文/鄭亞靈（長(zhǎng)沙江灣婦產(chǎn)醫(yī)院）

我國(guó)醫(yī)院的成本核算體系化建設(shè)較晚，尚處于初期向成熟期的過渡階段，且現(xiàn)有的醫(yī)院成本核算研究多集中在大中型三甲醫(yī)院，很少著眼于基層醫(yī)院、民營(yíng)醫(yī)院，醫(yī)院數(shù)量龐大，對(duì)其成本核算內(nèi)容進(jìn)行研究有利于協(xié)助醫(yī)療領(lǐng)域進(jìn)行政策制定、擴(kuò)展醫(yī)療機(jī)構(gòu)成本數(shù)據(jù)等，形成新的成本核算精細(xì)化管理框架。同時(shí)，對(duì)民營(yíng)企業(yè)成本核算內(nèi)容進(jìn)行分析能夠?yàn)獒t(yī)改背景下的民營(yíng)醫(yī)院提供成本控制與精細(xì)化核算管理新思路，從而拓寬民營(yíng)醫(yī)院的生存空間。

一、醫(yī)院成本核算與管理基本內(nèi)容

成本核算就是對(duì)生產(chǎn)費(fèi)用的發(fā)生與產(chǎn)品成本形成展開的會(huì)計(jì)核算工作，是企業(yè)進(jìn)行成本管理的基礎(chǔ)工作。就本文闡述的主題醫(yī)院來看，其成本核算內(nèi)容主要包括如下：

一是科室成本，20 世紀(jì)年代末，提出了在科室設(shè)置多欄式醫(yī)療服務(wù)收入明細(xì)賬，以此來計(jì)算醫(yī)院的單位成本與總成本的方式。但科室成本核算并不涉及成本的收集與分擔(dān)，單純的成本核算數(shù)據(jù)難以充分實(shí)現(xiàn)醫(yī)院的成本管理目標(biāo)。二是項(xiàng)目成本，隨著醫(yī)院規(guī)模擴(kuò)大以及內(nèi)部業(yè)務(wù)量攀升，傳統(tǒng)粗放型科室成本核算已然無法滿足其成本核算需求，于是項(xiàng)目成本核算應(yīng)運(yùn)而生，即以項(xiàng)目法為主、病種法為輔。隨后作業(yè)成本法開始應(yīng)用到醫(yī)院成本管理上，在解決間接成本分?jǐn)偛缓侠淼膯栴}上做出了巨大貢獻(xiàn)，為醫(yī)療服務(wù)的定價(jià)以及成本核算都提出了較為清晰、準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)，增強(qiáng)了醫(yī)療資源分配的合理性[1]三是DRG 病組成本，這是2015 年提出的醫(yī)改制度內(nèi)容之一，2019 年國(guó)家醫(yī)保局對(duì)相關(guān)內(nèi)容予以完善，DRG 病組成本核算能夠同時(shí)運(yùn)用在DRG 定價(jià)與醫(yī)療機(jī)構(gòu)補(bǔ)償上，對(duì)符合醫(yī)保支付方式改革要求的定價(jià)體系提供了有力支撐，同時(shí)在成本管控、醫(yī)院整體管理水平等方面都做出了巨大貢獻(xiàn)。但目前在公立醫(yī)院中應(yīng)用較多，民營(yíng)醫(yī)院涉及還較少。

二、民營(yíng)醫(yī)院全成本核算精細(xì)化管理現(xiàn)存問題

（一）成本核算信息不準(zhǔn)確

通過對(duì)民營(yíng)醫(yī)院成本核算相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)其成本核算基礎(chǔ)工作建設(shè)并不完善。

