潘小藝

（作者單位：海南中鴻會計師事務(wù)所）

近年來，上市公司財務(wù)造假、會計師事務(wù)所審計失敗的案例頻頻發(fā)生，尤其是2018 年XX 企業(yè)造假事件更是讓A 股市場震驚。由此引發(fā)了人們對企業(yè)財務(wù)造假、注冊會計師審計失敗等問題的更深層次關(guān)注[1]。因此，以本案為例，分析正中珠江審計失敗的原因，探討為提高審計質(zhì)量而采取的應(yīng)對審計失敗的策略，以期對企業(yè)和中國金融市場的良性發(fā)展起到積極的促進作用。

一、審計失敗的概念界定

對審計不過關(guān)的認識存在兩種看法。一種是過程失敗論，一種是結(jié)果失敗論。過程失敗論認為，注冊會計師在審計過程中，因未能遵循審計準(zhǔn)則和職業(yè)操守，對所出具的與被審計單位真實情況不相符的審計報告情況，未能執(zhí)行完整的審計程序，保持職業(yè)懷疑，運用合理的職業(yè)判斷，從而形成不合理的審計意見，稱為審計失敗。過程失敗論是一種狹義的審計失敗觀，它承認注冊會計師在審計過程中為取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)而付出的努力，認為即使在沒有發(fā)現(xiàn)報表重大漏報、錯報的情況下，出具了錯誤的審計報告，但只要審計人員在審計過程中勤勉盡責(zé)，嚴(yán)格按照準(zhǔn)則要求執(zhí)行審計程序，就不屬于審計失敗。結(jié)果失敗論認為注冊會計師出具的審計意見只要與被審計單位財務(wù)資料不符，即為審計失敗。結(jié)果失敗論與過程失敗論相比，是一種廣義的審計失敗觀，它側(cè)重于從廣大投資者及利益相關(guān)者的角度闡述問題，只關(guān)注審計結(jié)果而忽視了過程。本文的分析基于狹義的審計失敗觀。

二、案件回顧與審計失敗的表現(xiàn)

（一）案件回顧與社會影響

2018 年底，中國香港證監(jiān)會對XX 企業(yè)立案調(diào)查，并于2020 年5 月對XX 企業(yè)作出處罰及禁入決定，指出XX企業(yè)在2016—2018年出具的財務(wù)報告中存在虛增營業(yè)收入、貨幣資金、存貨、投資性房地產(chǎn)及關(guān)聯(lián)方交易未披露等違法事實；因涉嫌未勤勉盡責(zé)，廣東正中珠江會計師事務(wù)所（以下簡稱“正中珠江”）為XX 企業(yè)提供了近20 年的持續(xù)審計業(yè)務(wù)，也被證監(jiān)會立案調(diào)查，后被處以巨額罰款[2]。

作為審計XX 企業(yè)的責(zé)任主體，正中珠江連續(xù)十多年為XX 企業(yè)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，投資者與企業(yè)管理層之間信息不對稱的鴻溝越拉越大。會計師事務(wù)所未盡職盡責(zé)，使得投資者對審計中介機構(gòu)的信任度大打折扣，投資者投資熱情嚴(yán)重受挫，對行業(yè)長期健康發(fā)展形成掣肘。

（二）正中珠江審計失敗的表現(xiàn)

1.對有形資產(chǎn)的監(jiān)盤不合理

該案中的正中珠江，存在對有形資產(chǎn)實施監(jiān)管不力的情況。首先，從企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的角度看，作為一家中藥飲品企業(yè)，XX 企業(yè)的存貨為大規(guī)模的藥品實物，應(yīng)當(dāng)運用實地盤點法進行清查[3]。但在審計過程中，對難以認定價值的林下參等藥材，注冊會計師輕易聽信被審計單位相關(guān)人員的解釋，沒有深入執(zhí)行審計程序。其次，從財務(wù)數(shù)據(jù)變動的角度看，存貨占流動資產(chǎn)的比例從2016 年的28.38%，一躍上升為2017 年的67.28%和2018 年的61.18%。在穩(wěn)定的醫(yī)藥市場行情下，漲幅超出常理，但注冊會計師除了制訂一般的監(jiān)控計劃外，并未將其認定為具有特別風(fēng)險的項目。通過審計工作記錄得知，正中珠江對XX 企業(yè)存貨的盤點，注冊會計師對監(jiān)盤結(jié)果的準(zhǔn)確性、合理性作出專業(yè)判斷，采用的是聘請專家協(xié)助工作的方法，實際審計工作中，僅僅是走了一遍流程。由此可以看出，雖然注冊會計師將存貨列為重點審計事項，但注冊會計師在對XX 企業(yè)進行審計時存在僥幸心理，對存貨的監(jiān)管程序執(zhí)行不到位，并沒有得出有效的結(jié)論，從而導(dǎo)致審計失敗。

