覃榆翔

（中國(guó)政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，北京 100088）

股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同是股權(quán)轉(zhuǎn)讓方移轉(zhuǎn)股權(quán)并取得股權(quán)對(duì)價(jià)，股權(quán)受讓方支付股權(quán)對(duì)價(jià)并受讓股權(quán)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。其中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得構(gòu)成所得稅規(guī)范的課稅對(duì)象。若股權(quán)轉(zhuǎn)讓方履行所得稅納稅義務(wù)后，雙方另行達(dá)成了調(diào)減股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的協(xié)議，此時(shí)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方能否向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還多繳納的稅款，尤其是，當(dāng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方區(qū)分為個(gè)人或企業(yè)時(shí)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減的民事法律事實(shí)能否引起相同的稅收征納法律關(guān)系的變動(dòng)，殊值思考。

一、問(wèn)題緣由：股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款減少后個(gè)人退稅請(qǐng)求權(quán)的“有與無(wú)”

（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)否認(rèn)而司法機(jī)關(guān)支持退稅請(qǐng)求之實(shí)例①參見(jiàn)江蘇省宿遷市宿城區(qū)人民法院（2018）蘇1302行初191號(hào)行政判決書(shū)。

L公司的自然人股東W將其所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓給X公司，約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)為130萬(wàn)元。在X公司向W支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款88.5萬(wàn)元后，W據(jù)此繳納了相應(yīng)的個(gè)人所得稅，并完成了全部股權(quán)的工商變更登記手續(xù)。但由于X公司未及時(shí)支付剩余價(jià)款，經(jīng)雙方協(xié)商，X公司原價(jià)退回部分股權(quán)給W，并將股權(quán)交易價(jià)調(diào)減為13.07萬(wàn)元。此后，W以未全部實(shí)現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益為由，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，W與X公司已經(jīng)完成了股權(quán)工商變更登記，第一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為已經(jīng)完成，不符合國(guó)稅函〔2005〕130號(hào)文第二條規(guī)定的退稅情形，故而不予支持。但本案的審理法院則持相反的觀(guān)點(diǎn)：稅務(wù)機(jī)關(guān)以W收到的階段性款項(xiàng)88.5萬(wàn)元作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，但這并非合同雙方確定的最終交易價(jià)款，不屬于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，故應(yīng)當(dāng)按《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第七十八條第一款的規(guī)定退還W多繳的稅款。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)均否認(rèn)退稅請(qǐng)求之實(shí)例②參見(jiàn)山東省五蓮縣人民法院（2018）魯1121行初40號(hào)行政判決書(shū)、山東省日照市中級(jí)人民法院（2019）魯11行終84號(hào)行政裁定書(shū)。

G公司打算以8800萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)自然人F在S公司的股權(quán)，并分三期的形式支付轉(zhuǎn)讓價(jià)款。合同簽訂后，雙方依約完成了股權(quán)工商登記變更，且G公司代繳了相應(yīng)的個(gè)人所得稅。在G公司履行價(jià)款支付義務(wù)的過(guò)程中，由于S公司股權(quán)價(jià)值降低，G公司與F約定將股價(jià)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減為500萬(wàn)元，F(xiàn)據(jù)此向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還其已繳納的個(gè)人所得稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，雙方調(diào)減價(jià)款的合同不能作為退稅依據(jù)，由此拒絕了F的退稅申請(qǐng)。對(duì)此，法院認(rèn)為雙方簽訂以8800萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓股權(quán)的合同，完全符合《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》第二十條規(guī)定的申報(bào)納稅條件，且G公司代扣代繳的稅款數(shù)額也在當(dāng)時(shí)確認(rèn)無(wú)誤。由于《稅收征收管理法》第五十一條、《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第七十八條都沒(méi)有規(guī)定稅款征繳完畢后，基于新發(fā)生情況而產(chǎn)生的退稅情形，故為遵循稅收法定原則，自然人F向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出的退稅申請(qǐng)并無(wú)法律依據(jù)。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)不同處理行為的評(píng)析

