萬(wàn)家豪 蘭元胤

摘?要：伴隨氣候變化對(duì)每個(gè)地域危害提升，走低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展路線已經(jīng)成為中國(guó)努力的目標(biāo)。因此，“碳審計(jì)”作為一種新的審計(jì)基本前提，已經(jīng)被明確提出并逐步普及化。全文以中國(guó)香港建筑碳審計(jì)專業(yè)指導(dǎo)為例子，講述了現(xiàn)階段中國(guó)碳審計(jì)存在的不足；給出了對(duì)應(yīng)的意見和構(gòu)思，提出了碳審計(jì)工作中的實(shí)際流程及方式。

關(guān)鍵詞：低碳經(jīng)濟(jì)；碳審計(jì)；溫室氣體

中圖分類號(hào)：F23?????文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A??????doi：10.19311/j.cnki.16723198.2023.13.048

0?引言

2009年12月19日，以“低碳環(huán)?！睘橹黝}，哥本哈根會(huì)議在閉幕時(shí)雖然沒(méi)有通過(guò)任意一項(xiàng)法律法規(guī)限制性文件，但也是人們向全球環(huán)境治理邁開的開創(chuàng)性一步，可謂是具備里程碑意義的。

大力推動(dòng)節(jié)能減排，發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)早就為世界各地政府與普通百姓所認(rèn)可。以中國(guó)為例子，中國(guó)明確提出到2020年GDP產(chǎn)出與CO2排放量的比值要較2005年降低40%～45%的目標(biāo)，并且承諾在2030年做到“碳達(dá)峰”，爭(zhēng)取在2060年達(dá)成“碳中和”。因此，節(jié)能減排總體目標(biāo)將成為約束性指標(biāo)，列入社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)發(fā)展中長(zhǎng)期規(guī)劃，確保協(xié)議約定實(shí)行受法律和互聯(lián)網(wǎng)輿論管控。不難看出，重視碳排放帶來(lái)的諸多問(wèn)題，大力推行碳審計(jì)的開展，讓碳審計(jì)為節(jié)能減排；發(fā)展綠色經(jīng)濟(jì)提供幫助也是順應(yīng)潮時(shí)代流，也是中國(guó)審計(jì)工作發(fā)展前行的必經(jīng)之路。

1?碳審計(jì)的概念

碳審計(jì)是環(huán)境審計(jì)下的一個(gè)分支，一般由第三方獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體。被審對(duì)象一般為政府或企業(yè)，審核被審對(duì)象在一定時(shí)期內(nèi)是否履行了各自的義務(wù)。對(duì)碳排放的數(shù)量進(jìn)行管理，是對(duì)碳排放管理的一種監(jiān)督和評(píng)價(jià)行為。

從總體上來(lái)說(shuō)，碳排放審計(jì)主要是對(duì)溫室氣體排放的數(shù)量進(jìn)行審計(jì)。溫室氣體排放就是指含碳能源（如煤、汽油和天燃?xì)猓c(diǎn)燃所形成的氫氧化物的排放，包含二氧化碳（CO2）、氧化亞氮（N2o）、甲烷氣體（CH4）、六氟化硫（SF6）、氫氟化碳（HFCs）及全氟化碳（PFCs）。因?yàn)椴煌N類放射性元素在空氣中特征和維持時(shí)間不一樣，所以上述這些氣體對(duì)全球的氣候造成的影響各不相同，難以一一區(qū)分。所以，二氧化碳作為我們生活行為中排放量最多的，會(huì)引起全球性氣候變化的氣體，其排放當(dāng)量為自然成為了衡量溫室效應(yīng)的基本單位。

