儲玲

摘 要 在全面建設社會主義現(xiàn)代化國家、國際關系日趨復雜、全面深化改革等宏觀背景下，各類企業(yè)所處的內(nèi)外部環(huán)境迅猛變化，改革壓力前所未有，科研生產(chǎn)任務日漸繁重。當面對產(chǎn)能不足等問題時，新建廠房或購買設備往往存在資金壓力大、速度慢等問題，無法適應快速發(fā)展的形勢。出于提高效率和經(jīng)濟性的雙重考慮，尋找社會資源，租入廠房、設備等現(xiàn)象越來越頻繁。但2018年年底財政部制發(fā)了新租賃準則，對租賃業(yè)務的規(guī)范管理提出了很多新要求，對企業(yè)的會計核算、資產(chǎn)管理、經(jīng)營指標考核、外部融資等產(chǎn)生較大影響，易出現(xiàn)審計風險和內(nèi)控風險。本文將梳理企業(yè)租賃準則的主要變化，剖析對企業(yè)發(fā)展的重大影響并提出管理建議，以有助于公司適應新規(guī)范，改善信息服務質(zhì)量，提升企業(yè)的管理水平，減少審計風險。

關鍵詞 新租賃準則；國有企業(yè)；承租人；管理建議

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2023.02.006

2018年12月7日，財政部修改發(fā)布了《中國企業(yè)會計準則第21號——租賃》（以下簡稱“新租賃準則”），這是持續(xù)推進與國際財務報告準則趨同的重大成果。2021年1月1日開始，絕大多數(shù)的上市公司、IPO企業(yè)和一般企業(yè)，需要開始執(zhí)行新租賃準則。新租賃準則下，承租人將不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資出租，變化顯著，會計處理復雜，且對企業(yè)在完成經(jīng)營考核指標、資產(chǎn)管理、稅務管理、融資管理等方面帶來較大影響；出租人仍應區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，較原準則變化不大。因此本篇文章將重點剖析企業(yè)作為承租人時，執(zhí)行新租賃準則將會帶來的影響，并提出相關管理建議。

一、新租賃準則的主要變動

由于新租賃準則變化的內(nèi)容較多且瑣碎，這里僅羅列筆者認為對承租人而言有普遍性影響的變動。

（一）對租賃的內(nèi)涵進行了補充和完善

1. 租賃的定義被加以完善

新租賃準則闡釋為：租賃是一項合同，即一定期間內(nèi)，承租人被出租人讓渡一項或多項資產(chǎn)的使用權并支付相應對價的契約[1]。即一個合同若要被界定為租賃，就必須要達到以下三個要素：一是具有一定的期間；二是存在已被識別的一項或多項資產(chǎn)；三是已識別資產(chǎn)的持有者向承租人轉(zhuǎn)移該項資產(chǎn)的使用權。

2. 租賃開始日期被重新定義

原租賃準則以承租人為視角，規(guī)定起租日是承租人可以行使租賃資產(chǎn)的權利的開始日期。而新租賃準則以出租人為視角，規(guī)定起租日是出租人供給了租賃資產(chǎn)，讓承租方可對該項資產(chǎn)進行使用、利用的開始日[1]。倘使在合同約定的起租日/租金起付日之前，承租人已可以行使該項資產(chǎn)的使用權，則租賃期已經(jīng)開始起算。合同約定的起租日或租金支付時間不會對租賃期開始日的判斷產(chǎn)生影響。例如，出租人于2021年1月1日將資產(chǎn)交給承租人使用，協(xié)議中約定有兩個月免租期，承租人2021年3月1日開始支付租金，則20211月1日為租賃起始日期。

3. 租賃期的定義被加以完善

新租賃準則闡釋為：租賃期是一段不可撤銷的期間，該期間內(nèi)租賃資產(chǎn)可以被承租人合法合規(guī)地自由使用。除了不可撤銷的期間外，還需將兩項選擇權納入考慮：一是續(xù)租的選擇權，若能合理確定承租人將會續(xù)租，租賃期應當包含續(xù)租期間；二是終止租賃的選擇權，若能合理確定承租人將不會終止租賃，租賃期應當包含該選擇權涵蓋的期間?？偨Y(jié)出公式為，租賃期=不可撤銷的期間+續(xù)租選擇權覆蓋的期間（假設行使權利）+終止租賃選擇權覆蓋的期間（假設不行使權利）。