觀(guān)察上述兩則案例，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減的事實(shí)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)傾向于否認(rèn)納稅主體的退稅主張。其主要原因是當(dāng)事人新達(dá)成的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減協(xié)議并非法律所規(guī)定的退稅事由，并援引國(guó)稅函〔2005〕130號(hào)文作為法規(guī)支撐。當(dāng)然，由于該函系稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部文件，稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)適用該文并無(wú)不妥。對(duì)于法院而言，在第一則案例中，法院并未直接援引國(guó)稅函〔2005〕130號(hào)文，究其原因系其文件屬性決定了其不能作為裁判依據(jù)的一部分，因而法院主要是對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減合同的法律關(guān)系予以分析與解構(gòu)，進(jìn)而作出裁判。法院認(rèn)為，當(dāng)事人在合同履行過(guò)程中的現(xiàn)金收付行為并不能直接評(píng)價(jià)為具有稅法規(guī)范意義上的行為，而應(yīng)當(dāng)是以雙方當(dāng)事人最終確認(rèn)或?qū)嶋H履行的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，亦即將本案的13.07萬(wàn)元作為具有稅法規(guī)范意義的“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”的計(jì)算依據(jù)。在第二則案例中，法院認(rèn)為《稅收征收管理法》規(guī)定的“超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款”系因計(jì)算錯(cuò)誤導(dǎo)致的，并不包括因新的民事法律事實(shí)而引起的需退稅之情形，于是支持了稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定。相比稅務(wù)機(jī)關(guān)機(jī)械地適用稅法規(guī)范和內(nèi)部文件，法院的裁判思路更加合理，這是因?yàn)槠涓鶕?jù)所發(fā)生的民事法律事實(shí)是否構(gòu)成所得稅規(guī)范評(píng)價(jià)下的應(yīng)稅事實(shí)而作出裁判。申言之，由于民事法律事實(shí)的發(fā)生將直接引起私主體之間財(cái)產(chǎn)利益格局的變動(dòng)，因而對(duì)所得稅應(yīng)稅事實(shí)的認(rèn)定，需緊密結(jié)合私主體之間財(cái)產(chǎn)利益變動(dòng)的事實(shí)而為之。值得注意的是，基于《個(gè)人所得稅法》與《企業(yè)所得稅法》對(duì)個(gè)人和企業(yè)在確定轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入上采用不同的核算方式，這是否會(huì)影響納稅主體在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減后對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的退稅請(qǐng)求權(quán)，亦值得深究。

二、理論探賾：個(gè)人與企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中所得稅納稅義務(wù)的“異與同”

（一）作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的個(gè)人納稅義務(wù)的發(fā)生要件與理論評(píng)析

《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條將個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的所得明確歸為“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，作為個(gè)人所得稅的課稅對(duì)象。國(guó)家稅務(wù)總局于2014年發(fā)布的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“67號(hào)文”）對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認(rèn)、股權(quán)原值的確認(rèn)等問(wèn)題作了明確規(guī)定。67號(hào)文將股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的個(gè)人應(yīng)納稅所得額明確為“以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額”，所謂的“股權(quán)原值”系股權(quán)轉(zhuǎn)讓方取得股權(quán)的支出；所謂的“合理費(fèi)用”是轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)依據(jù)相應(yīng)規(guī)定支付的稅費(fèi)。并且，該文第二十條列舉出股權(quán)轉(zhuǎn)讓方發(fā)生所得稅納稅義務(wù)的九類(lèi)情形?！秱€(gè)人所得稅法》第十五條第二款的第二句亦揭示出，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方繳納稅款的義務(wù)應(yīng)當(dāng)在辦理股權(quán)變更登記之前履行完畢。

在現(xiàn)行稅制下，對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入的核算方式采取的是收付實(shí)現(xiàn)制，即在實(shí)際取得收入時(shí)發(fā)生納稅義務(wù)。但是在67號(hào)文第二十條中，唯有第一種情形與收付實(shí)現(xiàn)制相契合，其他的情形大多是以股權(quán)受讓方對(duì)股權(quán)實(shí)際利益的享有作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)，而并不要求股權(quán)轉(zhuǎn)讓方實(shí)際享有因股權(quán)轉(zhuǎn)讓而帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益?？梢?jiàn)，《個(gè)人所得稅法》采取的收付實(shí)現(xiàn)制難以涵蓋67號(hào)文所列之全部情形，造成稅務(wù)機(jī)關(guān)在依據(jù)67號(hào)文確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入時(shí)，不得不采取權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算方式，因而使得稅務(wù)機(jī)關(guān)可以以成立生效的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中約定的價(jià)款作為個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)的依據(jù)。由此引致個(gè)人因股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生的納稅義務(wù)具有不同的時(shí)點(diǎn)。不過(guò)，由于《個(gè)人所得稅法》第十五條將納稅義務(wù)的履行作為股權(quán)變更登記的前提，因此，基于稅收法定原則和規(guī)范的融貫性層面考慮，無(wú)論個(gè)人是否實(shí)際收到股權(quán)的轉(zhuǎn)讓價(jià)款，完成股權(quán)登記的變更皆可作為應(yīng)納稅所得額確定的時(shí)間節(jié)點(diǎn)。