2.營業(yè)收入的審計執(zhí)行不規(guī)范

XX 企業(yè)虛構(gòu)銷售交易，通過偽造出庫單、發(fā)運單、驗收單等單據(jù)配合虛增存貨虛增銷售收入[4]。正中珠江在對收入這一高風(fēng)險領(lǐng)域的審計上，沒有實施有效的分析程序以查明異常情況，也沒有考慮收入確認造假行為可能如何發(fā)生。

正中珠江并沒有對函證的全過程保持控制，而是通過向主要客戶發(fā)送問詢函的方式獲取收入及應(yīng)收款項的審核證據(jù)；在回函比例極低、執(zhí)行過程不規(guī)范的情況下，對于未回函部分沒有對營業(yè)收入執(zhí)行延伸檢查等審計程序。

此外，注冊會計師在審計過程中，對于專業(yè)判斷的合理性，并沒有保持職業(yè)懷疑的態(tài)度。例如：年報中可以看到，公司2012 年后中藥材貿(mào)易收入年均約60 億元，而2018 年年報該項業(yè)務(wù)收入僅7.9 億元，起伏明顯。

3.會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制程序未充分執(zhí)行

回顧整個審計過程，審計人員對重大錯報風(fēng)險的評估存在失誤，對認定的風(fēng)險項目采取措施時沒有認真按照審計計劃執(zhí)行，在工作中沒有時刻保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，沒有利用好進一步的審計程序獲取充分、恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，還出現(xiàn)審計人員截留詢證函、偽造走訪記錄等行為，最終導(dǎo)致審計失敗的發(fā)生。通過與其他事務(wù)所的組織架構(gòu)對比發(fā)現(xiàn)，正中珠江組織機構(gòu)中雖設(shè)有風(fēng)險及質(zhì)量控制委員會，但是沒有設(shè)置具體執(zhí)行質(zhì)量控制的部門。審計質(zhì)控機制不健全，僅停留在合伙人監(jiān)督層面，使事務(wù)所的質(zhì)控流于形式，可能在審計出現(xiàn)質(zhì)量問題時無法及時發(fā)現(xiàn)并加以解決。

三、審計失敗的原因分析

（一）被審計單位方面

1.公司治理體系存在缺陷

企業(yè)的公司內(nèi)部治理體系涵蓋股東大會、董事會、監(jiān)事會、高管及普通員工，為使公司能夠有效運作，各級之間應(yīng)該權(quán)責(zé)分明，避免越級管理[5]。XX 企業(yè)治理制度存在以下缺陷：

從股權(quán)結(jié)構(gòu)來看，XX 企業(yè)家族企業(yè)色彩濃厚。從XX 企業(yè)2016-2018 年度十大股東持股情況看，在其他八大股東合計持股不到20%的情況下，馬XX 和許XX 夫婦合計持有XX 企業(yè)近1/3 的股份，具有絕對優(yōu)勢。

從公司治理結(jié)構(gòu)來看，虛設(shè)了獨立董事一人。獨立董事對公司事務(wù)發(fā)表獨立意見，不受股東和管理層的影響，應(yīng)具有專業(yè)性[6]。但由于XX 企業(yè)的獨立董事均為公司實際控制人委派的“人情董事”，導(dǎo)致其對XX 企業(yè)的財務(wù)舞弊行為不能客觀公正地發(fā)表意見，從而無法發(fā)揮監(jiān)督制衡作用。

2.未嚴(yán)格遵守關(guān)聯(lián)方披露制度

XX 企業(yè)在2016—2018 年，未經(jīng)決策批準(zhǔn)或授權(quán)，向控股股東及關(guān)聯(lián)方提供用于購買股票、償還控股股東及關(guān)聯(lián)方融資本息或支付收購溢價款的非經(jīng)營性資金116.2 億元，存在大股東對中小股東的隧道挖掘行為，即控股股東占用公司資產(chǎn)、轉(zhuǎn)移資金等嫌疑。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，上市公司應(yīng)當(dāng)將關(guān)聯(lián)方關(guān)系、交易種類、交易要素等的性質(zhì)在報表中予以披露[7]，但XX 企業(yè)并未在報表中對相關(guān)事項進行披露，此舉違反了關(guān)聯(lián)方披露制度的規(guī)定。

