李躍鵬

（作者單位：贛州市房地產(chǎn)交易管理中心）

一、新事業(yè)單位財(cái)會(huì)制度的組成及其對(duì)審計(jì)工作的影響

2017 年，財(cái)會(huì)25 號(hào)令出臺(tái)，對(duì)我國(guó)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了較大力度的調(diào)整。原有的近十項(xiàng)行業(yè)準(zhǔn)則、行業(yè)制度被廢止，取而代之的是統(tǒng)一規(guī)范的、與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相銜接的新事業(yè)單位財(cái)會(huì)準(zhǔn)則。新文件的出臺(tái)，對(duì)事業(yè)單位財(cái)會(huì)工作更好地適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制理念下的綜合財(cái)報(bào)制度起到了極大的推動(dòng)作用，有效地規(guī)范了相關(guān)單位的會(huì)計(jì)核算工作[1]。

2022 年初，財(cái)政部又在25 號(hào)令的基礎(chǔ)上對(duì)原68 號(hào)令進(jìn)行了較大規(guī)模的修訂。2022 年10 月，財(cái)政部124 號(hào)文進(jìn)一步對(duì)事業(yè)單位存量國(guó)有資產(chǎn)的使用、管理、處置予以規(guī)范。

這一系列文件的出臺(tái)既提升了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性，也對(duì)會(huì)計(jì)核算工作提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)，更對(duì)相應(yīng)的財(cái)務(wù)審計(jì)工作提出了更高的要求。對(duì)于審計(jì)人員而言，只有深刻理解政策內(nèi)涵，正確掌握準(zhǔn)則要求，才能在審計(jì)工作中有針對(duì)性地確定工作方向，制定相適應(yīng)的總體策略與具體計(jì)劃，避免審計(jì)失??；只有充分了解新事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的變化，才能在實(shí)際工作中結(jié)合被審計(jì)單位的實(shí)際情況，有效開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作，確定重點(diǎn)審計(jì)方向。

二、審計(jì)視角下事業(yè)單位財(cái)會(huì)制度的主要變化

上述一系列文件對(duì)原有的事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了較大的調(diào)整與完善。與原制度相比，與財(cái)務(wù)審計(jì)工作關(guān)聯(lián)性較強(qiáng)的變化主要體現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：

（一）對(duì)事業(yè)單位對(duì)外長(zhǎng)期投資及投資產(chǎn)生的財(cái)務(wù)收益的賬務(wù)處理予以規(guī)范

隨著事業(yè)單位改革工作的深入，長(zhǎng)期債權(quán)投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資活動(dòng)已經(jīng)成為事業(yè)單位日?；顒?dòng)中的常見(jiàn)形象。事業(yè)單位成為上市公司控股股東或?qū)嵖厝说那闆r比比皆是。在這一現(xiàn)實(shí)背景下，新的財(cái)會(huì)制度對(duì)事業(yè)單位的對(duì)外投資活動(dòng)進(jìn)行了明確和細(xì)分，并新設(shè)“應(yīng)收利息”“應(yīng)收股利”科目對(duì)投資活動(dòng)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)收益加以核算[2]。同時(shí)，針對(duì)對(duì)外投資形成的權(quán)益性資產(chǎn)，新制度進(jìn)一步明確應(yīng)當(dāng)納入經(jīng)營(yíng)性國(guó)有資產(chǎn)集中統(tǒng)一監(jiān)管體系（108 號(hào)令第44 條）。

（二）對(duì)在建工程暫估入賬期限加以限制，并進(jìn)一步細(xì)分工程物資科目

在原財(cái)會(huì)制度下，事業(yè)單位的在建工程尤其是基本建設(shè)類(lèi)工程采用的是單獨(dú)建賬的方式，財(cái)會(huì)人員的工作較為繁雜，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有待提高。而新的財(cái)會(huì)制度比照企業(yè)準(zhǔn)則，并通過(guò)單獨(dú)設(shè)立“在建工程”科目的方式對(duì)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了簡(jiǎn)化，基本建設(shè)類(lèi)工程后續(xù)轉(zhuǎn)入“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目，其余大多轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。同時(shí)，針對(duì)許多單位存在的在建工程長(zhǎng)期暫估入賬、出于少提折舊不提折舊的目標(biāo)不進(jìn)行轉(zhuǎn)固處理的現(xiàn)象，新制度也進(jìn)行了明確的約束，要求各單位在建工程達(dá)到預(yù)定狀態(tài)就應(yīng)進(jìn)行決算和交付，并按照固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊計(jì)提和減值測(cè)算，暫估入賬時(shí)間不得超過(guò)1 年（108 號(hào)令第42 條）。

（三）對(duì)事業(yè)單位研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)相應(yīng)支出的賬務(wù)處理予以明確