2?目前我國(guó)碳審計(jì)存在的問(wèn)題

當(dāng)前我國(guó)已經(jīng)將多地經(jīng)濟(jì)納入國(guó)民經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展規(guī)劃中。盡管《京都議定書》框架內(nèi)并沒(méi)有強(qiáng)制性減排總體目標(biāo)，但是面對(duì)二氧化碳消耗量不斷增加與國(guó)際環(huán)境效應(yīng)等多種因素，中國(guó)可能會(huì)在2012年之后擔(dān)負(fù)一部分全國(guó)各地碳減排的每日任務(wù)。在此背景下，如何對(duì)企業(yè)碳會(huì)計(jì)進(jìn)行核算成為了當(dāng)務(wù)之急。目前我國(guó)尚未建立起完善的碳會(huì)計(jì)核算體系，且相關(guān)研究也較少。因此，構(gòu)建適合我國(guó)國(guó)情的碳會(huì)計(jì)核算體系勢(shì)在必行。目前我國(guó)環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范比較分散，在理論和實(shí)務(wù)之間存在著很大的空白。美國(guó)，歐盟等國(guó)家和地區(qū)在這方面積累了豐富經(jīng)驗(yàn)，尤其是在企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息披露方面有許多值得借鑒之處。我國(guó)政府也已出臺(tái)相關(guān)法律法規(guī)予以支持，但仍存在一些不足。

2.1?碳審計(jì)規(guī)范欠缺，調(diào)查取證遇阻

碳審計(jì)已經(jīng)在許多不同的國(guó)家和地區(qū)發(fā)揮作用。如我國(guó)香港特別行政區(qū)于2008年推動(dòng)“溫室氣體排放審計(jì)”，設(shè)立了“碳審計(jì)綠色機(jī)構(gòu)”。香港環(huán)境保護(hù)署還聯(lián)合機(jī)電工程署一起制定了《碳審計(jì)指引》，激勵(lì)政府部門、公司與學(xué)校等單位開展碳審計(jì)。哥本哈根會(huì)議召開時(shí)，美國(guó)眾議院已通過(guò)一項(xiàng)法案，允許投入資金，以便于在美國(guó)紛繁復(fù)雜的稅收法律中鑒別有多少條法規(guī)在鼓勵(lì)人們排放二氧化碳，進(jìn)而踏出美國(guó)碳審計(jì)的第一步。但是對(duì)于國(guó)內(nèi)來(lái)講，碳審計(jì)仍然是一種新式審計(jì)，欠缺更專業(yè)的研究角度或規(guī)范，為碳審計(jì)搭建更為先進(jìn)的理論框架。碳審計(jì)本身也沒(méi)有形成一套十分規(guī)范化的審計(jì)方式，也無(wú)法得到政府機(jī)構(gòu)、企業(yè)及人民的充分重視。

由于碳審計(jì)不但需要了解被審計(jì)單位大量財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，還涉及到大量碳排放數(shù)據(jù)，被審單位可能對(duì)碳審計(jì)的必要性產(chǎn)生質(zhì)疑，而且還會(huì)擔(dān)心碳審計(jì)是否會(huì)泄露企業(yè)的核心數(shù)據(jù)，因而時(shí)常發(fā)生被審計(jì)單位提供的資料并沒(méi)有及時(shí)且完整的交予審計(jì)師，所以經(jīng)常出現(xiàn)審計(jì)證據(jù)不全面，審計(jì)工作無(wú)法保質(zhì)按時(shí)完成的狀況。

2.2?碳審計(jì)數(shù)據(jù)信息計(jì)算艱難

碳審計(jì)所需要的材料在計(jì)算時(shí)十分復(fù)雜，歸根結(jié)底源于以下兩方面。首先，我國(guó)現(xiàn)階段能源結(jié)構(gòu)僅以煤碳為主體，天然氣和石油相較煤炭的使用量少很多，盡管倡導(dǎo)多煤經(jīng)濟(jì)發(fā)展已經(jīng)成為發(fā)展趨勢(shì)，但也不太可能一蹴而就。一方面，化石燃料消耗所產(chǎn)生的CO2排放量占到整個(gè)大氣CO2總排放量的40%以上。另一方面，為控制碳排放量，世界各國(guó)成立了由政府引導(dǎo)的政府部門間氣候變化專工聯(lián)合會(huì)（IPCC），并制定了《IPCC國(guó)家計(jì)劃》，在其中有關(guān)碳排放量的相關(guān)規(guī)定均根據(jù)權(quán)威性數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)?！禝PCC我國(guó)溫室氣體明細(xì)手冊(cè)》所附《優(yōu)良做法報(bào)告》，以盡量減小測(cè)算不確定性為目標(biāo)，其中在關(guān)于如何測(cè)算二氧化碳在燃燒時(shí)排放的當(dāng)量的部分明確指出：“這兩種方法都有可能會(huì)導(dǎo)致能源消耗高估或者低估的系統(tǒng)性誤差?！?/p>