（二）作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生的要件與理論評(píng)析

與《個(gè)人所得稅法》采取收付實(shí)現(xiàn)制的核算方式不同，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定，除國(guó)務(wù)院或者其有關(guān)部門(mén)另有規(guī)定外，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。依《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的定義，企業(yè)在本期發(fā)生的權(quán)利和義務(wù)所帶來(lái)的收入或費(fèi)用，不論是否實(shí)際收到或?qū)嶋H支出，都應(yīng)當(dāng)作為本期的收入和費(fèi)用處理，以如實(shí)反映企業(yè)交易行為，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)力的妥當(dāng)安排。［1］尤為需要注意的是，此處的“收入”并不僅指實(shí)際收到的收入，同時(shí)還包括已經(jīng)取得收取的權(quán)利但并未實(shí)際收取的收入。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》明確指出，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)等具有經(jīng)濟(jì)利益的對(duì)價(jià)，屬于《企業(yè)所得稅法》第六條第（三）項(xiàng)所稱(chēng)的“轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入”。此時(shí)，轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算應(yīng)當(dāng)扣除股權(quán)成本價(jià)，但不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。［2］當(dāng)然，這是在獨(dú)立核算轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)納稅所得額時(shí)的理論計(jì)算公式，而在權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)實(shí)踐中，是將經(jīng)過(guò)確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入計(jì)入損益類(lèi)的會(huì)計(jì)科目中，待年終匯算清繳時(shí)，再將其計(jì)入該納稅年度的收入總額，在減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后，得到企業(yè)在該納稅年度的應(yīng)納稅所得額。

雖然企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所發(fā)生的所得稅納稅義務(wù)要在年終匯算時(shí)清繳完畢，但該義務(wù)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)卻是在股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入得到確認(rèn)后才得以成為該納稅年度應(yīng)納稅所得額的計(jì)算依據(jù)基礎(chǔ)，所以，如何實(shí)現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認(rèn)便是應(yīng)納稅所得額得到準(zhǔn)確計(jì)算的前提?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第四條第一款將企業(yè)通過(guò)合同取得的收入如何確認(rèn)亦做了安排：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶(hù)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入”；該條第二款將“商品控制權(quán)”解釋為“能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益”。雖然該文沒(méi)有特別指出如何實(shí)現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)收入的確認(rèn)，但慶幸的是，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》第三條明確將股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)。其法理基礎(chǔ)在于，該條對(duì)股權(quán)變動(dòng)采登記形式主義的路徑選擇，即在完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，股權(quán)受讓方取得標(biāo)的股權(quán)的控制權(quán)，而作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的企業(yè)就要同時(shí)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入，并在報(bào)稅期時(shí)將其納入收入總額一并計(jì)算應(yīng)納稅所得額。

（三）不同納稅主體應(yīng)納稅所得額在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減中的變動(dòng)

通常情形下，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同所約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，并據(jù)此計(jì)算應(yīng)納稅所得額。在民事法律事實(shí)層面，當(dāng)合同中的轉(zhuǎn)讓價(jià)款發(fā)生變動(dòng)，即當(dāng)事人通過(guò)合意調(diào)減了股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，此時(shí)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方取得的價(jià)款減少，那么能否將其歸結(jié)為具有稅法規(guī)范意義的應(yīng)稅事實(shí)，從而引起應(yīng)納稅所得額的變動(dòng)，尚需根據(jù)納稅主體是否形成具有稅法規(guī)范意義的收入進(jìn)而作出判斷。

個(gè)人或企業(yè)何時(shí)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入由其核算方式所決定。從核算方式的內(nèi)在機(jī)理來(lái)觀(guān)察，收付實(shí)現(xiàn)制使得個(gè)人的現(xiàn)金流動(dòng)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)密切相關(guān)，而權(quán)責(zé)發(fā)生制卻使得企業(yè)的現(xiàn)金流動(dòng)與其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相互分離。但收付實(shí)現(xiàn)制所描述的是已經(jīng)發(fā)生的收入收取行為或費(fèi)用支出行為的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并沒(méi)有反映出與收入或費(fèi)用相關(guān)聯(lián)的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)關(guān)系；依權(quán)責(zé)發(fā)生制所確認(rèn)的收入雖無(wú)關(guān)于企業(yè)是否發(fā)生實(shí)際取得現(xiàn)金收入的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，但其將收入的確認(rèn)與形成該收入所依據(jù)的基礎(chǔ)權(quán)利關(guān)系密切關(guān)聯(lián)，本質(zhì)上是對(duì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系的反映。因而基于稽征經(jīng)濟(jì)效率的考量，企業(yè)繳納所得稅的時(shí)間無(wú)須與轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入確認(rèn)的時(shí)間相一致，即往往是在收入確認(rèn)后、年終匯算清繳時(shí)完成。由于收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的不同機(jī)理，個(gè)人和企業(yè)在確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的時(shí)間上不盡相同。具體來(lái)說(shuō)，依相應(yīng)文件的規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的應(yīng)納稅所得額往往是在標(biāo)的股權(quán)變更登記時(shí)得以確定，但在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，企業(yè)的收入總額在年終匯算清繳時(shí)確定，即于此時(shí)才最終確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入；在收付實(shí)現(xiàn)制下，個(gè)人對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)依據(jù)67號(hào)文第七條規(guī)定的“因股權(quán)轉(zhuǎn)讓而獲得的現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益”為基準(zhǔn)，同時(shí)包括該文第二十條依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的其他情形。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認(rèn)決定著應(yīng)納稅所得額的確定。因此，準(zhǔn)確區(qū)分股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減協(xié)議達(dá)成的時(shí)點(diǎn)，明確其對(duì)不同納稅主體在股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)上的影響，將有助于應(yīng)納稅所得額的確定，為正確評(píng)判納稅主體對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)是否享有退稅請(qǐng)求權(quán)提供理論基礎(chǔ)。

