黨的二十大報告強(qiáng)調(diào)“完善個人所得稅制度”“調(diào)節(jié)過高收入”，高度重視稅法對收入的調(diào)節(jié)。本文認(rèn)為，通過稅法調(diào)節(jié)超高收入具有一定的國際普遍性，國外對超高收入群體的稅制設(shè)計與稅收征管經(jīng)驗，對于解決我國當(dāng)前的問題具有借鑒意義。為此，需要在借鑒相關(guān)國際經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，探尋稅法調(diào)節(jié)超高收入的中國路徑。

改革開放以來，我國在經(jīng)濟(jì)建設(shè)方面取得了舉世矚目的成就，但也存在分配不公、收入差距明顯拉大等方面的突出問題。收入差距過大將會引發(fā)一系列經(jīng)濟(jì)社會問題，直接影響未來的經(jīng)濟(jì)發(fā)展與社會穩(wěn)定。中央多次強(qiáng)調(diào)要完善分配制度，扎實推進(jìn)共同富裕。2017年10月，黨的十九大報告明確指出，“深化稅收制度改革”“促進(jìn)收入分配更合理、更有序”。2022年10月，黨的二十大報告強(qiáng)調(diào)，“加大稅收、社會保障、轉(zhuǎn)移支付等的調(diào)節(jié)力度”“完善個人所得稅制度，規(guī)范收入分配秩序，規(guī)范財富積累機(jī)制，保護(hù)合法收入，調(diào)節(jié)過高收入，取締非法收入”“必須更好發(fā)揮法治固根本、穩(wěn)預(yù)期、利長遠(yuǎn)的保障作用”，高度重視稅法對收入的調(diào)節(jié)。通過稅法調(diào)節(jié)超高收入具有一定的國際普遍性，國外對超高收入群體的稅制設(shè)計與稅收征管經(jīng)驗，對于我國具有十分重要的借鑒意義。為此，需要在借鑒相關(guān)國際經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，探尋稅法調(diào)節(jié)過高收入的中國路徑。

國外對超高收入群體的稅制設(shè)計

超高收入群體概念本身具有一定的模糊性，對其進(jìn)行立法界定的難度較大。因此，各國一般不會對超高收入群體進(jìn)行統(tǒng)一的立法界定，而是綜合考慮當(dāng)事人的收入、職業(yè)、資產(chǎn)以及與企業(yè)的關(guān)聯(lián)關(guān)系等具體因素對其進(jìn)行識別。由于對超高收入群體的征稅與對普通民眾的征稅在稅收本質(zhì)上并無實質(zhì)性區(qū)別，出于簡化稅制的考慮，發(fā)達(dá)國家一般不會對超高收入群體單獨(dú)立法，但會在稅制設(shè)計方面對超高收入群體進(jìn)行規(guī)制和約束，以實現(xiàn)稅收公平的目的。總體來看，西方國家對超高收入群體的相關(guān)稅制設(shè)計主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

一是對個人所得普遍采用分類綜合所得稅模式，最大限度地精準(zhǔn)掌控超高收入群體的全部收入。從個人所得稅制發(fā)展的歷史來看，個人所得稅的模式主要包括分類所得稅模式、綜合所得稅模式和分類綜合所得稅模式三種。分類綜合所得稅模式又稱混合所得稅模式，是指首先對納稅人的各類所得課以分類所得稅，然后再按照納稅人的全年所得總額，對一定數(shù)額以上的所得采用累進(jìn)稅率進(jìn)行征稅?；诮?jīng)濟(jì)發(fā)展階段與國情等方面的差異，以上三種模式分別在不同國家和地區(qū)都發(fā)揮了重要的積極作用。但是，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和稅收征管水平的不斷提高，發(fā)達(dá)國家一般都會采用分類綜合所得稅模式。采用分類綜合所得模式綜合計算納稅人的各項收入，有利于對超高收入群體的全部收入進(jìn)行最大限度的精準(zhǔn)掌控，從而實現(xiàn)稅收公平。