4. 增加了租賃的分拆、合并

（1）增加了合同分拆的處理

倘使租賃協(xié)議中包含了多項單獨租賃，承租人須分拆合同并分別核算各項單獨租賃。有獨立價格的就用獨立價格處理，無獨立價格的，新租賃準則和應用指南未明確規(guī)定，筆者認為可以參照如何區(qū)分租賃部分和非租賃部分進行處理[2]，具體如下：

若租賃協(xié)議既含有租賃部分，又含有非租賃部分，有兩種會計處理方法：一是簡化處理，二是一般處理。選擇簡化處理的，可不分拆租賃和非租賃，即將各租賃部分和與該租賃相關的非租賃部分全部視同為租賃。選擇一般處理的，須對租賃和非租賃進行分拆并確定各自的合同金額，確定各自金額的方法應采用分攤法，即按照租賃部分的公允價值和非租賃部分的公允價值之和的相對比例，對與租賃相關的合同對價進行分攤。

例如，A公司同時租賃了一架推土機、一臺轎車和一架長臂挖掘機，年租金七十萬元，包括設備的維護費。由于三套設備均可單獨使用，因此A公司將其視為單獨的三項租賃，而其分別對應的設備維修費則屬于非租賃部分。若選擇一般處理，A公司需要將七十萬元年租金分別分攤至三個租賃部分和非租賃部分。

（2）增加了合同合并的處理

假設企業(yè)在同一或相近的時間內(nèi)簽訂了兩份或兩份以上的租賃合同，且合同對方是同一個交易對象，在滿足下列條件之一時，該兩份或兩份以上的合同須視為一份合同進行財務處理：

① 訂立該兩份或兩份以上租賃合同的商業(yè)目的是相同的，它們屬于“一攬子交易”，只有視為一個整體進行考慮才能理解其總體商業(yè)目的。

② 其中某份合同是基于其他合同的定價或履行情況進行定價的。

③ 通過該兩份或兩份以上的租賃合同讓與的所有資產(chǎn)使用權，加在一起只構(gòu)成一項租賃。

合同合并的目的是為了在視為一個合同后，對合同中多個租賃和非租賃部分按單獨價格進行分拆。

（二）更改了對折現(xiàn)率的定義

原租賃準則規(guī)定，折現(xiàn)率應當依次選擇：租賃內(nèi)含利率、租賃合同規(guī)定的利率、同期銀行貸款利率，并且使用實際利率法計算利息費用。新租賃準則闡釋為：承租人在確定折現(xiàn)率時有兩種選擇，優(yōu)先選擇租賃內(nèi)含利率，其次選擇增量借款利率。

租賃內(nèi)含利率，是站在出租人的角度，令“租賃資產(chǎn)公允價值+出租人的初始直接費用（如傭金、印花稅等）=租賃收款額的現(xiàn)值+未擔保余值的現(xiàn)值”利率。實務操作來說，這需要出租人提供大量測算數(shù)據(jù)，因此很難獲取。

增量借款利率，是站在承租人的角度，為得到與本次擬租入資產(chǎn)的資產(chǎn)價值相近的新資產(chǎn)，在相似的期間、相似的經(jīng)濟環(huán)境、相似的抵押條件下若向外部貸入資金，承租人應當支付的利率。實務操作來說，有貸款融資的企業(yè)，可按平均或最近期的融資利率；沒貸款融資的企業(yè)，筆者認為可按銀行基準貸款利率操作。

（三）承租人的初始計量模式被加以改進，取消經(jīng)營租賃和融資租賃分類

這是新租賃準則最關鍵的變動點，即承租人不再對租賃性質(zhì)（經(jīng)營/融資租賃）進行區(qū)分，而對會計處理原則進行了統(tǒng)一，即初始計量時，原則上所有租賃業(yè)務均應當確認使用權資產(chǎn)、租賃負債，后續(xù)計量時須計提使用權資產(chǎn)的折舊費用和租賃負債的利息費用，并對使用權資產(chǎn)進行減值測試。其中短期租賃或者低價值資產(chǎn)租賃除了采用該方法外，還可以采用簡化處理，詳細會計分錄見表1。

