王玉杰 劉維忠

（作者單位：新疆農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院）

一、引言

21 世紀以來，在人們積極建設(shè)物質(zhì)文明與精神文明的同時，環(huán)境問題已然成為全球性的熱點問題，擁有優(yōu)美的生存環(huán)境及和諧的生產(chǎn)環(huán)境是人類目前最大的期望。《中共中央 國務(wù)院關(guān)于做好2022 年全面推進鄉(xiāng)村振興重點工作的意見》中提出推進農(nóng)業(yè)綠色發(fā)展，持續(xù)推進農(nóng)產(chǎn)品化學(xué)投入品減量，加強農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量與安全監(jiān)管。農(nóng)業(yè)企業(yè)綠色轉(zhuǎn)型、會計領(lǐng)域進行農(nóng)產(chǎn)品綠色成本核算已經(jīng)刻不容緩。但對于什么是農(nóng)產(chǎn)品綠色成本，目前在會計領(lǐng)域尚未形成清晰統(tǒng)一的觀點。農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的內(nèi)涵不同，其核算方法和口徑的差異也較大。鑒于此，本文將對農(nóng)產(chǎn)品綠色成本若干問題進行初步探討。

二、農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的概念

（一）綠色成本的概念

有關(guān)綠色成本的概念,許多學(xué)者對其進行了研討，通過梳理文獻，發(fā)現(xiàn)大多數(shù)學(xué)者采用了聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15 次會議文件《環(huán)境會計和財務(wù)報告的立場公告》中的綠色成本的概念：綠色成本是指從保護環(huán)境出發(fā),企業(yè)由于生產(chǎn)活動造成的環(huán)境污染而采取行動發(fā)生的成本,包括企業(yè)為達到環(huán)保標準而發(fā)生的其他成本[1]。郭道揚教授將綠色成本定義為基于維護生態(tài)環(huán)境的目的，對生產(chǎn)前與生產(chǎn)后產(chǎn)生的環(huán)境影響分別考慮，以目前的人力資源和自然資源消耗為標準，對產(chǎn)品的投入以及產(chǎn)生的資源消耗和環(huán)境治理補償費用進行綜合計量，使產(chǎn)品價值由必要投入與必要消耗組合形成[2]。該定義也多被學(xué)者采納。

（二）農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的概念

通過歸納分析國內(nèi)外的研究成果，發(fā)現(xiàn)學(xué)術(shù)界對于農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的研究較少，關(guān)于農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的概念界定尚不清晰。依據(jù)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本理論與A 級綠色農(nóng)產(chǎn)品理論，筆者嘗試從兩個角度對農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的概念進行界定。

1.農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本理論

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本是指農(nóng)業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)過程中所發(fā)生的費用集合，主要包括農(nóng)、林、牧、副、漁各業(yè)產(chǎn)品所耗費的種子、飼料、燃料、生產(chǎn)工人工資、農(nóng)機具折舊以及管理生產(chǎn)和為生產(chǎn)服務(wù)而發(fā)生的各種費用。

2.A 級綠色農(nóng)產(chǎn)品理論

現(xiàn)有的綠色農(nóng)產(chǎn)品分級中，一般分為A 級和AA 級兩種等級[3]，A 級綠色農(nóng)產(chǎn)品指在生態(tài)環(huán)境達標的地方，并且允許生產(chǎn)加工過程中可以使用限定的化學(xué)物質(zhì),同時生產(chǎn)操作符合規(guī)范標準，通過專門機構(gòu)認定后，許可使用A 級綠色農(nóng)產(chǎn)品（A 級綠色食品）標志的產(chǎn)品[4]。

3.農(nóng)產(chǎn)品綠色成本概念

從宏觀角度看，農(nóng)產(chǎn)品綠色成本是指經(jīng)濟主體為獲得可持續(xù)發(fā)展的生態(tài)環(huán)境與高質(zhì)量的農(nóng)產(chǎn)品而產(chǎn)生的標準性成本;從微觀角度看，農(nóng)產(chǎn)品綠色成本是指農(nóng)業(yè)企業(yè)為了使其生產(chǎn)的產(chǎn)品達到環(huán)境友好與農(nóng)產(chǎn)品綠色安全的標準，在生產(chǎn)過程中限時、限量、限類型產(chǎn)生的成本。綠色成本的外延可以明確為以下三個層面：一是使用低于相關(guān)國家、地區(qū)、行業(yè)標準以及學(xué)術(shù)標準規(guī)定的投入品使用數(shù)量且符合相關(guān)標準規(guī)定的投入品類型所產(chǎn)生的費用支出；二是其他直接成本；三是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中的間接費用，如土地租賃費、固定資產(chǎn)折舊費、運輸費、機械設(shè)備維修費等。

