入，醫(yī)院運(yùn)行管理的重點(diǎn)有所變化，要對(duì)醫(yī)療收入及成本重新定義。首先，藥品、耗材零加成，藥品和材料屬于收入，但是不能給醫(yī)院帶來(lái)收益。其次，醫(yī)療項(xiàng)目?jī)r(jià)格的調(diào)整，降低了化驗(yàn)、檢查等醫(yī)療項(xiàng)目的價(jià)格，提高了治療項(xiàng)目的價(jià)格。為此，X醫(yī)院改變了收入的統(tǒng)計(jì)方式，將重點(diǎn)放在醫(yī)療服務(wù)收入上，引導(dǎo)科室將重心投入到真正與收益有關(guān)的工作中。2022年3月，骨外一科藥占比為13.24%，較上年下降了4.49%，藥品收入下降，藥品成本控制較好；耗占比為65.99%，較去年上升了44.85%，骨科耗材使用量較大，但高于總收入增長(zhǎng)比例，不利于科室的長(zhǎng)期發(fā)展，應(yīng)加強(qiáng)耗材成本的管控?！度?jí)公立醫(yī)院績(jī)效考核指標(biāo)》中要求，考核醫(yī)療服務(wù)收入占醫(yī)療收入比例，通過(guò)調(diào)整醫(yī)療收入結(jié)構(gòu)，合理體現(xiàn)醫(yī)務(wù)人員的價(jià)值。骨外一科醫(yī)療服務(wù)收入1657.5萬(wàn)元，較上年同期增長(zhǎng)了27.93%，但醫(yī)療服務(wù)收入占醫(yī)療收入比為11.5%，上年同期為11.99%，說(shuō)明骨外一科醫(yī)療服務(wù)收入的增長(zhǎng)是通過(guò)醫(yī)療收入總量增長(zhǎng)帶動(dòng)，醫(yī)療收入結(jié)構(gòu)并沒(méi)有得到有效改善，還應(yīng)繼續(xù)優(yōu)化醫(yī)療結(jié)構(gòu)方面的引導(dǎo)。最后，按照醫(yī)療項(xiàng)目38項(xiàng)分類進(jìn)行細(xì)分，并完善醫(yī)療項(xiàng)目的閉環(huán)管理，準(zhǔn)確記錄開(kāi)單科室、執(zhí)行科室，為后續(xù)成本分?jǐn)偤怂闾峁?shù)據(jù)基礎(chǔ)。

2．醫(yī)療科室成本重分類

將醫(yī)院成本分為人力成本、變動(dòng)成本、固定成本。人力成本占醫(yī)院總成本比例較高，通過(guò)對(duì)人力成本的考核，提高科室對(duì)人員的利用率。變動(dòng)成本為科室可控制的成本，加強(qiáng)變動(dòng)成本的管理，可有效提高各科的積極性。

2022年3月，骨外一科藥品、耗材成本占總成本的90.5%，在各項(xiàng)目成本中占比最高。在DRG付費(fèi)情況下，高藥品、耗材收入已經(jīng)變成了DRG付費(fèi)的醫(yī)療成本，因此需要對(duì)藥品和材料費(fèi)進(jìn)行管控。為了各科室成本核算的準(zhǔn)確性，減少科內(nèi)二級(jí)庫(kù)的問(wèn)題，X醫(yī)院將材料細(xì)分為高值耗材、其他可收費(fèi)材料、不可收費(fèi)材料。其中高值耗材和其他可收費(fèi)材料占材料費(fèi)的90%以上，X醫(yī)院對(duì)此加強(qiáng)控制，對(duì)高值材料實(shí)行一物一碼，實(shí)現(xiàn)了使用時(shí)間、醫(yī)療項(xiàng)目及使用病人等信息的可追溯，并在病人使用時(shí)計(jì)成本，確保醫(yī)療收入和成本費(fèi)用相匹配；其他可收費(fèi)材料以最小單位入庫(kù)，與物價(jià)收費(fèi)項(xiàng)目名稱匹配，按照收費(fèi)項(xiàng)目計(jì)收入確定支出；不可收費(fèi)材料占比較低，用量較少，定期計(jì)算耗用量并由護(hù)士長(zhǎng)統(tǒng)一領(lǐng)取確定支出。

2022年3月，骨外一科人力成本占總成本的7%左右，僅次于藥品、耗材占比，2022年3月全院人員成本占總成本的42.2%，已經(jīng)超過(guò)了全院藥品、耗材的占比，在各項(xiàng)成本中占比最高，是成本管控的重點(diǎn)。

固定成本中主要包括折舊費(fèi)、攤銷費(fèi)、大型設(shè)備維保費(fèi)等，其中：考慮到在二級(jí)分?jǐn)傔^(guò)程中醫(yī)療科室固定資產(chǎn)折舊中不包括房屋折舊，為了促進(jìn)科室提高病床使用率，節(jié)約病房資源，提出房屋使用費(fèi)按每平方米10元收取。

醫(yī)技科室為執(zhí)行科室，本身并不創(chuàng)造收入，主要包括手術(shù)室、放射、檢驗(yàn)、病理等。其中，化驗(yàn)收入、超聲收入、手術(shù)收入等在本科開(kāi)展醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收入和醫(yī)技科室開(kāi)展醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收入，需要扣除本科收入后進(jìn)行分配。醫(yī)技科室材料費(fèi)中應(yīng)剔除醫(yī)技科室中已經(jīng)計(jì)入醫(yī)療科室的材料費(fèi)后進(jìn)行分配。