（四）明確了選擇權重估和租賃變更等情形的會計處理原則

原租賃準則未明確規(guī)定選擇權重估、租賃變更等情形下的會計處理方式，實際操作會存在有分歧、不統(tǒng)一的現(xiàn)象，新租賃準則做了改進。

1. 增加了選擇權重估的會計處理方式

選擇權主要包括續(xù)租的選擇權、終止租賃的選擇權、購買的選擇權等。新租賃準則指出，租賃開始后，假設發(fā)生重大變化，該變化在承租人的可控范圍內(nèi)，且可能導致承租人對是否行使選擇權的決定作出改變，那么承租人須對選擇權進行重新評估，若導致租賃期、租賃付款額等發(fā)生變化，承租人應采用修訂后的折現(xiàn)率對變動后的租賃付款額進行折現(xiàn)。修訂后的折現(xiàn)率應當采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率；無法確定剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率，應當采用重估日的承租人增量借款利率。

例如，承租人A公司簽訂了五年期庫房租賃合同，且擁有三年續(xù)租的選擇權、租賃期結(jié)束時以100萬元購入庫房的購買選擇權。在租賃期開始日，A公司不能合理確定將行使該兩項權利，因此未納入初始計量。假設第四年末，A公司業(yè)務量猛增，且該庫房所在地房價顯著上漲，預計租賃期結(jié)束時市價為400萬元，該事項導致選擇權的評估結(jié)果發(fā)生變化，A公司合理確定將行使續(xù)租選擇權和購買選擇權。那么續(xù)租選擇權的重估，應當重新計量租賃負債；購買選擇權的重估，不應當重新計量租賃負債，因為房價上漲屬于市場情況發(fā)生的變化，不在A公司的可控范圍內(nèi)。

2. 增加了租賃變更的會計處理方式

新租賃準則指出，租賃開始后，若變更了原合同的租賃期限/租賃范圍/租賃對價等，應當對租賃期、租賃付款額、折現(xiàn)率等進行再認定，即對使用權資產(chǎn)、租賃負債進行重新計量，原則上按以下方法完成會計處理：

（1）假設租賃期縮短或租賃范圍縮小，應當對使用權資產(chǎn)的賬面價值進行調(diào)減，相關損失/利得計入當期損益。

（2）其他變更，應當對使用權資產(chǎn)的賬面價值進行相應調(diào)整。

特殊情況是，若該項租賃變更屬于單獨租賃，則不用調(diào)整原有賬目，而是視為一項新租賃進行會計處理。什么叫單獨租賃？即同時滿足以下條件的租賃：

一是延長了租賃期限或擴大了租賃范圍；二是租賃期限延長部分或租賃范圍擴大部分的單獨價格按該合同的現(xiàn)實情況進行調(diào)整后的金額之和與增加的合同對價相當。

二、新租賃準則對企業(yè)的主要影響

（一）會計處理復雜，對財務核算人員專業(yè)素質(zhì)帶來考驗

從這些主要變化分析，對于承租人的企業(yè)，會計人員為了正確做賬，必須研判許多因素，如租賃期、租賃部分與非租賃部分之間的拆分、確定折現(xiàn)率等，必須進行使用權資產(chǎn)的折舊和做減值測試、進行租賃負債的利息費用計提，并不斷跟蹤購買、終止租賃等各項權利的是否履行，租用范圍等協(xié)議的變化，在租賃期內(nèi)需要不斷的職業(yè)評估與財務計算，對會計工作者的專業(yè)知識水平、工作責任心帶來較大考驗。

（二）新增使用權資產(chǎn)，對資產(chǎn)規(guī)范管理帶來挑戰(zhàn)