二是對個人所得普遍采用超額累進(jìn)稅率，以調(diào)節(jié)超高收入。個人所得稅的稅率可以分為比例稅率和超額累進(jìn)稅率兩類。當(dāng)前大多數(shù)國家采用超額累進(jìn)稅率，只有少數(shù)國家完全采用比例稅率。超額累進(jìn)稅率是把征稅對象的應(yīng)稅所得劃分為若干等級，對每個等級部分的金額分別規(guī)定相應(yīng)的稅率，按照相應(yīng)的稅率分別計算稅額，最終得出的各級稅額之和為應(yīng)納稅額。按照超額累進(jìn)稅率的設(shè)計，收入越高，適用的稅率就越高。由于超高收入群體的收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于普通人的收入，因此會出現(xiàn)超高收入群體的大部分收入適用最高邊際稅率的情況。超額累進(jìn)稅率的適用，充分體現(xiàn)了稅法中的量能課稅原則，在一定程度上有利于實現(xiàn)稅收公平。當(dāng)然，最高邊際稅率并非越高就一定越好，過高的最高邊際稅率反而可能適得其反。近年來，也有一些國家通過降低最高邊際稅率來提高超高收入群體納稅積極主動性。

三是嚴(yán)格區(qū)分勞動收入所得和非勞動收入所得，對超高收入進(jìn)行稅收調(diào)節(jié)。發(fā)達(dá)國家一般都會對勞動收入所得和非勞動收入所得進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，并適用不同的稅率。對工資薪金等勞動性質(zhì)的收入在確定稅基時會扣除相應(yīng)的費(fèi)用，適用超額累進(jìn)稅率；而對股息、紅利、不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等非勞動性質(zhì)的收入，則不允許扣除費(fèi)用，適用比例稅率。以上情況不僅在適用分類所得稅模式的國家相當(dāng)普遍，即使在采用綜合所得稅模式的國家，一般也都會將非勞動收入所得單獨(dú)劃出，適用單獨(dú)的比例稅率。有些國家甚至?xí)Y本利得專門設(shè)計相應(yīng)的稅率。由于非勞動收入所得在超高收入群體的收入中所占的比例一般都會很高，因此，通過這種稅制的設(shè)計可以實現(xiàn)對超高收入群體的規(guī)制，有助于實現(xiàn)稅收公平。

四是對持有不動產(chǎn)征收相應(yīng)的財產(chǎn)稅，以調(diào)節(jié)超高收入。財產(chǎn)稅是對人們擁有或支配的財產(chǎn)課征的稅，按照課征方式的不同，可以分為一般財產(chǎn)稅和個別財產(chǎn)稅。西方主要國家無論是采用何種課征方式，一般都會對持有不動產(chǎn)等財產(chǎn)進(jìn)行征稅。雖然不同國家居民財產(chǎn)構(gòu)成的具體情況有所差異，但房屋、土地等不動產(chǎn)都是其國民財產(chǎn)的重要組成部分。由于不動產(chǎn)無法藏匿，便于稅收征收管理，對持有不動產(chǎn)進(jìn)行征稅已成為西方主要國家的通例。超高收入群體一般都會持有大量價值不菲的不動產(chǎn)資產(chǎn)，通過對不動產(chǎn)征稅在一定程度上也可起到調(diào)節(jié)超高收入的作用。

五是通過開征遺產(chǎn)稅，并配套適用贈與稅，以調(diào)節(jié)超高收入。遺產(chǎn)稅是以被繼承人或財產(chǎn)所有人死亡時所遺留的財產(chǎn)為課征對象，向遺產(chǎn)繼承人一次性征收的一種動態(tài)財產(chǎn)稅。出于對偷逃遺產(chǎn)稅的防范，開征遺產(chǎn)稅的國家一般都會配套適用贈與稅。遺產(chǎn)稅被認(rèn)為對消除社會財富分配不公具有十分重要的作用，也會對超高收入群體起到警示作用。雖然各國對遺產(chǎn)稅的認(rèn)識仍然存在一定的分歧，而且遺產(chǎn)稅確實也存在導(dǎo)致資金和人才外流等負(fù)面作用，但主要發(fā)達(dá)國家，例如美國、英國、日本、韓國、俄羅斯等國，均開征了遺產(chǎn)稅。

