潘艷蓮 黃 梅

（作者單位：云南農(nóng)業(yè)大學(xué)財務(wù)處）

隨著國家高等教育體制改革的不斷深入和高校辦學(xué)規(guī)模不斷擴(kuò)大，人員經(jīng)費(fèi)支出、固定資產(chǎn)購建支出、維修維護(hù)費(fèi)支出和公用經(jīng)費(fèi)支出等剛性開支呈加速增長趨勢，高校對教育成本投入的需求量越來越大。而我國高等教育成本承擔(dān)主體主要是政府、高校和社會。多數(shù)高校因社會捐贈收入較少，教育經(jīng)費(fèi)來源以生均撥款和學(xué)費(fèi)收入為主，收入來源單一。為解決辦學(xué)成本不足問題，部分高校采用銀行貸款來滿足高校資金需求，高額負(fù)債加大了高校的資金使用成本，提高了財務(wù)杠桿，降低了高校抵御風(fēng)險的能力。在此背景下，高校必須加強(qiáng)成本核算，增加經(jīng)費(fèi)來源渠道，合理確定招生規(guī)模，提高預(yù)算質(zhì)量，加強(qiáng)項(xiàng)目績效評價，有效降低不合理成本支出等措施，實(shí)現(xiàn)成本效益最大化，促進(jìn)高校健康可持續(xù)發(fā)展。

一、高校成本核算制度環(huán)境

2012 年，財政部、教育部出臺《高等學(xué)校財務(wù)制度》，提出高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)正確歸集實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，逐步細(xì)化成本核算，開展學(xué)校、院系和專業(yè)的教育總成本和生均成本等核算工作，并對成本核算范圍、費(fèi)用的定義、費(fèi)用分類等進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定。2013 年，中共中央、國務(wù)院出臺了《黨政機(jī)關(guān)厲行節(jié)約反對浪費(fèi)條例》，對降低行政成本、運(yùn)行成本、服務(wù)成本等提出了要求。2019 年，高校正式實(shí)施《政府會計制度》，實(shí)行預(yù)算會計與財務(wù)會計雙軌運(yùn)行的核算模式，財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，增加“費(fèi)用”會計要素，為成本核算奠定了制度保障和數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。為進(jìn)一步促進(jìn)事業(yè)單位加強(qiáng)成本核算工作，提升單位內(nèi)部管理水平和運(yùn)行效率，夯實(shí)績效管理基礎(chǔ)，2019 年財政部出臺《事業(yè)單位成本核算基本指引》，從成本核算對象、成本項(xiàng)目和范圍、成本的歸集和分配等方面下了定義，為高校開展成本核算提供了應(yīng)遵循的原則和可采取的方法。2022 年，新修訂的《高等學(xué)校財務(wù)制度》對收入合法性、合規(guī)性進(jìn)行規(guī)范，要求經(jīng)營支出與經(jīng)營收入之間實(shí)現(xiàn)配比，未納入預(yù)算項(xiàng)目庫的項(xiàng)目一律不得安排預(yù)算，對高校收入管理、支出管理、預(yù)算管理、專用基金管理、資產(chǎn)管理、負(fù)債管理等提出更高要求，對過去表述模糊的一些概念也進(jìn)行詳細(xì)描述[1]，并將編制和報送內(nèi)部控制報告列入高校財務(wù)監(jiān)督范疇。修訂后的高等學(xué)校財務(wù)制度對高校提出成本核算要求的同時，也為高校成本核算奠定了制度基礎(chǔ)[2]。2022 年9 月《事業(yè)單位成本核算具體指引—高等學(xué)校》發(fā)布，從2023 年1 月1 日正式施行，標(biāo)志著高校推行成本核算的制度環(huán)境已經(jīng)成熟，成本核算將為高校未來改革發(fā)展指明方向。