第一種情形：在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同達(dá)成之后，股權(quán)變更登記之前，達(dá)成股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減協(xié)議的。即在67號(hào)文第二十條第（一）項(xiàng)情形中，由于作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的個(gè)人已經(jīng)依據(jù)合同約定取得全部或部分的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款并據(jù)此申報(bào)了納稅，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入及應(yīng)納稅所得額得到確定，此時(shí)，達(dá)成的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減協(xié)議，無(wú)法影響已經(jīng)確定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入與應(yīng)納稅所得額。反之，如果在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減協(xié)議達(dá)成后依該協(xié)議取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的，則應(yīng)當(dāng)以取得的價(jià)款為基礎(chǔ)計(jì)算應(yīng)納稅所得額。對(duì)于企業(yè)而言，按照股權(quán)的控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)論是在調(diào)減協(xié)議前還是調(diào)減協(xié)議后取得價(jià)款，凡是沒(méi)有變更股權(quán)登記的，均不發(fā)生收入的確認(rèn)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的納稅義務(wù)亦無(wú)從談起，更無(wú)需計(jì)算應(yīng)納稅所得額。

第二種情形：在完成股權(quán)變更登記之后，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢前，達(dá)成股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減協(xié)議的。由于股權(quán)變更登記已經(jīng)完成，無(wú)論是個(gè)人還是企業(yè)均應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入，并依此計(jì)算應(yīng)納稅所得額。具體而言，股權(quán)登記的變更意味著個(gè)人已經(jīng)依據(jù)原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同計(jì)算出的應(yīng)納稅所得額完成了納稅義務(wù)，而企業(yè)雖未一并完成所得稅的繳納義務(wù)，但其轉(zhuǎn)讓股權(quán)的應(yīng)納稅所得額已經(jīng)得到確認(rèn)。此時(shí)，對(duì)于個(gè)人而言，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減協(xié)議的達(dá)成難以影響已經(jīng)確定的應(yīng)納稅所得額；對(duì)于企業(yè)而言，如果是在本納稅年度達(dá)成股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減協(xié)議，則可以通過(guò)會(huì)計(jì)上的調(diào)整，在年終匯算清繳時(shí)將調(diào)減后的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入計(jì)入收入總額，進(jìn)而重新計(jì)算應(yīng)納稅所得額。但如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減的協(xié)議并非發(fā)生于本納稅年度，此時(shí)能否溯及已經(jīng)確定并據(jù)此繳納所得稅的應(yīng)納稅所得額，不無(wú)疑竇。此外，在邏輯上亦可能存在第三種情形，即合同履行完畢后達(dá)成股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減協(xié)議的，由于股權(quán)變更登記已經(jīng)完成，且股權(quán)價(jià)款支付義務(wù)履行完畢，不論是個(gè)人還是企業(yè)均實(shí)現(xiàn)了收入，所以該情形實(shí)際上可歸屬于第二種情形中。

由上以觀(guān)，基于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減協(xié)議達(dá)成的時(shí)間點(diǎn)不同，或有可能使得應(yīng)納稅所得額減少，或有可能對(duì)應(yīng)納稅所得額不產(chǎn)生影響。但在民法上，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減的協(xié)議系以消滅前債為目的而設(shè)立的新債，即調(diào)減價(jià)款后的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)事人對(duì)本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的唯一法律基礎(chǔ)，緣何稅法卻能對(duì)此有不同的評(píng)價(jià)？

三、路徑修正：退稅請(qǐng)求權(quán)能否得到支持的“情與理”

