曾思

市場經(jīng)濟的高度發(fā)展推動了企業(yè)創(chuàng)新經(jīng)營模式不斷涌現(xiàn)。多元化經(jīng)營使母公司管理子公司的精力不足，因此選擇將子公司經(jīng)營權(quán)外包給承包方。母公司除了獲得外包收入外并不承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險，但相應(yīng)的報表合并該如何進行，是擺在母公司面前不可回避的問題。

2016年1月30日，甲集團母公司（上市公司）為應(yīng)對鋼鐵行業(yè)的波動，企業(yè)股東大會決定主營傳統(tǒng)鋼鐵業(yè)務(wù)，利用經(jīng)營權(quán)外包的方式將甲名下全資子公司丙鋼鐵貿(mào)易公司對外發(fā)包。2016年4月30日，甲集團公司與乙集團公司簽訂《關(guān)于丙鋼鐵貿(mào)易公司經(jīng)營權(quán)外包的承包經(jīng)營合同》，合同約定將甲集團下成員子公司丙的經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)移給乙集團下屬子公司丁鋼鐵貿(mào)易公司。合同具體約定內(nèi)容如下：

第一條：甲集團公司將其旗下全資子公司丙鋼鐵貿(mào)易有限責(zé)任公司經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)移給乙集團下屬子公司丁鋼鐵貿(mào)易有限公司，承包期限自2016年7月1日起，合計5年。

第二條：自丙公司的經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)移給丁公司后，甲集團公司將從丙公司的年度凈利潤（凈虧損甲公司不承擔(dān)，完全由丁公司承擔(dān)）中提取75%作為經(jīng)營權(quán)的外包收入。在5年承包經(jīng)營期內(nèi)，丙公司經(jīng)營管理工作由丁公司負責(zé)，并且相應(yīng)經(jīng)營損益均屬于丁公司。

第三條：承包經(jīng)營期滿后，甲集團按照合同約定收回丁公司，但針對此前因丁公司經(jīng)營而新增的債權(quán)債務(wù)所孽生出的壞賬等損失皆由丁公司兜底，甲集團可以就此方面的債務(wù)向丁公司或乙集團追償。同時，承包經(jīng)營期結(jié)束時，丙鋼鐵貿(mào)易公司的凈資產(chǎn)不得低于原經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓前（即2014年6月30日經(jīng)審計或評估的）的凈資產(chǎn)值。

第四條：除上述各項約定外，合同中還明確要求丁公司在承包經(jīng)營丙貿(mào)易公司期間，在未取得甲集團公司書面同意的情況下，不得以任何理由以丙公司名義進行貸款及融資、不得對外投資或擔(dān)保。

甲集團公司的會計處理

甲集團公司股權(quán)投資核算。根據(jù)2014年最新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，如果權(quán)益性投資方可以對被投資方實施控制或產(chǎn)生重大影響，即可認定為長期股權(quán)投資。首先，如果投資方可以對被投資方實施控制，則投資方按照成本法進行核算；其次，如果投資方通過聯(lián)營或合營影響被投資方，則投資方按照權(quán)益法進行核算。根據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定可知，如果后續(xù)投資方轉(zhuǎn)讓部分權(quán)益，導(dǎo)致對被投資方不能實施控制或重大影響，則按照此準(zhǔn)則進行確認和計量。

根據(jù)甲乙兩家集團公司的承包經(jīng)營合同來看，合同中明確約定在這5年的承包經(jīng)營期限內(nèi)，丁公司實際控制丙公司，主導(dǎo)該公司的經(jīng)營決策和經(jīng)營方向。而甲集團雖然全資控股丙公司，但是其在外包經(jīng)營的5年期間，不會實質(zhì)上參與丙公司的經(jīng)營管理及決策。為此，從《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定中可以發(fā)現(xiàn)，該項投資并不適合歸類為長期股權(quán)投資。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)期末應(yīng)當(dāng)以公允價值計量，并且確認持有當(dāng)前相關(guān)的公允價值變動情況。不過，合同第三條約定“承包經(jīng)營期結(jié)束時，丙鋼鐵貿(mào)易公司的凈資產(chǎn)不得低于原經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓前（即2014年6月30日經(jīng)審計或評估）的凈資產(chǎn)值”。如果約定采用公允價值確認為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)，則面臨了計量的不一致性的問題。