二、高校成本的構(gòu)成要素

產(chǎn)品成本是產(chǎn)品形成過程中所消耗的各種資源成本，包括資源耗用的直接成本和為使資源轉(zhuǎn)換成產(chǎn)品所花費(fèi)的各種間接成本?！妒聵I(yè)單位成本核算具體指引—高等學(xué)校》明確成本是指高等學(xué)校特定的成本核算對象所發(fā)生的資源耗費(fèi)，包括人力資源耗費(fèi)，房屋及建筑物、設(shè)備、材料、產(chǎn)品等有形資源耗費(fèi)，知識產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)的耗費(fèi)[3]，以及其他耗費(fèi)。高校成本核算對象，根據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)和成本信息需求不同分為：以高校管理層次確定的成本核算對象，主要包括高等學(xué)校整體、內(nèi)部組織部門、學(xué)科、專業(yè)等；以高校活動類型確定的成本核算對象，主要包括教學(xué)、科研等專業(yè)業(yè)務(wù)活動（以下簡稱“業(yè)務(wù)活動”）和其他活動。高校應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的需求確定成本核算對象。高校產(chǎn)出的產(chǎn)品包括學(xué)生、科研成果、社會影響，不同類型高校對不同產(chǎn)品質(zhì)量要求、產(chǎn)量比重分配不一樣。但所有高校都有一個共同的目標(biāo)就是增加收入，減少不合理支出，堅持勤儉辦學(xué)方針，實(shí)現(xiàn)成本效益最優(yōu)化。高校要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，必須根據(jù)各自產(chǎn)品生產(chǎn)比重，確定各產(chǎn)品投入成本比重。

三、高校產(chǎn)品質(zhì)量影響因素

企業(yè)利潤的構(gòu)成是由收入減去成本費(fèi)用，成本費(fèi)用是實(shí)現(xiàn)收入的必要支出，支出有可控成本支出和不可控成本支出?？煽爻杀臼侵缚梢愿鶕?jù)管理層的管理水平和領(lǐng)導(dǎo)個人意愿進(jìn)行調(diào)節(jié)的支出；不可控成本是指不以管理層的意志為轉(zhuǎn)移的成本。當(dāng)我們將可控成本控制在最低時，企業(yè)利潤最大。雖然高校的辦學(xué)主體是國家，國家尚未對高校設(shè)立明確的利潤指標(biāo)，但國家對高校產(chǎn)品質(zhì)量有著較高的期盼，希望高校本著厲行節(jié)約的原則，培養(yǎng)出高質(zhì)量的優(yōu)秀畢業(yè)生，產(chǎn)出高質(zhì)量的科研成果?？僧a(chǎn)品質(zhì)量受原材料質(zhì)量、加工工藝、材料儲存環(huán)境等影響較大。而影響原材料質(zhì)量、加工工藝、材料儲存環(huán)境等的因素又是成本費(fèi)用投入比重。通過產(chǎn)品質(zhì)量影響因素分析，可以得出高校要提高產(chǎn)品質(zhì)量必須先提高生源質(zhì)量、改善科研環(huán)境、擴(kuò)大社會影響等。能否做好以上工作，關(guān)鍵在于高校是否能找準(zhǔn)辦學(xué)定位，定位前是否進(jìn)行過嚴(yán)格的成本核算，不能為了增加生均撥款不計成本的盲目擴(kuò)招。因此，高校要加強(qiáng)成本核算，提高科研項(xiàng)目預(yù)算、專門決策預(yù)算的準(zhǔn)確性，及時發(fā)現(xiàn)成本漏洞，為產(chǎn)品合理定價提供參考依據(jù)，才能正確處理好數(shù)量與質(zhì)量的關(guān)系。