與之相反，在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中，使用超過相關(guān)數(shù)量標準或不符合相關(guān)標準規(guī)定的類型的投入品，產(chǎn)生的費用支出為農(nóng)產(chǎn)品非綠色成本。農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的目標是規(guī)范農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中化學(xué)投入品的投入，提高農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量，保證農(nóng)產(chǎn)品安全與生態(tài)環(huán)境友好。

三、環(huán)境成本與農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的差異

（一）內(nèi)涵不同

1.環(huán)境成本的內(nèi)涵

自20 世紀90 年代初葛家澍教授首次在中國提出環(huán)境會計理論后[5],我國學(xué)者才逐漸開始對環(huán)境成本進行研究。喬世震認為環(huán)境成本與企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任息息相關(guān)[6]；林萬祥、肖旭認為環(huán)境成本是為了減輕生產(chǎn)活動中的環(huán)境污染，踐行環(huán)境保護的責(zé)任，按照國家環(huán)保法規(guī)、企業(yè)環(huán)境目標的要求，在一定時期為取得環(huán)保效果和經(jīng)濟效益而發(fā)生的成本費用[7]；徐泓、余立峰根據(jù)總成本理論，認為環(huán)境成本是指在某一商品的生產(chǎn)過程中，因解決環(huán)境污染問題而產(chǎn)生的費用[8]。由以上觀點可以看出，各位學(xué)者的學(xué)科角度和研究目的不同，環(huán)境成本并未形成精確統(tǒng)一的定義。但是總的來說，學(xué)者們對環(huán)境成本內(nèi)涵的界定在本質(zhì)上基本一致。

國內(nèi)外學(xué)者提出大量環(huán)境成本的劃分方式，其中，王立彥依據(jù)環(huán)境成本所產(chǎn)生的空間，把環(huán)境成本劃分為內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本；按照產(chǎn)生環(huán)境成本時間的差異，分為過去環(huán)境成本、當(dāng)期環(huán)境成本和未來環(huán)境成本；按照環(huán)境成本的支出功能特點，分為補償已出現(xiàn)的環(huán)境損失、保持當(dāng)前環(huán)境狀態(tài)、防止將來可能發(fā)生不良影響的環(huán)境成本[9]。

2.農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的內(nèi)涵

本文聚焦種植業(yè)與畜牧養(yǎng)殖業(yè)領(lǐng)域，研究農(nóng)產(chǎn)品綠色成本。農(nóng)產(chǎn)品綠色成本既包含環(huán)境成本中對環(huán)境負責(zé)、減少環(huán)境污染的內(nèi)涵，又包含綠色農(nóng)產(chǎn)品對保證食品安全、提高農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量的要求。以我國國家、地區(qū)、行業(yè)標準以及相關(guān)專家學(xué)者的研究成果為基礎(chǔ)，對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中使用的化學(xué)肥料、化學(xué)農(nóng)藥、塑料農(nóng)膜、飼料及飼料添加劑、獸藥以及水資源等投入品的投入量與類型進行規(guī)定，施用不高于標準量且符合標準類型的投入品產(chǎn)生的成本稱為農(nóng)產(chǎn)品綠色成本，施用超出標準量或者不符合標準類型的投入品產(chǎn)生的成本稱為農(nóng)產(chǎn)品非綠色成本。農(nóng)產(chǎn)品綠色成本并不完全排斥化肥、化學(xué)農(nóng)藥、塑料農(nóng)膜、飼料與飼料添加劑、獸藥與水資源等投入品產(chǎn)生的成本,只是不包含禁用種類和過量使用投入品所產(chǎn)生的成本。