（二）會計師事務(wù)所方面

1.注冊會計師獨立性缺失

獨立性是審計業(yè)務(wù)開展的前提條件，在審計業(yè)務(wù)開展過程中，注冊會計師應(yīng)保持獨立性[8]。正中珠江對XX企業(yè)審計失敗，其中一個重要原因就在于注冊會計師的獨立性不足。我國《中央企業(yè)財務(wù)決算審計工作規(guī)則》規(guī)定，承辦企業(yè)年度財務(wù)決算審計業(yè)務(wù)的同一會計師事務(wù)所不得連續(xù)超過5 年，但這僅是對中央企業(yè)的規(guī)定，對其他上市公司沒有硬性規(guī)定。

XX 企業(yè)與正中珠江保持了19 年的審計委托代理關(guān)系，起初審計收費保持平穩(wěn)，但近幾年正中珠江的審計費用大幅度上漲，2016—2018 年度審計服務(wù)收入1 475 萬元，到2018 年收費高達645 萬，在利益驅(qū)動下難以保證正中珠江的獨立性。

2.審計程序執(zhí)行不到位

（1）未堅持風(fēng)險導(dǎo)向型審計。正中珠江因與被審計單位多年的合作關(guān)系，在承接審計業(yè)務(wù)、評估重大錯報風(fēng)險后，沒有履行充分了解被審計單位及其環(huán)境的程序，對被審計單位十分信任[9]，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃季S沒有貫穿始終。正中珠江對金蝶EAS 系統(tǒng)與捷科系統(tǒng)之間的數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系了解的只是財務(wù)報表層面的信息技術(shù)運用，對業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)沒有覆蓋，對企業(yè)運營能力問題沒有認真分析。如企業(yè)存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)極高（見圖1），但中藥飲片和中藥材貿(mào)易占XX 企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入的比重很大，而注冊會計師審計時并未關(guān)注到這些存貨是否能在如此長的時間內(nèi)依然保持原狀而未發(fā)生變質(zhì)；在發(fā)現(xiàn)存貨異常并將其列為關(guān)鍵審計事項后沒有重新進行風(fēng)險評估，僅聽信被審計單位員工的解釋，未對存貨進行進一步審計程序。

圖1 XX 企業(yè)2016-2021 年經(jīng)營能力分析圖

（2）控制測試存在重大缺陷。正中珠江對于XX 企業(yè)財務(wù)狀況高度信賴，其認為XX 企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計合理且得到了一貫執(zhí)行。實際上XX 企業(yè)內(nèi)部控制存在重大缺陷，內(nèi)部控制機制流于形式[10]。主要體現(xiàn)在：一是高管權(quán)力過大，集核心權(quán)力于一身的XX 企業(yè)董事長兼總經(jīng)理馬XX 在沒有授權(quán)的情況下可以“單刀赴會”，很大程度上擱置了集體決策；二是費用支出不夠透明，沒有制定規(guī)范企業(yè)內(nèi)部開支的嚴(yán)格規(guī)定。正中珠江不僅沒有發(fā)現(xiàn)其內(nèi)部控制存在的漏洞，還在此基礎(chǔ)上開展審計工作，在管理層串通舞弊的情況下獲取的審計證據(jù)自然是不可靠的，也注定了審計失敗。

3.專業(yè)勝任能力不足

在XX 企業(yè)披露的2016—2018 年度財務(wù)數(shù)據(jù)中，存貸比均高于行業(yè)均值。長期存在存貸雙高的現(xiàn)象是有悖常理的，但是由于XX 企業(yè)一直以來的白馬股形象，是我國XX 類的龍頭企業(yè)，還是上市公司中的市值百強企業(yè)，廣大投資者選擇相信XX 企業(yè)[11]。但正中珠江作為專業(yè)審計機構(gòu)，在整個審計過程中，對大股東99%股權(quán)質(zhì)押、銷售合同注明貨價遠低于商品市場價格、未與同行業(yè)銷售利潤率、經(jīng)營活動現(xiàn)金流占比（見表1）進行細致比較分析，對收入的異常波動視若無睹，沒有保持職業(yè)懷疑，敏銳地捕捉到異常事項，說明專業(yè)勝任能力存在明顯不足。