四、利用成本核算推動高校內(nèi)控體制機(jī)制改革

（一）加強(qiáng)高校成本核算

1.保障成本核算數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性

數(shù)據(jù)來源準(zhǔn)確才能保障數(shù)據(jù)分析結(jié)果真實(shí)、可靠。高校開展成本數(shù)據(jù)核算，應(yīng)當(dāng)確保數(shù)據(jù)來源具有可靠性，并以權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財務(wù)會計數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行成本核算[4]。在日常會計核算工作中要注重提高會計信息質(zhì)量。一是要建立健全成本核算的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制和日常工作機(jī)制，明確成本核算相關(guān)部門的職責(zé)，提高數(shù)據(jù)參與者的業(yè)務(wù)能力；二是從制度學(xué)習(xí)入手，加強(qiáng)對成本核算政策法規(guī)的學(xué)習(xí)，認(rèn)真執(zhí)行《政府會計制度》，按相關(guān)要求設(shè)置財務(wù)會計有關(guān)明細(xì)科目和輔助核算體系，保障數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。三是進(jìn)一步加強(qiáng)信息系統(tǒng)建設(shè)，完善成本數(shù)據(jù)的收集、記錄、傳遞、匯總和整理等基礎(chǔ)工作，使成本核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性得到保障。

2.確定成本數(shù)據(jù)分析對象

高校開展成本核算，一方面是為了滿足內(nèi)部管理的需要，為學(xué)校內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)進(jìn)行成本總量控制和成本結(jié)構(gòu)優(yōu)化提供信息支撐；另一方面是為了滿足外部特定成本信息需求，即為相關(guān)部門確定高校生均定額撥款標(biāo)準(zhǔn)、學(xué)費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等提供成本信息參考。為滿足不同層面對成本信息的需求，高等學(xué)校應(yīng)多層次、多維度地確定成本核算對象。按照管理層次，主要包括高等學(xué)校整體、內(nèi)部組織部門、學(xué)科、專業(yè)等成本；按照業(yè)務(wù)類型，主要包括教學(xué)、科研等專業(yè)業(yè)務(wù)活動和其他活動成本。

3.選擇成本核算方法

總成本包括直接成本和間接成本。直接成本不用分配即可全額計入產(chǎn)品成本，間接成本需要通過合理的方法，進(jìn)行歸集分配后再計入產(chǎn)品成本。目前常用的成本核算方法有兩種：一是完全成本法；二是作業(yè)成本法。完全成本法是以產(chǎn)量基礎(chǔ)分配全部制造費(fèi)用，而不管這些費(fèi)用的驅(qū)動因素，這樣分配的結(jié)果會導(dǎo)致高估簡單產(chǎn)品成本，低估復(fù)雜產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法是將制造費(fèi)用歸集于多個成本庫，分別按不同成本動因進(jìn)行成本分配，這樣可以提高間接費(fèi)用分配的合理性[5]。高校實(shí)際發(fā)生的成本既包括人員成本、教學(xué)和科研費(fèi)用等直接成本，也包括行政管理成本、后勤保障成本、學(xué)生管理成本等間接成本。影響這些成本變動因素較多，且具有復(fù)雜性。為保障數(shù)據(jù)更加精準(zhǔn)，成本的歸集和分配更加合理，建議高校根據(jù)因果關(guān)系和受益原則采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本分配。

4.堅持依法依規(guī)、勤儉辦學(xué)、正確處理各類關(guān)系

高校進(jìn)行成本核算和會計核算時，要嚴(yán)格執(zhí)行國家法律、法規(guī)和財務(wù)規(guī)章制度，做到以事實(shí)為依據(jù)、以法律為準(zhǔn)繩，根據(jù)學(xué)校發(fā)展總體目標(biāo)，合理編制學(xué)校預(yù)算，并嚴(yán)格落實(shí)，做到無預(yù)算不支出，不列赤字預(yù)算。

（二）利用成本數(shù)據(jù)分析結(jié)果推動高校管理制度改革

1.加強(qiáng)成本核算，為合理確定學(xué)費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供依據(jù)