3．科室成本核算的應(yīng)用

首先，X醫(yī)院引入了醫(yī)療服務(wù)收入的概念，醫(yī)療服務(wù)收入為扣除藥品收入、材料收入、檢查收入、化驗(yàn)收入后的收入。通過(guò)對(duì)醫(yī)療項(xiàng)目的梳理，增加可開(kāi)展的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目。其中外科系統(tǒng)病房增加院內(nèi)可視心電圖系統(tǒng)，病人直接在病房進(jìn)行心電圖檢查，將圖像上傳，由心電圖室出檢查報(bào)告，收入由外科病房和心電圖室進(jìn)行分配，不僅方便了病人，節(jié)約了住院檢查時(shí)間，還增加了外科系統(tǒng)的醫(yī)療服務(wù)收入。

其次，將人力成本、水電物業(yè)費(fèi)、房屋使用費(fèi)單獨(dú)列示，引導(dǎo)科室明確成本控制的方向及關(guān)鍵點(diǎn)。以產(chǎn)科為例，2021年全年產(chǎn)科二級(jí)分?jǐn)偤筇潛p466萬(wàn)元，人力成本占科室直接成本的67.7%，病床使用率為47%，房屋使用費(fèi)為23元，無(wú)論是人力資源還是房屋資源使用率較差，資源浪費(fèi)嚴(yán)重。通過(guò)同產(chǎn)科的溝通，產(chǎn)科同意交出10名護(hù)士，減少病區(qū)來(lái)降低成本。2022年1月比上年同期人力成本減少27萬(wàn)元，房屋使用費(fèi)減少1.2萬(wàn)元，虧損較上一年減少了29萬(wàn)元。

再次，通過(guò)分析各種固定資產(chǎn)及折舊，提高固定資產(chǎn)的使用效率。將折舊成本納入年終績(jī)效考核中，促使各科室改變“多購(gòu)買搶占”固定資產(chǎn)的固化思維，對(duì)現(xiàn)有資源進(jìn)行整合盤活。為此，X醫(yī)院設(shè)立設(shè)備庫(kù)，由器械科負(fù)責(zé)管理，以醫(yī)療設(shè)備呼吸機(jī)為例，各病房都配備了呼吸機(jī)，但是使用頻率差別很大，有的科室呼吸機(jī)不夠用，有的科室常年閑置。通過(guò)對(duì)上年呼吸機(jī)使用情況進(jìn)行分析，按照平均工作量配置各科呼吸機(jī)數(shù)量，兒科、疼痛科等基本不用的科室，不配備呼吸機(jī)。將剩余的呼吸機(jī)統(tǒng)一放在設(shè)備庫(kù)存儲(chǔ)備用，如科室呼吸機(jī)不夠用，可以從設(shè)備庫(kù)申請(qǐng)借用呼吸機(jī)，提高呼吸機(jī)的使用效率。

最后，隨著DRG醫(yī)保付費(fèi)的實(shí)施，醫(yī)院處在多種醫(yī)保付費(fèi)制度并存的大環(huán)境下，X醫(yī)院建立了DRG成本核算制度，初步完成DRG成本核算工作。事前，科室編寫疾病臨床路徑，將醫(yī)保支付標(biāo)準(zhǔn)嵌入到醫(yī)院HIS系統(tǒng)中，為醫(yī)生提供參考；事中，在治療過(guò)程中，對(duì)住院時(shí)間、藥品、耗材、檢驗(yàn)等關(guān)鍵數(shù)據(jù)，按比例進(jìn)行提示；事后，對(duì)超費(fèi)用病例進(jìn)行分析，從床日費(fèi)、醫(yī)事服務(wù)費(fèi)、藥占比、耗占比、檢查收入占比等方面進(jìn)行對(duì)比分析，尋找改進(jìn)方式。

三、結(jié)束語(yǔ)

通過(guò)以上舉措，X醫(yī)院不僅按照《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》的要求初步建立了科學(xué)的成本核算管理工具和機(jī)制，滿足了內(nèi)部會(huì)計(jì)核算、績(jī)效評(píng)價(jià)等特定成本信息需求，更有助于提高運(yùn)營(yíng)效率，激發(fā)醫(yī)護(hù)人員工作積極性、保障公立醫(yī)院可持續(xù)，成本管理工作的主要成效包括：一是實(shí)現(xiàn)了對(duì)不合理費(fèi)用的常態(tài)化分析處置。將成本核算與預(yù)算結(jié)合，在事前對(duì)成本進(jìn)行預(yù)計(jì)，按照季度進(jìn)行分析差異原因，通過(guò)計(jì)算院級(jí)、科級(jí)預(yù)算執(zhí)行率，反映成本控制情況。對(duì)預(yù)算支出執(zhí)行率大于1的情況采取措施控制不必要的支出。二是運(yùn)用考核機(jī)制挖掘資源潛力。將成本核算結(jié)果納入年終績(jī)效考核中，避免科室為了追求高收入，犧牲病人利益。通過(guò)引入直接成本收益率、百元人力成本有效醫(yī)療收入、成本收益率等指標(biāo)對(duì)科室進(jìn)行考核，倒逼科室更好地利用資源。三是進(jìn)一步優(yōu)化了醫(yī)院績(jī)效管理與決策。通過(guò)成本核算確定醫(yī)院開(kāi)展新醫(yī)療項(xiàng)目?jī)r(jià)格，及開(kāi)放醫(yī)療項(xiàng)目?jī)r(jià)格的確定等。利用成本效益分析對(duì)購(gòu)買固定資產(chǎn)產(chǎn)出進(jìn)行分析，選擇適合的投資項(xiàng)目，利用成本數(shù)據(jù)為政府購(gòu)買服務(wù)提供數(shù)據(jù)支撐。