積極鼓勵(lì)事業(yè)單位參與科學(xué)技術(shù)的研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)是國(guó)家的政策導(dǎo)向?；诖?，新的財(cái)會(huì)制度設(shè)立了相應(yīng)的“研發(fā)支出”科目對(duì)相關(guān)活動(dòng)予以計(jì)量和列報(bào)。這一變化對(duì)于高等院校、科研機(jī)構(gòu)等事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算工作產(chǎn)生了極大影響。單位研究階段、開(kāi)發(fā)階段產(chǎn)生的相應(yīng)支出均有了明確的核算要求，即研究階段歸集后在期末計(jì)入費(fèi)用科目，開(kāi)發(fā)階段支出則在歸集后按照實(shí)際情況分別計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目（形成資產(chǎn)）或費(fèi)用科目（未形成資產(chǎn)）[3]。

（四）確立了事業(yè)單位經(jīng)管類(lèi)物資的范圍和核算方式

新制度按照政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)精神，確定了經(jīng)管類(lèi)物資“誰(shuí)管理，誰(shuí)入賬”的會(huì)計(jì)核算原則，并確立了“實(shí)際成本—公允價(jià)值—重置成本”三個(gè)方式依次判斷的初始入賬成本確定方式[4]。同時(shí)，設(shè)立了相應(yīng)的“公共基礎(chǔ)設(shè)施”“文物文化資產(chǎn)”等科目進(jìn)行計(jì)量和列報(bào)。在此基礎(chǔ)上，新制度還針對(duì)不同種類(lèi)的物資確定了不同的資產(chǎn)管理具體辦法（108 號(hào)令第45 條），很好地指引了事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算工作的開(kāi)展。

（五）在事業(yè)單位會(huì)計(jì)規(guī)則中引入全面預(yù)算績(jī)效管理制度

預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙軌并行，分別適用不同的會(huì)計(jì)處理原則是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的顯著特征。自財(cái)會(huì)25 號(hào)令發(fā)布以來(lái)，事業(yè)單位已經(jīng)全部適用此方式開(kāi)展會(huì)計(jì)核算工作。在此基礎(chǔ)上，新制度進(jìn)一步引入了全面預(yù)算績(jī)效管理制度（108 號(hào)令第15 條），并在強(qiáng)化主體責(zé)任、防止資產(chǎn)流失等方面發(fā)揮了重要作用。

與此同時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意到現(xiàn)階段事業(yè)單位在推行全面預(yù)算績(jī)效管理制度過(guò)程中還存在著數(shù)據(jù)源分散雜亂、預(yù)算目標(biāo)績(jī)效目標(biāo)無(wú)法快速有效進(jìn)行分解、相關(guān)的決策機(jī)制滯后等問(wèn)題，這些都制約了該制度在實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中的效率與效果。

（六）豐富事業(yè)單位存量國(guó)有資產(chǎn)的盤(pán)活方式

事業(yè)單位所持有國(guó)有資產(chǎn)是國(guó)家發(fā)展的重要物質(zhì)基礎(chǔ)和保障。相關(guān)報(bào)告顯示，2021 年底我國(guó)事業(yè)單位存量國(guó)有資產(chǎn)凈額超過(guò)40 萬(wàn)億元，在近5 年保持了20%的復(fù)合增長(zhǎng)率。盤(pán)活這一巨量資產(chǎn)，對(duì)加強(qiáng)我國(guó)財(cái)政資源統(tǒng)籌、緩解財(cái)政收支矛盾具有重大意義。在這一背景下，財(cái)政部頒布了124 號(hào)文，并結(jié)合實(shí)際工作給出了“優(yōu)化在用資產(chǎn)管理”“推進(jìn)資產(chǎn)共享共用”“開(kāi)展資產(chǎn)出租或者處置”等6 個(gè)盤(pán)活國(guó)有資產(chǎn)的方式，并將資產(chǎn)盤(pán)活成效與新增資產(chǎn)配置預(yù)算掛鉤，通過(guò)預(yù)算約束推動(dòng)了資產(chǎn)盤(pán)活利用。通過(guò)加強(qiáng)監(jiān)督檢查，全面提升資產(chǎn)盤(pán)活積極性，這一變革對(duì)于事業(yè)單位財(cái)務(wù)審計(jì)工作提出了新的要求，帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)。