2.3?開展碳審計(jì)專業(yè)型人才不夠

由于碳排放審計(jì)集能源學(xué)，環(huán)境學(xué)和統(tǒng)計(jì)學(xué)于一體。其內(nèi)容既包括資金又包括技術(shù)，政策和管理，這就需要審計(jì)工作人員具備全面知識(shí)。目前，我國(guó)尚未建立統(tǒng)一的碳排放審計(jì)工作準(zhǔn)則體系，且缺乏與之相適應(yīng)的法律法規(guī)保障。在此背景下，部分地區(qū)將碳排放量作為政府考核部門的重要評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)之一。財(cái)經(jīng)出身的審計(jì)人員往往面臨著更多的專業(yè)限制，在獲取審計(jì)證據(jù)方面存在一定困難；環(huán)境保護(hù)行政管理部門從專業(yè)角度考慮對(duì)各類環(huán)境指標(biāo)加以控制，審計(jì)工作人員由于對(duì)碳排放相關(guān)專業(yè)知識(shí)的了解不足以及測(cè)量技術(shù)不夠精確等多種因素，無(wú)法對(duì)相關(guān)信息進(jìn)行精準(zhǔn)核查，進(jìn)而做出符合事實(shí)的審計(jì)結(jié)論。

3?在我國(guó)開展碳審計(jì)工作中解決措施

3.1?政府正確引導(dǎo)、公司緊密配合碳審計(jì)

政府應(yīng)當(dāng)大力宣傳環(huán)境保護(hù)相關(guān)知識(shí)，力求將環(huán)保的思想深入人心。碳審計(jì)的工作前提是碳會(huì)計(jì)所記錄的數(shù)據(jù)準(zhǔn)確、全面。因此要保證碳審計(jì)的順利進(jìn)行，政府應(yīng)督促企業(yè)建立完善的碳會(huì)計(jì)體系，將碳會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確的記錄、匯報(bào)，為碳審計(jì)的開展提供有力的先決條件。同時(shí)，也要大力發(fā)展碳審計(jì)，為碳審計(jì)建立一套統(tǒng)一的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。除此之外，政府相關(guān)部門還可以發(fā)布碳審計(jì)和資源經(jīng)濟(jì)效益補(bǔ)助方案，用補(bǔ)助來(lái)激勵(lì)公司進(jìn)行碳排放綜合性審計(jì)。在鼓勵(lì)企業(yè)開展碳審計(jì)的同時(shí)還要嚴(yán)厲查處和碳排放有關(guān)的違法行為，為碳會(huì)計(jì)和碳審計(jì)都創(chuàng)造出一個(gè)良好的工作環(huán)境。此外，企業(yè)需要增強(qiáng)環(huán)保意識(shí)，充分認(rèn)識(shí)過(guò)量的碳排放的危害及碳審計(jì)的重要意義，緊密配合相關(guān)部門的碳審計(jì)工作，為碳審計(jì)給予真實(shí)有效的信息。公司應(yīng)積極開展改造或改進(jìn)工程項(xiàng)目，以提升電力能源經(jīng)濟(jì)效益，盡量降低溫室氣體的排量，積極開展環(huán)保工作。