國外對超高收入群體的稅收征管

由于超高收入群體具有工資構(gòu)成復(fù)雜、收入來源多樣化、跨國流動性強(qiáng)、對稅收貢獻(xiàn)度高、稅收籌劃能力強(qiáng)等特征，僅僅在稅制設(shè)計方面對其進(jìn)行規(guī)范并不足以實現(xiàn)調(diào)節(jié)超高收入的目的。因此，西方主要國家普遍重視對超高收入群體的稅收征管，并采取相應(yīng)措施最大限度防范超高收入群體偷逃稅?？傮w來看，國外對超高收入群體的稅收征管措施主要包括四個方面：

一是通過建立健全信息化管理機(jī)制管控超高收入群體。健全的信息化管理機(jī)制是實現(xiàn)對超高收入群體進(jìn)行稅務(wù)監(jiān)控的重要技術(shù)手段，也是實現(xiàn)科學(xué)合理征稅的重要基礎(chǔ)。發(fā)達(dá)國家普遍重視稅收信息化管理機(jī)制建設(shè)，通過建立健全信息化管理機(jī)制實現(xiàn)對超高收入群體的監(jiān)控與管理。例如，美國已在全國范圍內(nèi)建立了計算機(jī)征管網(wǎng)絡(luò)，法國稅款的計算征收和檢查也都已全部實現(xiàn)了電算化。

二是通過設(shè)立專門管理機(jī)構(gòu)對超高收入群體進(jìn)行管理。超高收入群體所涉及的稅額巨大，對超高收入群體設(shè)立專門的管理機(jī)構(gòu)顯得尤為必要。據(jù)統(tǒng)計，在經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（Organization for Economic Cooperation and Development，簡稱OECD）成員國中，有一半以上對超高收入群體設(shè)立專門管理機(jī)構(gòu)。實踐證明，設(shè)立專門管理機(jī)構(gòu)對超高收入群體進(jìn)行管理是行之有效的稅收征管措施。以澳大利亞為例，早在1996年，澳大利亞就針對高收入群體建立專門工作小組，對超高收入群體的收入和資產(chǎn)進(jìn)行披露，取得了良好效果。

三是采取先進(jìn)的雙向申報制度準(zhǔn)確掌握超高收入群體的真實收入。發(fā)達(dá)國家大多采取雙向申報制度，以準(zhǔn)確掌握超高收入群體的真實收入，并以鼓勵措施和懲罰機(jī)制對超高收入者進(jìn)行規(guī)制。例如，美國采取雇主和高收入者分別履行其納稅義務(wù)的雙向申報制度；德國通過稅卡實行雙向申報制度；英國采用源泉扣繳和申報扣繳兩種方法的雙向申報制度；日本根據(jù)納稅情況劃分不同納稅人，藍(lán)色申報納稅人可比普通納稅人享受更多的稅收優(yōu)惠。通過建立雙向申報制度并配套相應(yīng)的獎懲機(jī)制，在一定程度上解決了超高收入群體的稅源流失問題。

四是通過精密的稅務(wù)稽查機(jī)制防止超高收入群體偷逃稅。隨著科技的不斷進(jìn)步與發(fā)展，科技手段越來越多被運(yùn)用于稅收征管領(lǐng)域。發(fā)達(dá)國家的稅源監(jiān)控和稅務(wù)稽查體系非常完善，對超高收入群體更是重點(diǎn)監(jiān)控。例如，美國建立了支付方原始檔案來跟蹤和監(jiān)控超高收入群體，并根據(jù)從第三方獲取的涉稅信息以及稅收系統(tǒng)中的共享信息，嚴(yán)厲處罰不實申報或不按要求申報的超高收入者；愛爾蘭稅務(wù)局不僅重視稅務(wù)稽查，還對超高收入群體進(jìn)行專門審計?？萍际侄卧诙愂照鞴茴I(lǐng)域的普遍運(yùn)用，在一定程度上解決了超高收入群體偷逃稅的問題。