對比長期股權(quán)投資及金融工具的確認和計量基礎(chǔ)可以發(fā)現(xiàn)，甲集團對丙公司的投資不宜作為相關(guān)金融資產(chǎn)核算，仍然應(yīng)該作為長期股權(quán)投資進行核算。經(jīng)過分析可以發(fā)現(xiàn)，雖然短期的經(jīng)營管理權(quán)由其他公司控制，但是丙公司仍舊是甲公司的全資子公司，其所有權(quán)仍歸甲集團所有?？紤]到丙公司不是甲集團的合營或聯(lián)營企業(yè)，所以對該長期股權(quán)投資采用成本法核算更合理。

甲集團外包費用核算。如果丙公司實現(xiàn)盈利，則甲集團每年將獲得75%的凈利潤作為外包收入，對于這部分收入，按照常規(guī)收入可以確認為甲集團公司的投資收益（此觀點的原因是收益來自甲集團的投資收益），或確認為甲集團的其他業(yè)務(wù)收入（該觀點的理由是該承包經(jīng)營收入受法律約束，在承包合同中已直接規(guī)定承包收入數(shù)額）。

在丙公司盈利的情況下，甲集團將會獲得一定比例的承包費。從這一角度來看，盈利情況下的承包費可以理解為盈利利潤分配，虧損下并沒有承包費或可以理解為虧損不分配利潤。因此，將此部分收入確認為投資收益更為合適。

甲集團合并報表情況

不納入合并。根據(jù)2014年最新修訂的合并財務(wù)報表會計準(zhǔn)則的規(guī)定，如果要將某一會計主體的財報合并特定會計主體，前提條件是該特定會計主體能對某一會計主體實施有效控制?，F(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則要求的控制是投資方擁有對被投資方的控制權(quán)，然后根據(jù)經(jīng)營所得確定投資回報情況，根據(jù)承包經(jīng)營合同的規(guī)定：在承包經(jīng)營期限內(nèi)，丁公司在掌握丙公司經(jīng)營管理權(quán)限的基礎(chǔ)上，承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險并享有超額收益，而甲集團并不參與丙公司的實際經(jīng)營和有關(guān)投資方向。

從合同約定條款我們可以直接認定，承包經(jīng)營期限內(nèi)，甲集團公司并不擁有丙公司的實際控制權(quán)，而是由丁公司實際掌握了丙公司的經(jīng)營控制權(quán)。因此，筆者認為此種情形與合并財務(wù)報表的會計準(zhǔn)則規(guī)定相違背，故不能將丙公司的財務(wù)報表納入甲集團的合并財務(wù)報表當(dāng)中。不過，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則30號財務(wù)報表列報的規(guī)定，為了更加真實、完整的反映甲集團公司的財務(wù)報表信息，甲集團需要在個別財務(wù)報表附注及合并財務(wù)報表附注中詳細披露此承包經(jīng)營情況。

納入合并的特殊情形。在正常情況下，此類承包經(jīng)營導(dǎo)致被外包的子公司將不再納入集團公司的合并報表中，只需進行相應(yīng)的披露即可。不過，在以下特殊情形下，可以將丙公司的個別報表納入甲集團的合并報表中。丁公司控制經(jīng)營的丙公司的主要經(jīng)營對手是甲集團或甲集團及丙公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)，此類關(guān)聯(lián)交易導(dǎo)致對價是不公允的。

在追加上述條款后，可以發(fā)現(xiàn)丙公司與甲集團及關(guān)聯(lián)企業(yè)息息相關(guān)，而且將由甲集團決定丙公司的經(jīng)營管理并由甲集團承擔(dān)了對應(yīng)的經(jīng)營風(fēng)險。為此，從實質(zhì)重于形式原則來考慮，丙公司的個別財務(wù)報表需要納入甲集團的合并財務(wù)報表中。甲集團合并資產(chǎn)負債表需要納入丙公司的資產(chǎn)；合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表中需要納入的僅僅是外包收入而不是丙公司實際的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。