三、制度變革下財(cái)務(wù)審計(jì)工作的重點(diǎn)及相應(yīng)審計(jì)程序

事業(yè)單位財(cái)會(huì)制度的變化，對(duì)相應(yīng)的財(cái)務(wù)審計(jì)工作提出了新的要求。對(duì)于審計(jì)人員而言，應(yīng)當(dāng)在深刻理解各項(xiàng)變化的基礎(chǔ)上，結(jié)合被審計(jì)單位的實(shí)際情況，確立審計(jì)工作中的重點(diǎn)方向。下文以D 大學(xué)年審實(shí)際工作為例，展開(kāi)論述。D 大學(xué)為部屬重點(diǎn)高等校院，以理工學(xué)科為主，承接了一大批國(guó)家級(jí)、省部級(jí)重點(diǎn)科學(xué)研究項(xiàng)目，并在科研成果轉(zhuǎn)化過(guò)程中與外部企業(yè)以“校企合作”的形式成立了眾多公司和有限合伙企業(yè)。與此同時(shí)，學(xué)校還持有大量的廠房、樓宇、機(jī)械設(shè)備等資產(chǎn)，凈資產(chǎn)規(guī)模超10 億元，基金規(guī)模近2 億元。

（一）重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位對(duì)外投資活動(dòng)

如前文所述，新制度下事業(yè)單位的對(duì)外投資活動(dòng)被明確區(qū)分為債權(quán)投資活動(dòng)和股權(quán)投資活動(dòng)，因此在審計(jì)工作中應(yīng)當(dāng)先了解其對(duì)外投資總體規(guī)模和數(shù)量，在此基礎(chǔ)上選擇與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高或存在特別風(fēng)險(xiǎn)的投資設(shè)計(jì)相應(yīng)的綜合性審計(jì)方案。

以D 大學(xué)為例，在審計(jì)計(jì)劃階段，應(yīng)將其對(duì)外投資活動(dòng)確定為存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。在工作進(jìn)行中，應(yīng)當(dāng)實(shí)施如下審計(jì)程序：對(duì)D 大學(xué)的對(duì)外投資活動(dòng)形成的合同、文件、記錄進(jìn)行檢查，并重點(diǎn)關(guān)注校企合作企業(yè)部分，尤其是合作對(duì)手方出于申報(bào)高新技術(shù)企業(yè)等目的而開(kāi)展的合作；通過(guò)審計(jì)抽樣的方式對(duì)被投資企業(yè)開(kāi)展延伸審計(jì)，具體包括實(shí)地走訪了解其經(jīng)營(yíng)規(guī)模是否與合同相符合；向供應(yīng)商和客戶（特別是交易量較大和應(yīng)收應(yīng)付余額較高的）實(shí)施函證，并在詢證函中要求對(duì)方同時(shí)填列當(dāng)期交易額和應(yīng)收應(yīng)付余額；對(duì)其管理層進(jìn)行面訪，獲取相關(guān)交易是否真實(shí)的書(shū)面或口頭證據(jù)。

（二）重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位工程建設(shè)活動(dòng)

科目大幅變動(dòng)、賬務(wù)處理變動(dòng)、引入折舊概念均是新制度在工程建設(shè)領(lǐng)域的重大變革。因此，在審計(jì)工作中應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算。其中，在建工程暫估入賬的價(jià)值及是否應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)固，與單位的凈資產(chǎn)聯(lián)系密切，是可能存在特別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。

以D 大學(xué)為例。由其財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告可知，當(dāng)期在建工程科目余額近4 000 萬(wàn)元，其中趴賬時(shí)間最長(zhǎng)的超過(guò)10 個(gè)月仍未辦理決算及轉(zhuǎn)固。因此，在審計(jì)工作中應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序包括如下幾方面：對(duì)學(xué)校管理層作出的會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行復(fù)核，同時(shí)檢查其作出會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的客觀證據(jù)，必要時(shí)對(duì)在建工程公允價(jià)值進(jìn)行重新評(píng)估；實(shí)地觀察，了解在建工程是否已達(dá)到預(yù)定狀態(tài)，是否符合決算標(biāo)準(zhǔn)和轉(zhuǎn)固標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于管理層出于不提折舊的目的而暫緩決算的可能性保持職業(yè)懷疑。

（三）重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)

研發(fā)支出是眾多高校、科研機(jī)構(gòu)等事業(yè)單位日常支出的重要組成部分。新制度下，兩階段支出分別歸集、分別核算的變革和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)概念的引入，對(duì)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算工作提出了更高的要求。同時(shí)，存在費(fèi)用歸集錯(cuò)誤、開(kāi)發(fā)階段支出轉(zhuǎn)無(wú)形資產(chǎn)不恰當(dāng)?shù)痊F(xiàn)實(shí)問(wèn)題。

以D 大學(xué)為例，其在開(kāi)展日常研發(fā)活動(dòng)的同時(shí)承擔(dān)了大量的科研項(xiàng)目，因此要求對(duì)于研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)的工作人員擁有足夠的專(zhuān)業(yè)勝任能力并保持謹(jǐn)慎態(tài)度。應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序如下：一是檢查。一方面需要通過(guò)檢查相應(yīng)的支持性證據(jù)確認(rèn)D 大學(xué)對(duì)研究階段、開(kāi)發(fā)階段的劃分是否合理；另一方面需要檢查后續(xù)資本化支出核算是否準(zhǔn)確，是否存在無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量高估的問(wèn)題。二是函證。對(duì)D 大學(xué)所承接的各級(jí)科研項(xiàng)目的立項(xiàng)情況、資金調(diào)撥及使用情況進(jìn)行函證；對(duì)D 大學(xué)及其下屬企業(yè)單位適用研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除實(shí)際情況予以審查，并對(duì)費(fèi)用歸集合理性實(shí)施分析程序。