（一）同類(lèi)民事法律關(guān)系不同稅務(wù)處理的矛盾

由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的減少是對(duì)合同必要之點(diǎn)的變動(dòng)，導(dǎo)致原來(lái)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同之債消滅，以新價(jià)款為內(nèi)容的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同之債產(chǎn)生。［3］但稅法規(guī)范只聚焦于應(yīng)納稅所得額是否得到確認(rèn)與納稅主體的納稅義務(wù)是否發(fā)生，而對(duì)股權(quán)變動(dòng)的民事法律事實(shí)及其利益格局的變動(dòng)置若罔聞或有不妥。倘若同屬于合同必要之點(diǎn)的變動(dòng)，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)增時(shí)，即便是納稅主體履行所得稅的納稅義務(wù)后，稅法規(guī)范極有可能會(huì)對(duì)新增加的價(jià)款啟動(dòng)評(píng)價(jià)。兩相比較會(huì)發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行稅制并未在國(guó)家與納稅人之間形成合理的權(quán)義配置格局。

具體來(lái)說(shuō)，《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)人所取得經(jīng)濟(jì)利益的價(jià)格偏低時(shí)的核定權(quán)。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為個(gè)人所提供的資料無(wú)法正確計(jì)算應(yīng)納稅所得額，可以行使核定權(quán)，用以確定個(gè)人所取得經(jīng)濟(jì)利益的準(zhǔn)確價(jià)格，避免稅收的不當(dāng)流失，尤其是67號(hào)文第十一條第（一）項(xiàng)特別指出在“申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由”的情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅主體股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的核定權(quán)。同時(shí)，該文件第九條指出：“納稅人按照合同約定，在滿(mǎn)足約定條件后取得的后續(xù)收入，應(yīng)當(dāng)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入”。所謂的后續(xù)收入不僅指分期付款的情形，亦可能是雙方達(dá)成的調(diào)增股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的情形。因此，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款增加后，納稅主體應(yīng)當(dāng)就所增加的轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入補(bǔ)繳稅款，否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)具有重新核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并征收相應(yīng)稅款的主動(dòng)權(quán)。與之相同，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)的應(yīng)納稅所得額的核定權(quán)，并由《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》予以了細(xì)化。當(dāng)因股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的調(diào)增而引起股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入增加時(shí)，企業(yè)需要就收入的增加主動(dòng)申報(bào)納稅，否則將由稅務(wù)機(jī)關(guān)予以核定。

至此，不論是企業(yè)還是個(gè)人，對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的增加均具有補(bǔ)繳的義務(wù)，且稅務(wù)機(jī)關(guān)亦有相應(yīng)的核定權(quán)，能夠主動(dòng)督促納稅主體補(bǔ)繳稅款；但基于目前的稅制，對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款減少的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以法無(wú)明文規(guī)定否決納稅主體的退稅請(qǐng)求。在法理上，稅務(wù)機(jī)關(guān)之所以可在前者補(bǔ)征相應(yīng)的所得稅，是因?yàn)樽鳛檎n稅對(duì)象的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得增多；在后者，即便否決納稅主體的退稅請(qǐng)求亦符合現(xiàn)行稅法的規(guī)定。兩相比較，雖均符合稅法規(guī)定，但其合理性受到質(zhì)疑，更與納稅主體的負(fù)稅能力不相匹配。易言之，作為行政行為的稅收征納行為，未能通過(guò)行政合理性原則的檢視：其一，行政行為必須符合法律的目的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得作為所得稅的課稅對(duì)象，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)增時(shí)，所得增加，理應(yīng)對(duì)此征繳稅款，但做相反變動(dòng)時(shí)，所得減少，卻不調(diào)整相應(yīng)的稅收征納行為；其二，行政行為應(yīng)考慮相關(guān)的因素，而不考慮無(wú)關(guān)的因素，行政機(jī)關(guān)在兩個(gè)同種類(lèi)型的民事法律關(guān)系中，因?yàn)楣蓹?quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的增加可以帶來(lái)稅收而去考慮所得變更的因素，但卻因股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的調(diào)減使稅收減少且于自己無(wú)利，就不試圖嘗試通過(guò)解釋論的路徑將納稅主體所得的減少納入稅法評(píng)價(jià)的范圍，雙重標(biāo)準(zhǔn)的確立著實(shí)違反了行政合理性原則。