（二）核算方法不同

1.環(huán)境成本的核算方法

在環(huán)境會計領(lǐng)域，學(xué)者大都贊同將環(huán)境成本納入企業(yè)成本核算體系。由于環(huán)境成本與傳統(tǒng)成本內(nèi)涵不同，其核算方法也不盡相同，通過對現(xiàn)有文獻進行整理歸納，發(fā)現(xiàn)目前常用的環(huán)境成本核算方法主要有：作業(yè)成本法、完全成本法、生命周期成本法。

（1）環(huán)境成本的確認。是否符合環(huán)境成本的確認要求主要依據(jù)兩條標準：①企業(yè)發(fā)生的交易或事項與承擔(dān)環(huán)境責(zé)任是否有關(guān)；②基于環(huán)境保護目的而發(fā)生的交易或事項是否導(dǎo)致企業(yè)相關(guān)經(jīng)濟利益的流出。

（2）環(huán)境成本的計量。環(huán)境成本的計量是在對環(huán)境成本確認的基礎(chǔ)上對之定量的過程，即將企業(yè)進行的活動以及事項按照其性質(zhì)，選擇適當(dāng)?shù)挠嬃繂挝慌c計量屬性，對數(shù)量和金額進行計算和確定的過程。其中，環(huán)境成本的計量屬性主要包括歷史成本與現(xiàn)行成本，計量單位最常用的形式是貨幣，同時以勞動指標、實物指標等非貨幣性指標為輔，進行補充說明。

（3）環(huán)境成本的歸集與分配。目前大部分學(xué)者采用先將環(huán)境成本進行分類，再分別予以核算的方法。環(huán)境成本賬戶的建立有兩種不同的方法可以采取：一是在現(xiàn)有賬戶下增加和補充相關(guān)環(huán)境成本賬戶，增加或補充的環(huán)境成本賬戶為二級賬戶或三級賬戶。二是在現(xiàn)行財務(wù)報表中直接增加相關(guān)環(huán)境成本賬戶，增加的環(huán)境成本賬戶為一級賬戶。

2.農(nóng)產(chǎn)品綠色成本核算的方法

目前學(xué)術(shù)界對于農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的內(nèi)涵尚未有明確的定義，也不存在統(tǒng)一的核算方法。為了簡化農(nóng)產(chǎn)品綠色成本核算流程，擬利用綠色標準值結(jié)合農(nóng)業(yè)企業(yè)成本核算流程核算農(nóng)產(chǎn)品的綠色成本。

（1）綠色標準值。由相關(guān)國家、地區(qū)、行業(yè)標準與學(xué)術(shù)標準組成的綠色標準值是農(nóng)產(chǎn)品綠色成本核算的基礎(chǔ)。綠色標準值采用的標準是推薦性標準，是可以根據(jù)行業(yè)類型與地區(qū)范圍彈性變化的，是有關(guān)控制環(huán)境污染、保護生態(tài)環(huán)境、確保農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量與安全的各類標準的總稱，它既可以是國家法律法規(guī)，也可以是政府出于提高農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量和保護農(nóng)業(yè)生態(tài)環(huán)境的目的發(fā)布的文件，還可以屬于專家學(xué)者的學(xué)術(shù)研究成果。綠色標準值是在綜合分析自然環(huán)境承受力、農(nóng)產(chǎn)品安全和人體健康，保證農(nóng)業(yè)正常生產(chǎn)的基礎(chǔ)上，對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中投入品的數(shù)量、類型的規(guī)定。

（2）農(nóng)業(yè)生產(chǎn)流程。種植業(yè)生產(chǎn)流程大致分為播種（選種、拌種、深耕施肥）、田間管理（施肥、除草、澆水）、收獲等環(huán)節(jié)；畜牧養(yǎng)殖業(yè)生產(chǎn)流程大致分為品種選擇(選種、育種)、飼養(yǎng)管理（飼喂、疾病防治）、繁殖、收獲等環(huán)節(jié)。

（3）農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的確認。是否確認為農(nóng)產(chǎn)品綠色成本主要依據(jù)綠色標準值，即農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的各項成本項目是否低于綠色標準值。

（4）農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的計量。農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的計量是以貨幣為計量單位，主要以歷史成本法與現(xiàn)行成本法為計量屬性，以綠色標準值為參考，對數(shù)量和金額進行計算和確定的過程。