成本核算有利于分析成本分配合理性，實(shí)現(xiàn)對高校資金流向的準(zhǔn)確把控。通過成本分配可以快速查找不合理成本支出情況，為財務(wù)核算、項(xiàng)目審計等提供相關(guān)材料，有效降低經(jīng)費(fèi)使用過程中的敗德行為。同時，成本核算還可以為高校計算教育培養(yǎng)保本量和保本額提供重要依據(jù)，通過對保本量或保本額的精準(zhǔn)計算，可為高校基本投資和項(xiàng)目投資決策提供參考，有效降低投資風(fēng)險，擴(kuò)大投資收益。在成本核算過程中，高校應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同專業(yè)和學(xué)生類型認(rèn)真核算教育培養(yǎng)成本，在減少不合理支出的基礎(chǔ)上，準(zhǔn)確計算因?yàn)槲飪r上漲導(dǎo)致的支出差異，將所計算的成本數(shù)據(jù)和各類學(xué)生盈虧臨界點(diǎn)向相關(guān)部門報告，制定合理的學(xué)費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，補(bǔ)充資金缺口，防止高校不斷加大債務(wù)籌資，導(dǎo)致財務(wù)風(fēng)險升高。

2.推進(jìn)內(nèi)部改革，優(yōu)化支出結(jié)構(gòu)

機(jī)構(gòu)改革是高校實(shí)現(xiàn)人員合理配置的前提條件，高校只有通過機(jī)構(gòu)改革，才能優(yōu)化人力資源結(jié)構(gòu)。機(jī)構(gòu)和人員是促進(jìn)高校穩(wěn)定發(fā)展的重要組成部分，是推動高校學(xué)術(shù)發(fā)展的后勤保障。改革涉及問題多，涉及人員廣，需要提高所有人對改革意義的認(rèn)識，明確改革所要達(dá)到的總體目標(biāo)和階段性目標(biāo)，制定推進(jìn)改革的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制和職責(zé)，形成全員參與、上下聯(lián)動的改革動力，促使高校全面落實(shí)新型大學(xué)內(nèi)部治理模式，真正實(shí)現(xiàn)“黨委領(lǐng)導(dǎo)、校長負(fù)責(zé)、教授治學(xué)、社會參與、民主管理、科學(xué)決策”的總方針。通過長遠(yuǎn)規(guī)劃來解決機(jī)構(gòu)的科學(xué)設(shè)置和人力資源的合理利用，有效減少資源的浪費(fèi)，提高教育成本投入與產(chǎn)出的比例關(guān)系。

3.合理配置資源，提高現(xiàn)有資源效益

一是利用信息技術(shù)減少行政人員崗位設(shè)置，充實(shí)專任教師隊(duì)伍。信息化建設(shè)是解放高校勞動生產(chǎn)力的重要手段，高校應(yīng)加強(qiáng)對信息化建設(shè)的宏觀管理，充分運(yùn)用信息技術(shù)，建立互聯(lián)互通的高校信息化網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，全面實(shí)現(xiàn)各領(lǐng)域網(wǎng)絡(luò)信息化。在保障指令傳達(dá)快速高效的基礎(chǔ)上，將所節(jié)約的人、財、物等資源投放到具有績效產(chǎn)出的單位，如學(xué)院、科研機(jī)構(gòu)。二是增加外聘教師比例，將生師比嚴(yán)格控制在國家合格標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)。高校面臨的共同問題是教職工人數(shù)受編制總量控制，沒有擴(kuò)大的空間。在學(xué)生規(guī)模不斷擴(kuò)大，而職工人數(shù)受限的背景下，高校只有通過加大外聘教師比例，才能達(dá)到國家規(guī)定的生師比水平。在進(jìn)行外聘教師遴選過程中，高校除了應(yīng)當(dāng)考慮成本支出因素外，還必須要重視教師的德能，不能單純?yōu)榱私档统杀荆瑥亩档蛯﹀噙x教師的綜合素質(zhì)和專業(yè)能力的要求。三是精確測算培養(yǎng)成本，合理確定招生規(guī)模。生源是高校的血液，也是高校存在的基礎(chǔ)，但如果在高校收支無法平衡的情況下，盲目擴(kuò)大招生規(guī)模，只會加大成本負(fù)擔(dān)，增加財務(wù)杠桿，擴(kuò)大財務(wù)風(fēng)險，不利于學(xué)校長遠(yuǎn)發(fā)展。高校應(yīng)當(dāng)精確測算教育培養(yǎng)成本，根據(jù)成本合理控制招生規(guī)模，確保生源質(zhì)量。