第一，醫(yī)院成本核算基礎(chǔ)信息填報(bào)不完整。大多臨床科室醫(yī)護(hù)人員對(duì)成本核算認(rèn)識(shí)并不充分，導(dǎo)致在填報(bào)部分基礎(chǔ)信息數(shù)據(jù)時(shí)隨心所欲，數(shù)據(jù)信息不清晰，例如在填報(bào)收費(fèi)項(xiàng)目工時(shí)時(shí)，部分醫(yī)務(wù)人員填寫較為保守，其直接消耗材料填報(bào)不完整或比例有問題；多臺(tái)設(shè)備操作一個(gè)項(xiàng)目或一臺(tái)設(shè)備對(duì)應(yīng)多個(gè)項(xiàng)目，但填報(bào)時(shí)并未完全按照實(shí)際比例分?jǐn)偅辉偃鐜?kù)存填報(bào)不規(guī)范、主要診斷記錄不規(guī)范等，這些都會(huì)導(dǎo)致成本核算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，影響最終成本管理結(jié)果。第二，成本核算管理制度精細(xì)化程度不夠。業(yè)財(cái)脫節(jié)也是民營(yíng)醫(yī)院一直以來存在的弊端，這也直接導(dǎo)致成本內(nèi)容無法隨著業(yè)務(wù)進(jìn)展而追溯，成本核算管理制度也多是從總綱出發(fā)，并未形成對(duì)具體內(nèi)容的約束細(xì)則，導(dǎo)致相關(guān)人員在成本處理時(shí)缺乏標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)約束，多依賴主觀經(jīng)驗(yàn)判斷，直接降低了最終成本管理結(jié)果的準(zhǔn)確性與實(shí)用性。

（二）成本管理標(biāo)準(zhǔn)未形成

除基礎(chǔ)成本核算信息數(shù)據(jù)形成中存在的問題外，在對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行具體核算、管理時(shí)也缺乏統(tǒng)一的管理標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行約束。其一，成本錯(cuò)配、成本計(jì)量不準(zhǔn)確。在無法進(jìn)行精細(xì)化成本核算的環(huán)境下，民營(yíng)醫(yī)院難以據(jù)此確定具體醫(yī)療服務(wù)的成本消耗，同時(shí)收費(fèi)定價(jià)與真實(shí)成本消耗間的差異情況也難以完全反映出來，或會(huì)導(dǎo)致決策層做出錯(cuò)誤的經(jīng)營(yíng)決策，從而影響醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益。同時(shí)，因?yàn)槭艹杀竞怂阆拗?，?dǎo)致各科室的績(jī)效評(píng)價(jià)也存在很大差異，部分科室工作量趨于飽和，可績(jī)效評(píng)價(jià)卻始終不高，也就無法與獎(jiǎng)懲、責(zé)任制度等形成聯(lián)動(dòng)，影響成本績(jī)效管理質(zhì)量，既無法激發(fā)醫(yī)護(hù)人員工作積極性，也不利于醫(yī)療資源價(jià)值徹底發(fā)揮[2]。其二，不利于未來成本環(huán)境的形成，無法滿足成本管理的需求。在未來的醫(yī)院成本管理中，以DRG 病組作為成本對(duì)象進(jìn)行管理是必然的發(fā)展趨勢(shì)，但就目前民營(yíng)醫(yī)院的成本核算情況來看，根本無法在醫(yī)療體制持續(xù)改革的大環(huán)境下及時(shí)跟上社會(huì)、市場(chǎng)變化的步伐。

（三）成本信息系統(tǒng)應(yīng)用不到位

醫(yī)院的成本核算是個(gè)全科室、部門聯(lián)動(dòng)的工作，作為一項(xiàng)工作量大、復(fù)雜度高的系統(tǒng)性工程，必須要借助現(xiàn)代信息系統(tǒng)的輔助管理，進(jìn)行全面且準(zhǔn)確的信息采集與分析。民營(yíng)醫(yī)院也在不斷探索、努力，但其信息系統(tǒng)在成本核算、控制管理方面的作用并不理想。一來，醫(yī)用耗材的成本追溯不到位，包括耗材的采購(gòu)信息、存儲(chǔ)信息以及領(lǐng)用信息等，尚未做到一鍵同步更新，直接降低了耗材的周轉(zhuǎn)率，并且還影響了采購(gòu)工作，或出現(xiàn)過度采購(gòu)、臨時(shí)采購(gòu)等，都不利于醫(yī)院的成本控制，且線上線下并軌的管理方式反而加大了民營(yíng)醫(yī)院成本核算、控制的工作量。二來，成本信息系統(tǒng)內(nèi)部數(shù)據(jù)的橫向、縱向的對(duì)比分析不到位，系統(tǒng)間的對(duì)接差，降低了信息置換的時(shí)效性，成本信息系統(tǒng)在進(jìn)行分析時(shí)難以獲得最新數(shù)據(jù)，降低了成本核算的準(zhǔn)確性，成本控制管理效率無法提升。

