◎文/張 敏

一、軟件企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀

據(jù)工業(yè)和信息化部發(fā)布的《2022 年軟件和信息技術服務業(yè)統(tǒng)計公報》內容，2022年， 我國軟件和信息技術服務業(yè)運行穩(wěn)步向好， 軟件業(yè)務收入躍入十萬億元臺階，盈利能力保持穩(wěn)定， 軟件業(yè)務出口保持增長。數(shù)據(jù)顯示，全國軟件和信息技術服務業(yè)規(guī)模以上企業(yè)完成軟件業(yè)務收入增幅超過10%， 軟件業(yè)出口額和利潤總額同比增長分別為3%和5.7%。

分地區(qū)看， 東部地區(qū)保持強勢領跑， 中西部地區(qū)增勢突出。從2022 年完成軟件業(yè)務收入情況來看， 東部地區(qū)在全國總收入中的占比為82%， 前6 位的省市依次是北京、廣東、江蘇、山東、浙江、上海。軟件業(yè)務收入增速高于全國整體水平的省市有12 個，其中增速高于20%的省份集中在中西部地區(qū)，包括貴州、廣西、湖北等。

二、現(xiàn)行軟件產(chǎn)品增值稅政策概述

軟件產(chǎn)品， 是指信息處理程序及相關文檔和數(shù)據(jù)。軟件產(chǎn)品包括計算機軟件產(chǎn)品、 信息系統(tǒng)和嵌入式軟件產(chǎn)品。 嵌入式軟件產(chǎn)品是指嵌入在計算機硬件、 機器設備中并隨其一并銷售， 構成計算機硬件、 機器設備組成部分的軟件產(chǎn)品。

（一）進口環(huán)節(jié)

對于軟件產(chǎn)品， 進口環(huán)節(jié)沒有特殊增值稅政策，按照適用稅率征收增值稅。

（二）國內環(huán)節(jié)

1.增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品， 按13%稅率征收增值稅后， 對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退。

2.增值稅一般納稅人將進口軟件產(chǎn)品進行本地化改造后對外銷售， 其銷售的軟件產(chǎn)品可享受本條第一款規(guī)定的增值稅即征即退政策。

軟件產(chǎn)品適用即征即退政策， 納稅人需取得軟件產(chǎn)業(yè)主管部門頒發(fā)的《軟件產(chǎn)品登記證書》 或著作權行政管理部門頒發(fā)的《計算機軟件著作權登記證書》。需要說明的是，對于《軟件產(chǎn)品登記證書》，原《軟件產(chǎn)品管理辦法》（2009 年2 月工業(yè)和信息化部令第9 號公布）規(guī)定，軟件產(chǎn)品實行登記和備案制度， 符合條件的軟件產(chǎn)品經(jīng)過審核備案后，可取得《軟件產(chǎn)品登記證書》。 2015 年2月，《國務院關于取消和調整一批行政審批項目等事項的決定》（國發(fā)〔2015〕11 號）明確取消了軟件企業(yè)認定及產(chǎn)品的登記備案。 2016 年5月， 工業(yè)和信息化部發(fā)布工業(yè)和信息化部令第34 號，決定廢止《軟件產(chǎn)品管理辦法》（2009 年2 月工業(yè)和信息化部令第9 號公布），即軟件登記制度也被取消。

（三）出口環(huán)節(jié)

軟件產(chǎn)品出口適用增值稅免稅政策。

三、現(xiàn)行增值稅即征即退政策的問題剖析

（一）政策層面

一是超稅負退稅帶來的征扣不一致問題。 增值稅實行的增值稅鏈條抵扣機制，上環(huán)節(jié)征多少稅， 下環(huán)節(jié)就扣多少稅， 而軟件產(chǎn)品即征即退（超稅負退稅）政策改變了增值稅征扣一致原則，易誘使企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票。 結合稅務部門查處案例和基層稅務機關實踐經(jīng)驗，目前存在較多的情況是關聯(lián)企業(yè)通過稅收籌劃人為降低稅負水平、 不法企業(yè)利用軟件產(chǎn)品增值稅即征即退政策虛開發(fā)票或騙取出口退稅、留抵退稅。 在形式要件齊全的情況下享受優(yōu)惠， 使虛開騙稅更具隱蔽性。

二是難以辨別的軟件產(chǎn)品和軟件服務存在稅率差。相較于軟件產(chǎn)品適用13%稅率，可享受增值稅超3%稅負即征即退政策，軟件服務（提供軟件開發(fā)服務、 軟件維護服務、 軟件測試服務的業(yè)務活動） 適用6%增值稅低稅率， 且部分軟件服務可按照“四技服務”（技術轉讓、技術開發(fā)、技術咨詢、技術服務）適用免稅政策。不難看出，對于稅企雙方而言， 如何明確界定二者區(qū)別成為選擇適用稅率的關鍵， 企業(yè)為追求利益最大化而刻意模糊處理存在避稅空間。

三是享受嵌入式軟件政策條件有待規(guī)范。 對嵌入式軟件適用增值稅超3%稅負即征即退政策， 實質上是將原本單純銷售設備產(chǎn)品的行為， 人為拆分成一部分銷售設備、一部分銷售軟件產(chǎn)品，并給予退稅。 而隨著信息化技術的發(fā)展， 當前設備的智能化程度越來越高， 大部分設備產(chǎn)品或多或少都含有嵌入式軟件，從共享單車、日用家電到大型機械設備， 基本都含有軟件部分， 可以享受軟件產(chǎn)品即征即退政策的范圍不斷擴大， 而對于軟硬件部分的收入劃分， 往往容易產(chǎn)生分歧。