稅法調(diào)節(jié)超高收入的中國路徑

稅收是國家財政收入的重要來源，對于夯實國家財政基礎(chǔ)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展、調(diào)節(jié)收入分配、推動共同富裕發(fā)揮著十分重要的作用。黨的十八屆三中全會明確指出，“財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”，對財政稅收在國家治理中的重要作用進(jìn)行了準(zhǔn)確概括。前文梳理的國外對超高收入群體的稅制設(shè)計與稅收征管經(jīng)驗，對于解決我國當(dāng)前的問題具有重要的啟示和借鑒意義。探尋稅法調(diào)節(jié)超高收入的中國路徑，需要在借鑒國際經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，充分結(jié)合中國的實際情況，針對中國當(dāng)前的突出問題，有針對性地采取相應(yīng)的具體措施。

中國超高收入群體的基本情況大致可概括為以下四個方面：其一，從超高收入群體的標(biāo)準(zhǔn)與范圍界定來看，應(yīng)充分考慮多個相關(guān)因素。對中國高收入群體的界定，除了應(yīng)當(dāng)考慮當(dāng)事人的收入、職業(yè)、資產(chǎn)以及與企業(yè)的關(guān)聯(lián)關(guān)系等因素之外，還應(yīng)當(dāng)對住房、教育、醫(yī)療、養(yǎng)老等具體情況進(jìn)行充分考慮。目前，中國并未對超高收入群體進(jìn)行明確的立法界定，但一般認(rèn)為，家庭年收入總額超過50萬元的群體，且達(dá)到一定數(shù)額的凈資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)可以歸入超高收入群體的范圍。其二，中國超高收入群體在地域分布方面呈現(xiàn)明顯的高度集中性。相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，中國高收入群體主要分布在北京、上海、深圳、廣州等一線城市和東部沿海經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，這與發(fā)達(dá)國家有較明顯的區(qū)別。其三，中國超高收入群體在行業(yè)分布方面更加集中。相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，當(dāng)前中國高收入群體主要集中在互聯(lián)網(wǎng)、電商、金融、醫(yī)療、教育、房地產(chǎn)、娛樂業(yè)等行業(yè)。其四，從職業(yè)分布來看，中國超高收入群體主要是私營企業(yè)主、上市公司股東、金融行業(yè)高管、直播網(wǎng)紅、律師、醫(yī)生、娛樂明星、房地產(chǎn)從業(yè)人員等。

黨的二十大報告明確指出，“分配制度是促進(jìn)共同富裕的基礎(chǔ)性制度”，稅收作為財富分割的利器，在整個分配制度中占據(jù)十分重要的地位。為此，需要充分發(fā)揮稅法調(diào)節(jié)過高收入的功能，盡快完善相關(guān)稅收實體法律制度，對超高收入群體進(jìn)行更有效的稅法規(guī)范。綜合考慮國際經(jīng)驗與中國國情，從規(guī)范收入分配秩序、規(guī)范財富積累機(jī)制、扎實推進(jìn)共同富裕的現(xiàn)實需求來看，應(yīng)從以下幾個方面著手，探尋稅法調(diào)節(jié)超高收入的中國路徑：

一是進(jìn)一步完善我國《個人所得稅法》及其相關(guān)配套法律法規(guī)，嚴(yán)格區(qū)分勞動收入所得和非勞動收入所得，合理設(shè)置稅率，對超高收入群體的稅收優(yōu)惠項目進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)范，加強(qiáng)對高收入群體的違法處罰力度。2018年8月底，第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第五次會議對《個人所得稅法》進(jìn)行了修正，正式確立了分類與綜合相結(jié)合的個人所得稅制度，在一定程度上促進(jìn)了稅收公平。但2018年的個稅改革并不徹底，仍有待于進(jìn)一步深化改革、完善稅制。尤其是對演藝明星、網(wǎng)絡(luò)主播偷逃稅等廣受社會各界關(guān)注的稅收問題，應(yīng)通過完善《個人所得稅法》相關(guān)法律制度對其進(jìn)行規(guī)范。