（四）成本管理結(jié)果應(yīng)用不到位

除了全成本核算精細(xì)化管理的事前、事中工作中存在的問題外，其事后成本結(jié)果應(yīng)用不充分，也在不斷減弱民營(yíng)醫(yī)院成本核算管理的效果。一方面，在成本核算結(jié)果本就存在質(zhì)疑的情況下將其運(yùn)用到后續(xù)成本管理上根本無法保證其質(zhì)量。另一方面，前端臨床醫(yī)療人員對(duì)后端成本核算、控制工作的參與度不高，盡管根據(jù)成本核算管理結(jié)果做出了相應(yīng)調(diào)整，也難以在短時(shí)間內(nèi)將其落實(shí)到耗材使用、采購(gòu)等方面，成本質(zhì)量提升不明顯[3]。

三、民營(yíng)醫(yī)院加強(qiáng)全成本核算精細(xì)化管理的有效措施

（一）提高醫(yī)院成本核算質(zhì)量

民營(yíng)醫(yī)院要想實(shí)現(xiàn)全成本核算精細(xì)化管理，就必須從基礎(chǔ)成本信息數(shù)據(jù)填報(bào)入手，保證成本數(shù)據(jù)來源的真實(shí)、準(zhǔn)確。

首先，做好民營(yíng)醫(yī)院各科室、部門的基礎(chǔ)信息填報(bào)工作，這是成本核算質(zhì)量的根本保證。醫(yī)院必須規(guī)范醫(yī)療人員信息填寫標(biāo)準(zhǔn)，明確醫(yī)療耗材用量、作業(yè)等的填報(bào)標(biāo)準(zhǔn)，保證其信息能夠被其他科室、部門準(zhǔn)確獲取，降低成本結(jié)果的偏差。同時(shí)加強(qiáng)對(duì)民營(yíng)醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)成本核算管理的宣講與培訓(xùn)，加深醫(yī)療人員對(duì)成本核算管理的認(rèn)知，了解成本核算原理、成本管理理念等，并在人員績(jī)效考核中提高成本核算的比例，有序分解成本管理目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)責(zé)任到人，進(jìn)而與獎(jiǎng)懲掛鉤，督促人員不斷配合提高成本管理質(zhì)量。其次，優(yōu)化、完善成本核算方法。進(jìn)一步做好成本分?jǐn)偣ぷ?，明確分?jǐn)倕?shù)與分?jǐn)偡椒ǎ槍?duì)不同的科室形成不同的分?jǐn)偡绞?，提高其成本?zhǔn)確性，例如將面積占比、服務(wù)量、人員數(shù)量等作為分?jǐn)倕?shù)；將人員經(jīng)費(fèi)、無法單獨(dú)計(jì)量的耗材、協(xié)作成本等根據(jù)其工作量分?jǐn)偟较鄳?yīng)的項(xiàng)目上去，不斷探索、優(yōu)化，提高成本分?jǐn)偟墓焦?，控制耗材，篩選出與民營(yíng)醫(yī)院經(jīng)營(yíng)模式更匹配的成本核算方法，而各科室的具體成本核算標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)、優(yōu)化在下文進(jìn)行詳細(xì)闡述[4]。

（二）強(qiáng)調(diào)成本管理標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)

因?yàn)楦骺剖?、各部門的工作內(nèi)容不同，其成本消耗自然有所不同，而實(shí)現(xiàn)成本核算精細(xì)化管理就必須準(zhǔn)確歸集各科室的成本消耗，以此優(yōu)化項(xiàng)目及醫(yī)療過程，達(dá)到降低成本消耗的最終目標(biāo)。

第一，明確民營(yíng)醫(yī)院科室成本分類。在進(jìn)行科室成本核算時(shí)，必須覆蓋全部醫(yī)療費(fèi)用，根據(jù)成本項(xiàng)目歸集到相應(yīng)的科室單元上。其可分為直接成本核算與間接成本核算，其中，直接成本核算包括：人員經(jīng)費(fèi)、藥品費(fèi)、衛(wèi)生材料費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、提起醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金以及水電費(fèi)、辦公費(fèi)、其他低值易耗品等；間接成本核算則需要根據(jù)相關(guān)性、效益性以及重要性等原則，通過順序分配法，即四類三級(jí)分?jǐn)偡椒?，分?xiàng)逐級(jí)分步結(jié)轉(zhuǎn)，分?jǐn)傊僚R床服務(wù)類科室，其具體分?jǐn)偭鞒炭蓞⒖紙D1。