（四）重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位內(nèi)部控制體系的設(shè)計(jì)與運(yùn)行

內(nèi)部控制體系作為一項(xiàng)有效的風(fēng)險(xiǎn)管理手段，是事業(yè)單位對(duì)其自身可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效控制、有效管理的重要助力。各事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)在上級(jí)部門(mén)的指導(dǎo)下，結(jié)合實(shí)際情況建立健全自身的內(nèi)部控制體系。在財(cái)務(wù)審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)控環(huán)境及內(nèi)控程序的設(shè)計(jì)與執(zhí)行予以重點(diǎn)關(guān)注[5]。

以D 大學(xué)為例，作為一所部屬重點(diǎn)院校，其在2012年《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》頒布之初便較早地以內(nèi)控五要素為標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)建了自身的內(nèi)部控制體系。但在財(cái)會(huì)制度變革的現(xiàn)實(shí)背景下，內(nèi)部控制審計(jì)工作與以往連續(xù)審計(jì)實(shí)踐存在較大差異。應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的審計(jì)程序：執(zhí)行穿行測(cè)試以驗(yàn)證控制程序設(shè)計(jì)是否合理、是否得以運(yùn)行；對(duì)于擬依賴部分進(jìn)行控制測(cè)試，重點(diǎn)擴(kuò)大對(duì)與準(zhǔn)則變動(dòng)領(lǐng)域相關(guān)的關(guān)鍵控制點(diǎn)的測(cè)試范圍；通過(guò)詢問(wèn)、觀察、檢查相結(jié)合的方式對(duì)其控制環(huán)境進(jìn)行評(píng)估；對(duì)其全面預(yù)算績(jī)效管理工作的落實(shí)情況予以重點(diǎn)關(guān)注。

（五）重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的管理與應(yīng)用

新財(cái)會(huì)制度對(duì)于事業(yè)單位管理及應(yīng)用國(guó)有資產(chǎn)、特別是有效盤(pán)活存量資產(chǎn)給予了很大的支持。實(shí)踐中，眾多事業(yè)單位在政策引導(dǎo)下促進(jìn)資產(chǎn)有效利用的同時(shí)，也暴露出諸多問(wèn)題。對(duì)于審計(jì)工作，應(yīng)當(dāng)以制度和準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位在相關(guān)領(lǐng)域的各項(xiàng)活動(dòng)。

以D 大學(xué)為例，其通過(guò)設(shè)立校屬基金會(huì)的方式長(zhǎng)期持有大量經(jīng)管類(lèi)資產(chǎn)，并在政策引導(dǎo)下迅速開(kāi)展了盤(pán)活自身存量資產(chǎn)的行動(dòng)。因此，在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的審計(jì)程序包括以下幾點(diǎn)：重點(diǎn)檢查與其盤(pán)活存量資產(chǎn)相關(guān)的各項(xiàng)決策程序是否合規(guī)、決策依據(jù)是否科學(xué)合理；對(duì)于實(shí)質(zhì)性分析程序，依據(jù)決算報(bào)表對(duì)資產(chǎn)效用、相關(guān)收入進(jìn)行決算分析；對(duì)重大資產(chǎn)處置行為實(shí)施延伸審計(jì)，了解交易對(duì)手的實(shí)際情況，評(píng)估處置價(jià)格是否公允、處置流程是否按照相應(yīng)的決策程序?qū)嵤?/p>

四、結(jié)語(yǔ)

近年來(lái)，我國(guó)從宏觀政策層面對(duì)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作進(jìn)行了較大幅度的調(diào)整和規(guī)范，確立了一系列新的會(huì)計(jì)制度。新制度既有效提升了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性，也對(duì)會(huì)計(jì)核算工作提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)，更對(duì)相應(yīng)的財(cái)務(wù)審計(jì)工作提出了更高的要求。基于此，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)深入理解新舊制度之間在核算原則、科目設(shè)置、確認(rèn)計(jì)量等方面存在的差異，并結(jié)合被審計(jì)單位的實(shí)際情況，有針對(duì)性地確定審計(jì)工作的重點(diǎn)關(guān)注方向，提高審計(jì)工作的效率與效果，更好地發(fā)揮自身的監(jiān)督約束作用，推動(dòng)事業(yè)單位財(cái)會(huì)工作科學(xué)、規(guī)范開(kāi)展。