（二）退稅請(qǐng)求權(quán)證立難題的成因：稅收法定原則的桎梏

《稅收征收管理法》第八條第三款規(guī)定納稅主體享有申請(qǐng)退稅的權(quán)利，即納稅主體在滿(mǎn)足相應(yīng)條件后，有權(quán)利向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還已繳的部分或全部稅款，在學(xué)理上，稱(chēng)為納稅主體的退稅請(qǐng)求權(quán)。［4］所謂的退稅請(qǐng)求權(quán)并非如私法上的請(qǐng)求權(quán)范式，而是在納稅主體符合稅法規(guī)范的情形時(shí)，不論其是否向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出退還稅款的請(qǐng)求，稅務(wù)機(jī)關(guān)均承擔(dān)退還稅款的主動(dòng)義務(wù)。［5］因此，為了穩(wěn)定國(guó)家稅收征收的管理秩序，稅務(wù)機(jī)關(guān)的退稅行為由法律或行政法規(guī)規(guī)定，此即《立法法》第十一條和《稅收征收管理法》第三條規(guī)定的稅收法定原則之要求。根據(jù)現(xiàn)行稅制，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要辦理退稅大致有以下幾種情形：一是與應(yīng)納稅額不相符的多征或者不應(yīng)征而征的稅款；二是在預(yù)繳或者預(yù)扣稅款情形下，納稅主體多繳的稅款；三是因稅收優(yōu)惠政策而發(fā)生的退稅，以及其他原因產(chǎn)生的稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)征繳卻已征繳的稅款。當(dāng)然，所謂的“不應(yīng)征”和“多繳”即是不符合法律或行政法規(guī)的征繳情形?？梢哉f(shuō)，稅收法定原則作為調(diào)整稅收征納法律關(guān)系的基本準(zhǔn)則，對(duì)整個(gè)稅法規(guī)范的具體運(yùn)用發(fā)揮著統(tǒng)領(lǐng)作用。

第一二種情形的退稅規(guī)范主要集中在《稅收征收管理法》第五十一條：“納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款”。［6］因而，若探討股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的調(diào)減能否產(chǎn)生退稅請(qǐng)求權(quán)，尚需聚焦于其是否符合第五十一條退稅規(guī)范的課稅要素。結(jié)合學(xué)理分析，個(gè)人或者企業(yè)取得的以貨幣或非貨幣形式表現(xiàn)的收入（排除“不征稅收入”“免稅收入”）構(gòu)成應(yīng)納稅所得額的計(jì)算基礎(chǔ)，并據(jù)此計(jì)算出應(yīng)納稅額，即由收入減除與取得收入有關(guān)的各項(xiàng)支出得出的應(yīng)納稅所得額與稅率的乘積。當(dāng)然，對(duì)于企業(yè)而言并不是獨(dú)立核算每筆收入的應(yīng)納稅所得額，但這并不妨礙本文對(duì)應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納稅額概念的運(yùn)用。至此，既然稅務(wù)機(jī)關(guān)征收所得稅的行為需要納稅主體產(chǎn)生了收入，那么退稅行為的發(fā)生理應(yīng)是納稅主體已繳納的稅款超過(guò)因收入的減少而被調(diào)減的應(yīng)納稅額時(shí)。申言之，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減的協(xié)議使得股權(quán)轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收入減少，由此構(gòu)成對(duì)應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額的調(diào)減，那么就可以認(rèn)為符合退稅規(guī)范的課稅要素，即納稅主體享有退稅請(qǐng)求權(quán)。

在稅收法定原則的指引下，計(jì)算應(yīng)納稅額的應(yīng)納稅所得額、稅率、抵免稅額、減免稅額均需依據(jù)法律或行政法規(guī)提供的公式方法確定，而在股權(quán)轉(zhuǎn)讓調(diào)減的事實(shí)中，唯一的變量即是應(yīng)納稅所得額，因此，應(yīng)納稅所得額是否發(fā)生變動(dòng)，以及其在股權(quán)轉(zhuǎn)讓變動(dòng)后的計(jì)算方法是否符合所得稅規(guī)范對(duì)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入的規(guī)范意旨，將是正確判斷股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減的事實(shí)是否符合退稅規(guī)范課稅要素的關(guān)鍵進(jìn)路。由此可見(jiàn)，本文所引的二則案例之所以在納稅主體是否享有退稅請(qǐng)求權(quán)上發(fā)生分歧，是因?yàn)槠湎萑牍蓹?quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的調(diào)減是否構(gòu)成對(duì)應(yīng)納稅所得額調(diào)整的迷思。究其根本，可歸結(jié)為現(xiàn)行稅制欠缺與《稅收征收管理法》第五十一條相匹配的具體退稅規(guī)則，以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減后應(yīng)納稅所得額的確定規(guī)則。倘若希冀尋求相類(lèi)似的文件予以比照，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2005〕130號(hào)）可能是一個(gè)關(guān)聯(lián)度較高的文本。