從會計準則和企業(yè)內(nèi)部管理角度考慮，使用權資產(chǎn)管理應當參照固定資產(chǎn)的管理原則進行管理，包括設置資產(chǎn)卡片和實物臺賬，明確資產(chǎn)名稱、資產(chǎn)編號、使用部門、資產(chǎn)管理部門、合同編號、租賃起始的年月日、租賃終止的年月日、折現(xiàn)率、年租金額、出租人名稱、資產(chǎn)用途、資產(chǎn)存放地等信息，并定期維護、維修，定期資產(chǎn)清查、盤點，做到賬賬相符、賬實相符。對承租人而言，增加了一類資產(chǎn)需要管理，雖然新租賃準則明確參照固定資產(chǎn)管理，但是實際操作與傳統(tǒng)的固定資產(chǎn)又有較大差異，因為使用權資產(chǎn)并不等同于租賃資產(chǎn)本身，而只是承租人使用租入資產(chǎn)的權利，例如租一輛小轎車，使用權資產(chǎn)不是指這輛車本身，而是在租賃期內(nèi)可以使用這輛車的權利。因此新租賃準則的實施給承租企業(yè)的資產(chǎn)管理帶來較大挑戰(zhàn)。

（三）對績效考核指標的完成帶來較大影響

對于某些企業(yè)來講，每年都必須完成上級單位下達的各項考評目標。租賃負債要計提財務費用，是一項帶息負債，而使用權資產(chǎn)和租賃負債同時增長，推高了公司的資產(chǎn)負債率、也減少了資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，租金支付由原準則下的經(jīng)營性現(xiàn)金流出改為籌資性現(xiàn)金流出，支出結(jié)構(gòu)發(fā)生變化。因此執(zhí)行新租賃準則會對企業(yè)的帶息負債規(guī)模、資產(chǎn)負債率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、現(xiàn)金流量等指標帶來影響，且租賃期往往不小于5年，對指標影響巨大，如2019年中國石化因為新租賃準則增加帶息負債1 700億；2021年居然之家資產(chǎn)負債率由47.37%增加至63.99%。

（四）對外部融資帶來負面影響

租賃業(yè)務對企業(yè)的外部融資主要帶來兩方面影響：一是貸款、再融資、發(fā)新股等外部融資均對財務指標有要求，新租賃準則造成資產(chǎn)負債率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等關鍵指標的惡化，可能導致企業(yè)逼近外部融資審批紅線，對企業(yè)的融資活動造成負面影響；二是企業(yè)對外融資時需履行內(nèi)部決策程序，決策層級往往和企業(yè)自身的資產(chǎn)負債率掛鉤，例如某制造業(yè)國有企業(yè)，原租賃準則下資產(chǎn)負債率低于行業(yè)警戒線65%，對外融資時的內(nèi)部決策層級為總經(jīng)理辦公會，而新租賃準則下資產(chǎn)負債率高于行業(yè)管控線70%，則內(nèi)部決策層級將提升至董事會。

（五）可能導致企業(yè)失去小微企業(yè)資格，增加稅負成本

按照《財政部稅務總局關于實施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》要求，小微企業(yè)是可以享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的。公司確認為小微企業(yè)必須同時符合三項要求，其中一項是資產(chǎn)規(guī)模不高于五千萬。對租入資產(chǎn)較多的小微企業(yè)而言，執(zhí)行新租賃準則可能導致資產(chǎn)規(guī)模高于五千萬，那么將失去小微企業(yè)資格，增加企業(yè)所得稅和稅負成本。

（六）新增一項稅會差異，提高會計處理難度

企業(yè)所得稅的稅前扣除，認定的是實際付出去的租金[4]。新租賃準則下會計賬面的成本費用包含計提的使用權資產(chǎn)的折舊費用和租賃負債的利息費用，以及使用權資產(chǎn)的減值損失，類似于加速折舊法，在整個租賃期，成本費用金額前高后低。因此在做企業(yè)所得稅匯算清繳時，租賃前期需做納稅調(diào)增、租賃后期需做納稅調(diào)減，同時，在會計上會產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)/負債，增加了稅務處理的復雜程度。

（七）對上市企業(yè)的股價/市值產(chǎn)生一定影響

除了使用權資產(chǎn)和租賃負債必須進行正常列報之外，新租賃準則還規(guī)定必須對租賃業(yè)務有關的其他信息進行披露，包括使用權資產(chǎn)的本期增加額、期初余額、期末余額、減值金額以及累計折舊額；租賃負債的利息費用；計入當期損益的未納入租賃負債計量的可變租賃付款額；選擇適用簡化處理方法的情況；與租賃相關的總現(xiàn)金流出等。上述資料的公布，提高了財務報表的透明度、完整性和可比性，投資人對上市企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量會更加深入地認識，可能會對股價/市值產(chǎn)生造成一定沖擊。