圖1 四類三級(jí)分?jǐn)偭鞒蹋▍⒖迹?/p>

第二，為更準(zhǔn)確地反映科室成本核算方法的改進(jìn)效果，這里以超聲醫(yī)學(xué)科室為例，利用作業(yè)成本法對(duì)其成本核算展開論述。之所以選擇這一科室，是因?yàn)槠涑杀净A(chǔ)數(shù)據(jù)較為準(zhǔn)確，同時(shí)科室工作范圍固定、操作流程穩(wěn)定性強(qiáng)，且固定成本占比較高。其一，歸集超聲醫(yī)學(xué)科成本，其成本包括本科室成本以及其他科室分?jǐn)傊链说某杀?，這里選取2020 年某月的數(shù)據(jù)作為成本核算的對(duì)象?？剖覂?nèi)資源包括護(hù)士、醫(yī)師、診斷儀設(shè)備、基本衛(wèi)生耗材，共有醫(yī)療人員6 人，對(duì)資源進(jìn)行匯總后發(fā)現(xiàn)超聲醫(yī)學(xué)科該月產(chǎn)生14.4 萬成本，如表1 所示。

表1 超聲醫(yī)學(xué)科某月資源成本匯總簡(jiǎn)示

其二，核算具體醫(yī)療項(xiàng)目成本，扣除直接成本（衛(wèi)生耗材）后的產(chǎn)能成 本 為144475.96-537.8=143938.19元。一要確定具體作業(yè)，即血管彩超、婦產(chǎn)彩超、常規(guī)彩超；二要計(jì)算單位時(shí)間產(chǎn)能成本，因?yàn)樾袠I(yè)特殊，加班是醫(yī)院的常態(tài)，超聲醫(yī)學(xué)科每周工作6 天，每天8 小時(shí)，計(jì)算可得該科室的理論產(chǎn)能為6*8*27.3（天數(shù)）*60=78624 分鐘?？紤]到該科室作業(yè)銜接緊密，一名醫(yī)師進(jìn)行檢查時(shí)，另一名醫(yī)師要進(jìn)行標(biāo)記，出具同一份報(bào)告，因此這里認(rèn)為這兩項(xiàng)作業(yè)具有同樣的產(chǎn)能，該環(huán)節(jié)有效產(chǎn)能比例可達(dá)85%，鑒于其工作難度和操作難度都降低，所以輔助作業(yè)產(chǎn)能比率可設(shè)定為80%，且無須人工叫號(hào)，預(yù)約診療及分診排隊(duì)在系統(tǒng)上都有所顯示，故將輔助作業(yè)產(chǎn)能確定為總產(chǎn)能的2%。所以其有效產(chǎn)能為78624*2%*80%+78624*98%*85%=66752 分 鐘，所以該科室的單位產(chǎn)能成本為143938.16/66752=2.16 元/分鐘。三要估算單位作業(yè)產(chǎn)能消耗，其中包括輔助作業(yè)與檢查作業(yè)，輔助作業(yè)較為簡(jiǎn)單，即預(yù)約登記和叫號(hào)分診，假設(shè)耗能2 分鐘；檢查作業(yè)包括常規(guī)彩超（25分鐘）、婦產(chǎn)彩超（85 分鐘）、血管彩超（30 分鐘）。四要確定具體的作業(yè)成本分配率，如表2 所示。五要確定最終成本，其中將資源成本分配至各作業(yè)，獲得具體的作業(yè)消耗量，進(jìn)而確定作業(yè)成本，匯總所有類型作業(yè)成本、匯總科室成本，得出最終科室成本，如表3 所示。

表2 超聲醫(yī)學(xué)科作業(yè)分配率

表3 最終科室成本（參考）

第三，與傳統(tǒng)成本法進(jìn)行對(duì)比，改進(jìn)后的科室成本核算方法下的婦產(chǎn)彩超數(shù)據(jù)有較大的波動(dòng)變化。傳統(tǒng)成本核算只能核算到科室，無法化到具體的醫(yī)療項(xiàng)目上，即扣除直接成本后的產(chǎn)能成本143938.19 元由超聲醫(yī)學(xué)科室承擔(dān)，未根據(jù)具體醫(yī)療項(xiàng)目產(chǎn)能成本、產(chǎn)能消耗等進(jìn)一步分配，平均分配會(huì)直接造成部分項(xiàng)目承受更多的成本，如血管彩超會(huì)承擔(dān)更多的本屬于常規(guī)彩超的成本，與實(shí)際情況背離，甚至?xí)答伒结t(yī)療耗材采購(gòu)上。而通過時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算優(yōu)化后，能夠體現(xiàn)出具體醫(yī)療項(xiàng)目的具體消耗，公平公正地劃分其成本，各成本對(duì)象收益率都有了較大的提升，更貼合實(shí)際情況。