國(guó)稅函〔2005〕130號(hào)文主要指出了個(gè)人在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中是否有權(quán)申請(qǐng)退稅的兩種情形：一是股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的，當(dāng)事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議是另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，對(duì)前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個(gè)人所得稅款不予退回；二是在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢時(shí)，合同關(guān)系解除并原價(jià)收回已轉(zhuǎn)讓股權(quán)的應(yīng)該視為“隨著股權(quán)轉(zhuǎn)讓關(guān)系的解除，股權(quán)收益不復(fù)存在”，依據(jù)《個(gè)人所得稅法》和《稅收征收管理法》，以及從行政行為合理性的角度考量，納稅主體不應(yīng)為此繳納個(gè)人所得稅。比照該文件，在個(gè)人所得稅方面，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減協(xié)議是在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢后達(dá)成的，由于個(gè)人已經(jīng)完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的稅款繳納義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)須為此重新調(diào)整應(yīng)納稅所得額；但如果是合同仍在履行中達(dá)成調(diào)減股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款協(xié)議的，無(wú)論個(gè)人是否完成了稅款繳納義務(wù)，應(yīng)納稅所得額皆受調(diào)整，進(jìn)而減少了轉(zhuǎn)讓股權(quán)的應(yīng)納稅額，為此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)退回超過(guò)應(yīng)納稅額的稅款。在企業(yè)所得稅方面，即便是企業(yè)已經(jīng)變更了股權(quán)登記，但股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同在下一納稅年度仍在履行的，此時(shí)若達(dá)成股權(quán)價(jià)款調(diào)減的協(xié)議，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)當(dāng)退還企業(yè)多繳納的稅款；當(dāng)然，若原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同已經(jīng)履行完畢的，在下一納稅年度達(dá)成的股權(quán)價(jià)款調(diào)減協(xié)議便不構(gòu)成對(duì)應(yīng)納稅所得額的調(diào)減?？偠灾?，在該文件的指引下，無(wú)論是企業(yè)還是個(gè)人，倘若合同未履行完畢就達(dá)成股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減協(xié)議的，均可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退稅，但是，若合同已經(jīng)履行完畢才達(dá)成股權(quán)轉(zhuǎn)讓調(diào)減協(xié)議的，企業(yè)或個(gè)人的退稅請(qǐng)求權(quán)均無(wú)法得以證成。

遺憾的是，囿于國(guó)稅函〔2005〕130號(hào)文的文件性質(zhì)，若比照適用將與稅收法定原則相抵牾，且其通過(guò)合同是否履行完畢來(lái)判斷納稅主體是否享有退稅請(qǐng)求權(quán)的思路存在局限。故而，若固守稅收法定原則，需另辟蹊徑以證立納稅主體在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減時(shí)的退稅請(qǐng)求權(quán)。

（三）退稅請(qǐng)求權(quán)證立的理論進(jìn)路：實(shí)質(zhì)課稅原則的運(yùn)用

綜上所述，由于現(xiàn)行稅制對(duì)退稅之法律要件并未有明文規(guī)定，導(dǎo)致在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減的民事法律事實(shí)中，納稅主體應(yīng)納稅所得額是否需要重新計(jì)算不甚明朗，造成其所形成的法律關(guān)系難以被評(píng)價(jià)為《稅收征收管理法》第五十一條的“納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款”，阻礙了納稅主體在此情形下的退稅請(qǐng)求權(quán)的生成。但如果從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)著眼，無(wú)論作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的是個(gè)人還是企業(yè)，其所得將隨著股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的調(diào)減而隨之減少系不爭(zhēng)之事實(shí)。故而，需用通過(guò)法律解釋之方法，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減的事實(shí)為《稅收征收管理法》第五十一條所評(píng)價(jià)，進(jìn)而得出符合情理的課稅結(jié)果。

實(shí)質(zhì)課稅原則作為適用稅法的具體原則，須以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)作為稅法規(guī)范的解釋和運(yùn)用的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即依賴(lài)于經(jīng)濟(jì)觀(guān)察法的實(shí)踐突破稅法規(guī)范解釋與運(yùn)用的局限，充分發(fā)揮法律解釋的靈活性與彈性。［7-8］但與此同時(shí)，由于實(shí)質(zhì)課稅原則可能會(huì)增益稅法規(guī)范的不可預(yù)測(cè)性與不安定性，引發(fā)稅法規(guī)范的運(yùn)用溢出稅收法定主義框架的危險(xiǎn)，所以并非在所有情形中均可適用該原則，而是在法律事實(shí)的形式不符合稅法規(guī)范的課稅要件時(shí)，或者是課稅要件過(guò)于抽象而難以與事實(shí)相互涵攝時(shí)，為實(shí)現(xiàn)稅收公平原則和量能課稅理念，才有適用實(shí)質(zhì)課稅原則的空間。