3.2?搞好碳財(cái)務(wù)工作，減少碳審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)性

在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架內(nèi)，碳會(huì)計(jì)主要涉及的是碳匯的資產(chǎn)確認(rèn)問(wèn)題和碳源的負(fù)債確認(rèn)問(wèn)題。除此之外，因?yàn)榕柙曰ɑ?、綠色植物等作為特殊生物性資產(chǎn)，具有一定的固碳作用，因此被認(rèn)為是碳匯載體的重要組成部分，在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中應(yīng)獨(dú)立設(shè)置帳戶給予體現(xiàn)。碳會(huì)計(jì)務(wù)必對(duì)于溫室氣體排出的潛在性風(fēng)險(xiǎn)和不可確定性造成的或好或壞的影響采取行動(dòng)，有效清晰地紀(jì)錄統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，根據(jù)國(guó)家規(guī)定，來(lái)計(jì)算和匯報(bào)，減少碳會(huì)計(jì)核算中出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的可能性，由此來(lái)減少碳審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)性。和傳統(tǒng)審計(jì)一樣，碳審計(jì)也應(yīng)當(dāng)包括制定審計(jì)計(jì)劃、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性程序等環(huán)節(jié)。在執(zhí)行每一個(gè)步驟時(shí)，審計(jì)工作人員一定要保持應(yīng)該有的慎重，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，從而將碳審計(jì)的整體風(fēng)險(xiǎn)水平降低至可接受水平。

3.3?提升碳審計(jì)培訓(xùn)工作，塑造“雙復(fù)合型”審計(jì)優(yōu)秀人才

碳審計(jì)工作復(fù)雜多變，涉及領(lǐng)域較多，對(duì)審計(jì)工作人員要求很高。審計(jì)工作人員不僅應(yīng)靈活運(yùn)用統(tǒng)計(jì)分析的各種方法，能根據(jù)企業(yè)投入資源和產(chǎn)出產(chǎn)品的比例來(lái)計(jì)算能源消耗的指標(biāo)，還需要從這一系列指標(biāo)中分析出公司在能源消耗方面存在的可以改進(jìn)之處，找到環(huán)保節(jié)能發(fā)展?jié)摿?，為公司提供切?shí)可行的建議。所以，為了保證碳審計(jì)的審計(jì)質(zhì)量，對(duì)參與碳審計(jì)的審計(jì)人員進(jìn)行相關(guān)知識(shí)的培訓(xùn)顯得尤為重要。經(jīng)過(guò)培訓(xùn)，審計(jì)工作人員能對(duì)最新的相關(guān)法律法規(guī)有更深層次的了解，同時(shí)也能熟練掌握碳審計(jì)的方法，提高工作效率和適應(yīng)能力。因此，部分優(yōu)秀的審計(jì)人員在經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的高效培訓(xùn)后，還會(huì)成為“雙復(fù)合型”審計(jì)人才?！半p復(fù)合性”就是指：審計(jì)團(tuán)隊(duì)的“復(fù)合性”和具有“復(fù)合型”的知識(shí)儲(chǔ)備，能擔(dān)任碳審計(jì)負(fù)責(zé)人這一崗位的審計(jì)人員。一個(gè)碳審計(jì)項(xiàng)目從承接到制定審計(jì)計(jì)劃，實(shí)施審計(jì)程序，直至出具審計(jì)報(bào)告，這一整個(gè)過(guò)程都需要審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人來(lái)統(tǒng)籌規(guī)劃。在不同的階段，投入不同的人力和時(shí)間也基本由審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人根據(jù)經(jīng)驗(yàn)做出判斷。作為碳審計(jì)的項(xiàng)目負(fù)責(zé)人，經(jīng)常會(huì)面對(duì)較為復(fù)雜的審計(jì)問(wèn)題，所以其應(yīng)當(dāng)做到條理清晰、人員分工恰當(dāng)、能選擇出最優(yōu)的審計(jì)策略等。審計(jì)工作人員要立足本身職責(zé)范圍和職業(yè)優(yōu)勢(shì)，持續(xù)提升自身的碳審計(jì)理論基礎(chǔ)研究與實(shí)踐水準(zhǔn)。