（5）農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的歸集與分配。農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的核算以農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)流程為起點，以綠色標準值為基礎(chǔ)，結(jié)合農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)成本核算流程計算農(nóng)產(chǎn)品的綠色成本。首先，根據(jù)生產(chǎn)流程，將每個環(huán)節(jié)中發(fā)生的成本分為直接成本與間接成本。其次，直接成本下又可劃分直接人工、直接材料、其他直接費用等若干個二級成本項目。再次，根據(jù)需要，將部分二級成本項目進行更加細致的劃分，如將農(nóng)藥與化肥按其用途與具體種類劃分為若干個三級成本項目。其中，間接成本包括應(yīng)攤銷、分配計入綠色成本核算對象的管理人員的工資及福利費、運輸費、土地租賃費、固定資產(chǎn)折舊費、設(shè)備維修保養(yǎng)費等費用。將生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的成本項目按綠色標準值劃分為農(nóng)產(chǎn)品綠色成本與非綠色成本，低于綠色標準值的成本計入“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—綠色生產(chǎn)成本”，高于綠色標準值的成本計入“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—非綠色生產(chǎn)成本”。農(nóng)產(chǎn)品綠色成本計算期應(yīng)與農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)周期保持一致，在產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品時計算綠色成本。

（三）作用不同

環(huán)境成本與農(nóng)產(chǎn)品綠色成本都主張綠色低碳、可持續(xù)發(fā)展的理念,其共同作用是實現(xiàn)環(huán)境友好與經(jīng)濟發(fā)展的和諧統(tǒng)一。但是，由于環(huán)境成本與農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的內(nèi)涵存在本質(zhì)的區(qū)別，其作用也不完全相同。

1.環(huán)境成本核算的目的

環(huán)境成本的研究對象大多是重污染工業(yè)行業(yè)，環(huán)境成本問題的本質(zhì)在于環(huán)境責(zé)任問題。環(huán)境成本核算的根本目的在于根據(jù)其核算結(jié)果，采取相應(yīng)的經(jīng)濟手段來控制環(huán)境責(zé)任主體的行為，使之能夠履行與其環(huán)境責(zé)任相對應(yīng)的環(huán)境義務(wù)。環(huán)境成本核算是基于正確核算企業(yè)成本、規(guī)范其生產(chǎn)行為的目的，將企業(yè)為了對環(huán)境負責(zé)而消耗的各種人力、物力、財力全部計入企業(yè)成本，偏重于環(huán)境成本發(fā)生后的會計處理。

2.農(nóng)產(chǎn)品綠色成本核算的目的

人們在建設(shè)物質(zhì)文明和精神文明的同時，期望能夠獲得安全綠色的農(nóng)產(chǎn)品，保證身體健康與生態(tài)良好。農(nóng)產(chǎn)品綠色成本核算基于此需求，將研究對象確定為農(nóng)業(yè)兩大支柱—種植業(yè)與畜牧養(yǎng)殖業(yè)，農(nóng)產(chǎn)品綠色成本核算的目的是促進農(nóng)業(yè)企業(yè)科學(xué)綠色生產(chǎn)，減少農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)過程中化學(xué)投入品的使用和農(nóng)產(chǎn)品化學(xué)殘留，提高農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量和安全，保證身體健康，避免生態(tài)破壞。農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的核算偏重于成本發(fā)生時進行干預(yù)，規(guī)范農(nóng)業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)行為，提前減少非綠色成本，而非事后彌補環(huán)境破壞的過錯。

四、結(jié)語

我國經(jīng)濟處于高質(zhì)量發(fā)展階段，環(huán)境保護以及農(nóng)產(chǎn)品安全也日益引起人們的重視。綠色成本與綠色農(nóng)產(chǎn)品的諸多研究成果為筆者研究農(nóng)產(chǎn)品綠色成本提供了指導(dǎo)。目前，關(guān)于農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的概念,國內(nèi)外學(xué)者尚未進行深入研究。在不同的研究領(lǐng)域，針對不同的研究目的，綠色成本的核算方法各有利弊。本文聚焦種植業(yè)與畜牧養(yǎng)殖業(yè)，基于提高農(nóng)產(chǎn)品的質(zhì)量與安全性、減少環(huán)境污染與破壞的目的，嘗試對農(nóng)產(chǎn)品綠色成本的概念和核算等若干問題進行探討，希望為其他學(xué)者提供新的研究視角。