表1 公司盈利能力對比XX 企業(yè)同行業(yè)

四、降低審計失敗可能性的措施

（一）XX 企業(yè)方面

1.優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)

XX 企業(yè)存在“一股獨大”的股權(quán)結(jié)構(gòu)，終極股東馬XX 夫婦掌握絕對話語權(quán)，不能形成股東之間的有效制衡[12]，因此優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，促進股權(quán)結(jié)構(gòu)向多元化、合理化、分散化方向發(fā)展，對企業(yè)治理具有重要意義。同時，對獨立董事的聘任進行規(guī)范，使其能夠發(fā)表獨立意見，不受股東的控制；在涉及重大生產(chǎn)經(jīng)營決策方面，有效保證監(jiān)事會監(jiān)督作用的發(fā)揮。

2.完善公司內(nèi)部控制體系

從兩方面著手對公司的內(nèi)部控制體系加以完善。一是組織制度，公司高層管理人員應(yīng)結(jié)合政策走向，行業(yè)發(fā)展方向和企業(yè)自身狀況及時制定規(guī)章制度，強化公司決定、方案以及各項活動的執(zhí)行情況。二是管理體系，管理者不能過度干預(yù)，不然容易造成管理上的失控。

（二）注冊會計師方面

1.提高會計師事務(wù)所的獨立性

事務(wù)所堅持內(nèi)部輪崗制度，同一人對同一被審計業(yè)務(wù)不能連續(xù)擔(dān)任簽字注冊會計師，以保證形式上的獨立性[13]。在選派業(yè)務(wù)執(zhí)行人員時，對注冊會計師是否存在克己奉公、自我評價、過分拔高、關(guān)系密切、外在壓力大等方面的因素進行全面考察。注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中，要保持客觀公正，不受任何外部因素的干擾，不接受被審計單位的饋贈，嚴(yán)格獨立地作出判斷，以保持實質(zhì)上的獨立性。

2.增強審計程序執(zhí)行力度與深度

首先，事務(wù)所在進行審計工作時，要嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則，充分執(zhí)行審計程序，不可忽視風(fēng)險評估，應(yīng)當(dāng)對被審計單位及其環(huán)境進行充分了解[14]。其次，不應(yīng)忽視分析程序的應(yīng)用。在執(zhí)行業(yè)務(wù)的過程中，注冊會計師要具有高度的數(shù)據(jù)敏感性，要對企業(yè)各項財務(wù)數(shù)據(jù)及指標(biāo)予以關(guān)注。最后，始終保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，具備審計質(zhì)疑的思維能力，不放過異常情況，不抱僥幸心理，不依靠推論得出相互印證的審計證據(jù)，

3.提升注冊會計師的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德素質(zhì)

事務(wù)所在加強對注冊會計師職業(yè)能力和職業(yè)操守意識培養(yǎng)的同時，也要注意增強注冊會計師的專業(yè)勝任能力[15]。不但要在其加入事務(wù)所時對其進行審計能力選拔測試，還應(yīng)該定期對注冊會計師進行培訓(xùn)，以審計工作中的實際案例為研討話題，啟迪審計人員總結(jié)經(jīng)驗，發(fā)散思維，培養(yǎng)審計質(zhì)疑能力和進行職業(yè)判斷的意識。

4.利用“互聯(lián)網(wǎng)+審計”，嚴(yán)控審計質(zhì)量

為降低審計失敗的可能性，不僅應(yīng)當(dāng)對審計程序進行不斷完善，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合時代背景進行審計技術(shù)的革新，加大對審計技術(shù)的創(chuàng)新投入[16]。事務(wù)所可以利用大數(shù)據(jù)等進行“互聯(lián)網(wǎng)+審核”。例如，普及“互聯(lián)網(wǎng)+函證技術(shù)”，利用大數(shù)據(jù)，區(qū)塊鏈將被審計公司及與其往來的相關(guān)業(yè)務(wù)放入移動互聯(lián)網(wǎng)搭建的審計共享平臺，建立審計數(shù)據(jù)庫，可以降低對詢證函的管控成本；同時，數(shù)據(jù)實行全程留痕制度，可以保證對詢證函的全過程控制，進行質(zhì)量復(fù)核時，系統(tǒng)自動記憶復(fù)核次數(shù)及各級復(fù)核時選取的關(guān)鍵業(yè)務(wù)事項，對事務(wù)所質(zhì)量復(fù)核程序的完整有效實施監(jiān)督警示，從而提升審計質(zhì)量。