（二）征管層面

一是軟件行業(yè) “準入門檻低”，缺乏有效監(jiān)管。 隨著“放管服” 改革的持續(xù)深入，軟件產(chǎn)品資格認定的“準入門檻”不斷降低，軟件開發(fā)企業(yè)只要取得著作權行政管理部門頒發(fā)的《計算機軟件著作權登記證書》，即可以辦理軟件產(chǎn)品增值稅即征即退備案。據(jù)了解，著作權登記只是一種形式審核， 即對著作權權利進行登記， 起到初步證明的作用。

根據(jù) 《國家稅務總局關于公布取消一批稅務證明事項以及廢止和修改部分規(guī)章規(guī)范性文件的決定》（國家稅務總局令第48 號）附件1 規(guī)定，“納稅人辦理軟件產(chǎn)品、動漫軟件增值稅即征即退手續(xù)時， 需提供省級軟件產(chǎn)業(yè)主管部門認可的軟件檢測機構出具的檢測證明材料?！备臑椤安辉偬峤?。主管稅務機關應加強后續(xù)管理， 必要時可委托第三方檢測機構對產(chǎn)品進行檢測， 一經(jīng)發(fā)現(xiàn)不符合免稅條件的， 應及時糾正并依法處理”。而上述委托經(jīng)檢測實操性不強。

二是嵌入式軟件退稅計算方式容易給稅企雙方帶來風險。首先，納稅人享受軟件產(chǎn)品即征即退優(yōu)惠政策，需要分別核算一般項目與即征即退項目進項稅額， 對于無法劃分的進項稅額應按實際成本或者銷售收入比例進行分攤。 若納稅人未按照規(guī)定分別核算， 或者只將部分進項歸集到即征即退部分，通過減少即征即退項目下的進項歸集， 實現(xiàn)一般項目 “多抵”，即征即退項目“多退”。其次， 大部分企業(yè)主要是按計算機硬件、 機器設備組成計稅價格確定硬件部分銷售額， 再以總銷售額減去硬件部分銷售額得出軟件部分銷售額， 這種計算方式使用前提是硬件部分成本核算清晰。 如何判定軟硬件產(chǎn)品的定價合理性， 成為退稅審核中的難點。

四、下一步工作建議

一是建議將軟件產(chǎn)品和軟件服務的適用稅率拉平，消除兩者間的稅率差， 既統(tǒng)一政策，便于稅企雙方執(zhí)行，也可壓縮企業(yè)稅收籌劃的操作空間； 同時如能取消軟件產(chǎn)品增值稅超稅負即征即退政策， 將軟件產(chǎn)品重新納入規(guī)范的增值稅征扣稅鏈條中， 能夠徹底堵塞不法企業(yè)利用即征即退政策虛開騙稅的漏洞。 但考慮到軟件產(chǎn)業(yè)是國民經(jīng)濟和社會信息化的基礎性、戰(zhàn)略性產(chǎn)業(yè)，是優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構、 加速經(jīng)濟崛起的先導性產(chǎn)業(yè)， 上述政策調整需要選擇一個合適的窗口期。

二是建議研究關于嵌入式軟件的政策規(guī)定。 考慮到軟件定價因軟件產(chǎn)品的獨創(chuàng)性使得產(chǎn)品價格本身難以確定， 而同一類型的軟件嵌入到不同硬件價格還不盡相同，為便于理解和操作，同時保證政策執(zhí)行的公平性，建議對于嵌入式軟件產(chǎn)品，直接采取整體稅負率的方式進行退稅。 即對嵌入式軟件產(chǎn)品，軟件、硬件部分的稅負率同時超一定比例稅負享受即征即退優(yōu)惠， 以解決通過調整軟硬件價值分配和進項稅額分攤比例實現(xiàn)多退稅款的問題。

三是強化稅務部門與外部門協(xié)同共治。 與行業(yè)主管部門建立協(xié)同配合機制，提請行業(yè)主管部門對《計算機軟件著作權登記證書》 申請人進行有效把關， 力求解決軟件即征即退執(zhí)行中催生的以非法外購著作權替代自主研發(fā)等騙取軟件退稅問題。對網(wǎng)上出現(xiàn)的非法代辦、虛假證書等信息， 聯(lián)合有關部門適時進行打擊， 對職業(yè)虛開騙稅團伙“零容忍”，持續(xù)深入推進打擊虛開騙稅違法犯罪活動， 進一步維護經(jīng)濟稅收秩序。

四是持續(xù)推動稅務機關精細服務。 稅收優(yōu)惠政策為軟件行業(yè)發(fā)展助力增色，在為企業(yè)提供現(xiàn)金流支持、扶持企業(yè)發(fā)展、 激發(fā)企業(yè)自主創(chuàng)新動能， 發(fā)揮了重要的精準性和導向性作用。 為進一步優(yōu)化營商環(huán)境， 落實便民辦稅春風行動， 持續(xù)優(yōu)化稅務執(zhí)法方式， 稅務機關可提供個性化 “滴灌式” 政策服務，主動提示提醒風險點，幫助企業(yè)規(guī)避涉稅風險。 稅務機關通過精確輔導， 彰顯執(zhí)法溫度， 不斷提高納稅人遵從度和滿意度。