（三）完善醫(yī)院信息系統(tǒng)建設(shè)

全成本核算精細(xì)化管理的實(shí)現(xiàn)是基于大量數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上的，所以民營(yíng)醫(yī)院必須將信息系統(tǒng)與成本核算、醫(yī)療服務(wù)及業(yè)務(wù)流程等進(jìn)行融合。一要形成成本信息追溯管理，打通醫(yī)用耗材從采購(gòu)到存儲(chǔ)以及領(lǐng)用等系列過程中的關(guān)聯(lián)渠道，實(shí)現(xiàn)信息一鍵傳遞，啟用條碼化管理，利用HIS 系統(tǒng)，將醫(yī)用耗材的規(guī)格、單價(jià)以及物資編碼等關(guān)鍵信息上傳至系統(tǒng)中，形成醫(yī)用耗材流轉(zhuǎn)的閉環(huán)管理，提高全過程信息的透明度，規(guī)范臨床醫(yī)療費(fèi)用信息，為成本核算優(yōu)化提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。二要在各系統(tǒng)充分運(yùn)行的基礎(chǔ)上，推動(dòng)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理轉(zhuǎn)型，加強(qiáng)財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)的契合度，強(qiáng)調(diào)臨床與行政管理間的關(guān)系，不斷推進(jìn)民營(yíng)醫(yī)院成本核算精細(xì)化管理進(jìn)程[5]。

（四）加強(qiáng)成本管理結(jié)果應(yīng)用

成本核算管理結(jié)果不僅僅是用來反映相關(guān)人員貢獻(xiàn)值、確定相關(guān)績(jī)效薪酬，還要應(yīng)用到提升整體成本管控能力、提高醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益上。因此，民營(yíng)醫(yī)院要做好事前預(yù)定的成本管理目標(biāo)與實(shí)際成本管理結(jié)果間的差異分析，建立臺(tái)賬，明確成本責(zé)任人與關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，進(jìn)行針對(duì)性的醫(yī)療業(yè)務(wù)成本控制，重點(diǎn)關(guān)注成本消耗較大的部門，保證醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量的同時(shí)推出性價(jià)比更高的醫(yī)療方案。此外，還要重點(diǎn)關(guān)注醫(yī)用耗材大、住院日較高的科室、部門，自材料加成取消，該類科室收益空間急劇收縮，醫(yī)院需積極根據(jù)政策進(jìn)行內(nèi)部調(diào)整，保證其各方面價(jià)格趨于合理化，科學(xué)進(jìn)行成本管控。

四、結(jié)束語

通過本文對(duì)相關(guān)內(nèi)容的分析，發(fā)現(xiàn)民營(yíng)醫(yī)院的全成本核算精細(xì)化管理中還存在如下方面問題：成本核算基礎(chǔ)信息不準(zhǔn)確、成本核算標(biāo)準(zhǔn)體系未形成、成本信息系統(tǒng)待提升、成本核算結(jié)果應(yīng)用不徹底等，結(jié)合民營(yíng)醫(yī)院實(shí)況，也從提高成本基礎(chǔ)信息填報(bào)質(zhì)量、善用成本核算方法、強(qiáng)調(diào)信息系統(tǒng)應(yīng)用、充分發(fā)揮成本管理結(jié)果作用價(jià)值方面提出了優(yōu)化措施，但鑒于成本內(nèi)容事關(guān)民營(yíng)醫(yī)院核心，且筆者實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)有限，提出的部分策略在實(shí)際應(yīng)用上的表現(xiàn)尚待考察，未來也會(huì)加強(qiáng)該方面學(xué)習(xí)，力求提出更符合民營(yíng)醫(yī)院運(yùn)行規(guī)律的成本核算、管理方式方法，幫助民營(yíng)醫(yī)院擴(kuò)大生存空間，踐行其社會(huì)、商業(yè)價(jià)值。