4?香港建筑物碳審計(jì)實(shí)例

香港的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)以第三產(chǎn)業(yè)為主，這就一定程度上導(dǎo)致了香港建筑物的用電量占據(jù)了其總用電量的89%。為了減少因?yàn)榻ㄖ锖碾姸鴮?dǎo)致的二氧化碳排放，以及精確計(jì)算出這些二氧化碳的排放量，香港環(huán)境保護(hù)署聯(lián)合機(jī)電工程署一起制定了《碳審計(jì)指引》。作為第一個(gè)工程建筑類碳審計(jì)手冊(cè)，它帶來(lái)了一套系統(tǒng)地計(jì)算建筑物的二氧化碳排放量的方法方，并且對(duì)如何減少該類氣體的排放做出指導(dǎo)?！短紝徲?jì)指引》對(duì)國(guó)內(nèi)將來(lái)的碳審計(jì)相關(guān)工作具有重要指導(dǎo)作用。

參照《溫室氣體議定書：企業(yè)核算與報(bào)告準(zhǔn)則》和ISO14064-1，《碳審計(jì)指引》將香港碳審計(jì)分為以下5個(gè)步驟（見圖1）。

建筑物范圍的界定一般與其占地的范圍相同。如果多個(gè)建筑物相鄰且共用周邊的一些配套設(shè)施，可以把整個(gè)建筑群體當(dāng)作碳審計(jì)的對(duì)象。碳審計(jì)的工作內(nèi)容大多為確定二氧化碳等溫室氣體的排放由哪些行為引起，將這些行為進(jìn)行分類，確定碳審計(jì)的范圍（表1）。碳審計(jì)報(bào)告可以為減少溫室氣體排放提供合理的意見。碳審計(jì)過(guò)程中收集到的信息越多，就越有可能找出導(dǎo)致溫室氣體大量排放的行為，以便后續(xù)改進(jìn)。香港的《碳審計(jì)指引》要求碳審計(jì)報(bào)告主要應(yīng)包括以下三部分：精確計(jì)算溫室氣體的排放量、為減少溫室氣體排放而做出的努力、相應(yīng)的建議。①精確計(jì)算溫室氣體的排放量的部分包括：確定被審計(jì)建筑物的范圍、碳審計(jì)進(jìn)行的期間、獲取數(shù)據(jù)的來(lái)源。②為減少溫室氣體排放而做出的努力的部分包括：計(jì)算減少排放或中和溫室氣體的當(dāng)量，和根據(jù)已制定的標(biāo)準(zhǔn)判斷減排行為的效果。③建議的部分包括：根據(jù)碳審計(jì)的報(bào)告結(jié)果，對(duì)當(dāng)前溫室氣體排放情況提出進(jìn)一步減排的建議，和如何更好地利用現(xiàn)有的資源中和更多的溫室氣體。

5?結(jié)論

碳審計(jì)是一種科學(xué)的量化數(shù)據(jù)手段，它通過(guò)研究使用者行為與日常設(shè)備運(yùn)行情況，找出潛在的節(jié)能減排措施，從而進(jìn)一步實(shí)施節(jié)能改造。

為了能保護(hù)地球環(huán)境，降低空氣污染物對(duì)全球氣候變暖產(chǎn)生的影響，推動(dòng)綠色低碳經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展。為中國(guó)未來(lái)的“碳達(dá)峰”和“碳中和”目標(biāo)打下基礎(chǔ)，推動(dòng)碳審計(jì)的發(fā)展是一個(gè)行之有效且必不可少的方式。因?yàn)樘紝徲?jì)工作中固有的多元性，其在國(guó)內(nèi)的全面推行還需要經(jīng)歷一段較為漫長(zhǎng)的過(guò)程；因而可以依據(jù)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃全球化經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)況，從基本的碳財(cái)務(wù)工作開始做起，由易到難推動(dòng)此項(xiàng)工作。作為新興的碳審計(jì)工作人員，不應(yīng)將眼光局限于某一企業(yè)，還可以從整個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃層面去深度了解碳審計(jì)工作的意義。以更高的標(biāo)準(zhǔn)要求自己，深入學(xué)習(xí)碳審計(jì)專業(yè)知識(shí)，為社會(huì)經(jīng)濟(jì)盡早擺脫“高耗能”模式，向“低碳環(huán)?！钡慕?jīng)濟(jì)模式轉(zhuǎn)型做出更大的貢獻(xiàn)。

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