4.加強(qiáng)預(yù)算績效評價，合理剔除部分低效能項(xiàng)目

高校進(jìn)行成本核算是為了讓學(xué)校內(nèi)部管理層、上級相關(guān)部門、外部有關(guān)機(jī)構(gòu)、社會公眾等及時掌握高校整體運(yùn)行情況和項(xiàng)目預(yù)算資金使用情況，也是開展項(xiàng)目績效評價、推進(jìn)財政預(yù)算管理體制改革、落實(shí)全面實(shí)施預(yù)算績效管理的必要措施。高校應(yīng)當(dāng)通過全面預(yù)算，加強(qiáng)對項(xiàng)目的支出預(yù)算管理，完善對資金使用過程的監(jiān)控制度，對所有項(xiàng)目進(jìn)行績效評價，對無效和低效能項(xiàng)目要有斷臂重生的勇氣，不能只考慮已經(jīng)投入的沉默成本，而應(yīng)當(dāng)考慮未來為此項(xiàng)目還將發(fā)生的成本費(fèi)用，利用項(xiàng)目盈虧平衡點(diǎn)，對項(xiàng)目進(jìn)行精確測算，正確分析項(xiàng)目繼續(xù)執(zhí)行最終能否收回全部成本費(fèi)用，又或者項(xiàng)目可以為學(xué)校、社會帶來多大的利益，只有確保成本可收回或影響力大于成本投入，項(xiàng)目才可行。高校各類項(xiàng)目更多是由國家、政府、機(jī)構(gòu)投資者等進(jìn)行投資，但項(xiàng)目進(jìn)到學(xué)校以后，由項(xiàng)目組、課題負(fù)責(zé)人具體執(zhí)行，需要利用高校的人力和其他資源等才能推動項(xiàng)目實(shí)施。因此，在某些方面高校也是該項(xiàng)目的投資者。高校有著雙重身份，對上要保障國家利益，對下要加強(qiáng)監(jiān)督，提高投資回報率，如此才能促進(jìn)學(xué)校快速發(fā)展。

《事業(yè)單位成本核算具體指引—高等學(xué)校》頒布實(shí)施，充分說明國家對高校成本核算的重視。高校要想爭取國家和來自社會的更多投資，就要做好以下幾點(diǎn)：首先，要加強(qiáng)對歷史成本的核算與分析。其次，要提高預(yù)算管理水平，完善績效評價機(jī)制，并根據(jù)評價結(jié)果進(jìn)行合理獎懲，推動高校內(nèi)控體制機(jī)制改革、制定項(xiàng)目投資決策、確定招生規(guī)模等。再次，學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)必須高度重視成本核算工作，積極推動與成本核算相關(guān)的內(nèi)控制度建設(shè)，督促職能部門建立健全各類經(jīng)費(fèi)的管理制度，完善監(jiān)督考核機(jī)制，提高治理水平和治理能力。高校進(jìn)行成本核算能實(shí)現(xiàn)對校內(nèi)各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動耗費(fèi)的準(zhǔn)確計量，這可以為一些重大項(xiàng)目提供科學(xué)合理的決策依據(jù)，為校內(nèi)安排預(yù)算資金、優(yōu)化資源結(jié)構(gòu)和合理配置資源提供有力支持。