三、管理建議

（一）加強新租賃準則的培訓

公司應當提供新租賃準則有關的培訓，幫助企業(yè)會計核算、資產(chǎn)管理、預算管理、稅務管理、合同管理等相關人員盡快掌握新租賃準則的基本內(nèi)容和主要變化，以及實務操作中應當注意的事項。針對會計核算，要重點培訓快速、準確識別租賃和租賃期的能力、怎樣確定折現(xiàn)率、怎樣對租賃部分和非租賃部分進行分拆以及賬務處理等；針對資產(chǎn)管理，要強調(diào)使用權資產(chǎn)應該參照固定資產(chǎn)來管理，需要設置資產(chǎn)卡片和實物資產(chǎn)臺賬、定期維護維修、定期清查盤點等，修訂并完善資產(chǎn)管理制度，對使用權資產(chǎn)的上賬流程、資產(chǎn)管理部門的權利義務等事項進行明確；針對預算管理，要強調(diào)租賃業(yè)務對帶息負債規(guī)模、資產(chǎn)負債率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、現(xiàn)金流等指標數(shù)據(jù)均會產(chǎn)生影響，年初編制預算以及預算調(diào)整時有必要對存量租賃合同和預測新增的租賃合同加以考慮；針對稅務管理，要指明租賃資產(chǎn)入表，對小微企業(yè)資格是有較大影響的，并提示要進行納稅調(diào)整，防范稅收滯納金風險；針對合同承辦單位，要著重培訓雙方磋商要點、租賃合同怎樣簽訂，比如條款應該對租賃期、租金金額、是否具有購買的選擇權及行權代價、是否具有終止租賃的選擇權及行權代價、擔保余值/未擔保余值、租賃開始日之前的付款額、初始直接的費用、對租賃資產(chǎn)進行拆卸或復原的成本、是否有租賃激勵等進行明確，并且簽訂合同之前需有預算，避免無法完成考核指標。

（二）加強業(yè)務與財務的融合

新租賃準則下，為進行對租賃的識別、使用權資產(chǎn)和租賃負債的賬務處理，以及在編制年度預算時做好對經(jīng)營考核指標的測算等，合同承辦單位應當提供大量信息并做好業(yè)財協(xié)同管理工作，這也要求財務部門及時介入，可在預算審核及合同磋商等階段提供財務專業(yè)需求信息，如租賃雙方要在合同中對租賃期、租金金額、是否具有續(xù)租的選擇權、購買的選擇權以及終止租賃的選擇權、是否存在復原義務等條款進行明確。當變更了合同的租賃范圍、租賃對價、租賃期等條款時，合同承辦單位需要及時傳遞給財務部門，便于重新評估使用權資產(chǎn)和租賃負債。因此為規(guī)范管理租賃業(yè)務、減少審計風險，業(yè)務與財務必須雙向融合。

（三）加強租賃業(yè)務中長期規(guī)劃

從前述分析可知，租賃業(yè)務給企業(yè)的會計核算、財務管理、合同管理、外部融資等帶來較大不利影響，增加了管理難度。因此，企業(yè)應當做好市場預測和科研生產(chǎn)能力評估，研判廠房、設備等資產(chǎn)缺口，結(jié)合企業(yè)自身的現(xiàn)金流狀況等全面分析利弊，提前做好租賃中長期規(guī)劃，當業(yè)務部門提出資產(chǎn)需求時，便于快速、科學進行決策，避免盲目租賃。 AFA

參考文獻

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[2] 聶琳. 新租賃準則對航空公司的影響[J]. 中國注冊會計師， 2019，（1）： 95-99.

[3] 財政部會計司編寫組. 《企業(yè)會計準則第21號——租賃》應用指南（2019）[M]. 北京： 中國財政經(jīng)濟出版社， 2019：65-66.

[4] 宋麗. 新租賃準則的核心變化、影響及應對措施研究[J]. 時代金融， 2020，（15）：26-29.

（編輯：馮金玉）