二是穩(wěn)妥推進(jìn)房地產(chǎn)稅收立法，做好房地產(chǎn)稅的試點(diǎn)工作，適時開征房地產(chǎn)稅。2021年10月23日，第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第三十一次會議通過了《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在部分地區(qū)開展房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)工作的決定》，引發(fā)了社會各界的廣泛關(guān)注。房地產(chǎn)業(yè)在中國具有特殊的地位，推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法，需要綜合考慮多方面的因素。當(dāng)前階段，社會各界雖然對房地產(chǎn)稅開征以及房地產(chǎn)稅制設(shè)計等問題存在一定爭議，但從規(guī)范收入分配秩序、規(guī)范財富積累機(jī)制的角度來看，很有必要在適當(dāng)?shù)臅r候開征房地產(chǎn)稅。

三是認(rèn)真研究遺產(chǎn)稅立法的必要性和可行性。如前文所述，從規(guī)范收入分配秩序、調(diào)節(jié)超高收入的角度來看，遺產(chǎn)稅確實能夠起到非常重要的作用。但是開征遺產(chǎn)稅確實也會面臨資金和人才外流等方面的風(fēng)險。因此，開征遺產(chǎn)稅的國家也在逐步完善和調(diào)整已有遺產(chǎn)稅法律制度。在中國，遺產(chǎn)稅問題更是具有爭議性的話題。由于遺產(chǎn)稅關(guān)系到國家間稅收競爭力和對外資的吸引力，從短期來看，在中國開征遺產(chǎn)稅暫不具有可行性。但從長遠(yuǎn)來看，開征遺產(chǎn)稅仍有可能成為規(guī)范財富積累機(jī)制的一個重要選項。

四是進(jìn)一步完善對超高收入群體的稅收征管制度。如前所述，從國際經(jīng)驗來看，進(jìn)一步加強(qiáng)對超高收入群體的稅收征管尤為重要。出于對現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)利益的考慮，超高收入群體具有偷逃稅的內(nèi)在動力。事實上，從國家稅務(wù)總局公布的典型案例來看，演藝明星和網(wǎng)絡(luò)主播等高收入群體偷逃稅的問題相當(dāng)突出。因此，很有必要進(jìn)一步完善對超高收入群體的稅收征管制度。借鑒國際經(jīng)驗，結(jié)合中國國情，建議從三個方面著手：其一，建立超高收入群體雙向申報稽核制度，加強(qiáng)對超高收入群體的監(jiān)管力度。其二，針對超高收入群體設(shè)立獨(dú)立的管理部門，集中資源對超高收入群體進(jìn)行管理。其三，加強(qiáng)信息整合，建立超高收入群體納稅風(fēng)險數(shù)據(jù)庫，加大對超高收入群體的稅務(wù)稽查和違反懲治力度。

五是做好稅收基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)與服務(wù)配套工作。稅收相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施和稅收配套工作對于規(guī)范超高收入同樣具有十分重要的意義。近年來，我國在稅收基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)方面取得了重要進(jìn)展。加強(qiáng)稅收征管的“金稅四期” 2021年8月正式上線，并于2022年底基本完成開發(fā)工作。但從當(dāng)前的具體情況和黨的二十大的新要求來看，仍需要進(jìn)一步加強(qiáng)稅收基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)與服務(wù)配套工作。具體而言，需要從四個方面進(jìn)行完善：其一，要加強(qiáng)配套數(shù)據(jù)管理系統(tǒng)等方面的硬件基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，為稅收征管提供堅實的物質(zhì)基礎(chǔ)。其二，有針對性地做好稅務(wù)宣傳，進(jìn)一步提高超高收入群體的納稅意識和遵從度。其三，完善超高收入群體的納稅人納稅信用體系。其四，優(yōu)化納稅服務(wù)，健全稅務(wù)代理制度，提高稅務(wù)服務(wù)專業(yè)化水平。

（肖京為中國社會科學(xué)院法學(xué)研究所副研究員、創(chuàng)新工程執(zhí)行研究員。本文編輯/孫世選）