67號(hào)文第七條將股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入定義為轉(zhuǎn)讓方因股權(quán)轉(zhuǎn)讓獲得的經(jīng)濟(jì)利益，而無(wú)論是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的調(diào)增或是調(diào)減，均會(huì)引起股權(quán)轉(zhuǎn)讓方所得經(jīng)濟(jì)利益的損益?，F(xiàn)行稅制從稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅主體兩個(gè)層面保障了國(guó)家的稅收，即對(duì)于少征繳的稅款，納稅主體有義務(wù)補(bǔ)繳且稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定征收，但卻忽視了納稅主體經(jīng)濟(jì)利益減損時(shí)如何達(dá)致稅收公平原則的法制保障機(jī)制，凸顯了現(xiàn)行稅制在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款變更之事實(shí)中對(duì)量能課稅理念的偏離。因此，為達(dá)稅收公平之結(jié)果，需要將量能課稅理念由稅制立法思想推向稅法適用的路徑指引上，形成讓同等負(fù)稅能力的人負(fù)擔(dān)同樣稅收的稅法解釋與適用的方法論。

為此，需要將實(shí)質(zhì)課稅原則運(yùn)用至股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減的法律事實(shí)中，通過(guò)經(jīng)濟(jì)觀(guān)察法的透視，提煉出具有稅法規(guī)范意義的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，以實(shí)現(xiàn)稅法規(guī)范的正確評(píng)價(jià)，從而為納稅主體的退稅請(qǐng)求權(quán)提供法理基礎(chǔ)，擺脫應(yīng)納稅所得額在收入一經(jīng)確認(rèn)便固定的邏輯窠臼。在個(gè)人所得稅方面，納稅義務(wù)的完成意味著股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確定，但而后達(dá)成的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減的協(xié)議將使得作為轉(zhuǎn)讓方的個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的對(duì)價(jià)減少。申言之，若其已經(jīng)收取股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，將負(fù)有退還多收取價(jià)款的義務(wù)，致使其從股權(quán)轉(zhuǎn)讓這個(gè)交易行為中最終獲得的經(jīng)濟(jì)利益減少；若其尚未收取轉(zhuǎn)讓價(jià)款，則其通過(guò)合同能夠?qū)崿F(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益亦減少，即最終能夠從股權(quán)受讓方取得的經(jīng)濟(jì)利益低于已繳稅款所反映出的經(jīng)濟(jì)利益。

在企業(yè)所得稅方面，如前文所述，需要關(guān)注的是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減協(xié)議的達(dá)成與股權(quán)變更登記并非在同一納稅年度時(shí)，企業(yè)是否享有退稅請(qǐng)求權(quán)。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，企業(yè)的收入已經(jīng)在本納稅年度得到確認(rèn)且稅款已經(jīng)在年終匯算時(shí)清繳。若在下一納稅年度達(dá)成股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減協(xié)議的，將構(gòu)成新的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，即已經(jīng)收取價(jià)款的，企業(yè)負(fù)有將多收取的價(jià)款返還給相對(duì)方的義務(wù)；若是尚未收取價(jià)款時(shí)，則有義務(wù)按照減少后的金額收取股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款。無(wú)論何種情形，企業(yè)都會(huì)因新產(chǎn)生的債務(wù)而對(duì)本納稅年度的相應(yīng)收入進(jìn)行沖抵，也就是說(shuō)，其取得的經(jīng)濟(jì)利益實(shí)際減少。

以上兩個(gè)角度的論證，均說(shuō)明了作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的個(gè)人與企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減后其經(jīng)濟(jì)利益的減損，故而，與股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減前計(jì)算出的應(yīng)納稅所得額所反映的經(jīng)濟(jì)利益相比，實(shí)為減少。因此，需要聚焦于雖為同一股權(quán)的轉(zhuǎn)讓但收入?yún)s有不同這一經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，重新核定轉(zhuǎn)讓股權(quán)的應(yīng)納稅所得額。申言之，通過(guò)實(shí)質(zhì)課稅原則的運(yùn)用，利用經(jīng)濟(jì)觀(guān)察法探知股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款調(diào)減后納稅主體分配到的實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)利益，使得股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的調(diào)減發(fā)生調(diào)整應(yīng)納稅所得額的“溯及力”，形成新的應(yīng)納稅額。若新的應(yīng)納稅額低于原先計(jì)算出的應(yīng)納稅額，由此可以認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅主體所征收的多余稅款屬于無(wú)法律原因受領(lǐng)的給付，在稅收法定原則的導(dǎo)引下，構(gòu)成《稅收征收管理法》第五十一條規(guī)定的情形，因此納稅主體有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)退還多繳的稅款。

循此思路證成納稅主體的退稅請(qǐng)求權(quán)，既遵循了稅收法定原則，又使得納稅主體的負(fù)稅符合情理，打破股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的調(diào)減不必然引起應(yīng)納稅所得額變動(dòng)的迷思，促成所得稅規(guī)范更好地達(dá)致其規(guī)范價(jià)值與目的。