張沙

【摘 ?要】論文首先研究企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價的概念、意義和原則，然后基于對H公司內(nèi)部控制評價指標體系的構(gòu)建、實施和應用過程的實踐，得出結(jié)論：對企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價進行研究是非常有必要的，內(nèi)部控制有效性評價是企業(yè)防控經(jīng)營風險、完善管理體系、實現(xiàn)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的重要途徑。希望通過此研究為企業(yè)構(gòu)建內(nèi)部控制評價指標體系提供可操作性的指導，實現(xiàn)內(nèi)部控制風險事前發(fā)現(xiàn)、事前預警、盡早處置。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制有效性；內(nèi)部控制評價指標；評價與考核

【中圖分類號】F406.7 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻標志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號】1673-1069（2023）04-0128-03

1 概述

1.1 企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價的概念

“有效”包括兩個層面：一個層面是指“設(shè)計有效”，即內(nèi)部控制評價指標的設(shè)計覆蓋了企業(yè)經(jīng)營的各個方面，關(guān)鍵風險點選擇恰當合理。第二個層面是指“運行有效”，即企業(yè)內(nèi)部控制制度有條不紊地運行，定期進行評價，評價結(jié)果得到應用，真正起到了防控企業(yè)經(jīng)營風險的作用[1]。本文所指內(nèi)部控制有效性評價，是基于《內(nèi)部控制手冊》，通過“八步工作法”（①分析內(nèi)部控制目標；②設(shè)計各要素關(guān)鍵控制點；③核定評價標準；④確定評價指標；⑤合理分配指標權(quán)重；⑥現(xiàn)場采集數(shù)據(jù)；⑦計算指標得分；⑧撰寫評價報告），對內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進行評價、撰寫評價報告、進行考核層面應用的過程。

1.2 企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價的意義

1.2.1 執(zhí)行內(nèi)部控制有效性評價，可以輔助內(nèi)部審計

內(nèi)部控制有效性評價可以作為內(nèi)部專項審計的一部分內(nèi)容，與內(nèi)部審計組互相配合、減少審計實施的工作量，節(jié)約審計相關(guān)人員成本。評價實施工作小組應該適當加入審計部門人員，這樣耗費相對較小，效率較高且能更有效地達成評價目標。

1.2.2 進行內(nèi)部控制有效性評價，可以提高會計信息質(zhì)量

內(nèi)部控制有效性評價的內(nèi)容，涵蓋了企業(yè)的方方面面，企業(yè)內(nèi)部控制有效，說明企業(yè)風險較小、經(jīng)營規(guī)范，這些都是財務(wù)報告真實可靠的基礎(chǔ)。高質(zhì)量的內(nèi)部控制評價報告可以提高投資者的信心，增強外部信息使用者對企業(yè)會計信息質(zhì)量的信任度，減輕財務(wù)部門信息披露壓力。

1.2.3 實施內(nèi)部控制有效性評價，可以幫助企業(yè)改進內(nèi)部管理

公司制企業(yè)都是自主經(jīng)營、自負盈虧，尤其是2020年之后，面臨國際國內(nèi)形勢的不確定性，如何活下來并實現(xiàn)可持續(xù)經(jīng)營逐漸成為企業(yè)經(jīng)營的主要目標。作為企業(yè)謹慎經(jīng)營的補充手段，內(nèi)部控制評價對提高內(nèi)部控制質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)風險隱患具有重要的作用：一方面，可以幫助企業(yè)事前發(fā)現(xiàn)風險隱患，防患于未然，并針對風險問題，堵塞漏洞，避免造成不可估量的損失。另一方面，內(nèi)部控制有效性評價還可以產(chǎn)生良好的內(nèi)部管理氛圍，互相提醒監(jiān)督，促使管理人員改進經(jīng)營管理，降低經(jīng)營風險[2]。

1.3 企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價的原則

①全面性原則：評價工作內(nèi)容包括內(nèi)部控制設(shè)計有效性評價與運行有效性評價，涵蓋公司的各類業(yè)務(wù)及事項。②重要性原則：在風險評估的基礎(chǔ)上，評價工作關(guān)注重點單位、重大業(yè)務(wù)事項和高風險領(lǐng)域。③客觀性原則：評價工作采用統(tǒng)一可比的評價標準與方法，準確揭示經(jīng)營管理的風險狀況，如實反映內(nèi)部控制設(shè)計有效性與運行有效性。

2 企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價指標體系的構(gòu)建

陳漢文、黃軒昊認為，建立企業(yè)內(nèi)部控制的評價標準或指南，對企業(yè)整體架構(gòu)建設(shè)有重要借鑒價值[3]。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，內(nèi)部控制主要為五大目標服務(wù)：①保障合法合規(guī)；②確保資產(chǎn)安全；③提高財務(wù)報告信息質(zhì)量；④提高經(jīng)營效率與效果；⑤實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。內(nèi)部控制評價的理論主要有兩種：一種是基于《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定的五要素，構(gòu)建評價指標體系，稱為“過程觀”。另外一種是基于五大目標，構(gòu)建評價指標體系，稱為“目標觀”[4]。本文認為，過程和要素都很重要，目標與要素要做好映射關(guān)系，首先要分析目標，再根據(jù)五要素構(gòu)建評價指標體系。進行企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價從總體上可以劃分為兩個階段：評價準備階段、評價實施階段。評價準備階段的步驟：①分析內(nèi)部控制目標；②設(shè)計各要素關(guān)鍵控制點；③核定評價標準；④確定評價指標；⑤合理分配指標權(quán)重。評價實施階段的步驟：①現(xiàn)場采集數(shù)據(jù)；②計算指標得分；③撰寫評價報告。

2.1 分析內(nèi)部控制目標

分析內(nèi)部控制目標，第一步要確定企業(yè)內(nèi)部控制的總體目標。H公司成立于2005年，注冊資金2億元，內(nèi)部控制的目標是支撐集團戰(zhàn)略管控和經(jīng)營管控相結(jié)合的戰(zhàn)略目標落地，在這一總體目標的前提下，結(jié)合內(nèi)部控制的五大目標和五大要素，將企業(yè)經(jīng)營過程中的控制活動進行細化分解，直至各細分目標能夠支撐總體目標落地[5]。例如，結(jié)合H公司資金管理業(yè)務(wù)，細分目標包括：①所有的資金流入和流出均根據(jù)全面預算管理要求編制年度和月度資金計劃，并且按照制度要求進行了合理的授權(quán)審批，保障資金使用的安全性；②每月撰寫資金分析報告，反映出的重大差異以及資金風險，從業(yè)務(wù)源頭尋找原因，并提出解決措施進行整改；③融資方案的合理性和可行性進行適度審批，并登記融資臺賬，關(guān)注融資規(guī)模、資產(chǎn)負債率、資本成本等可能產(chǎn)生債務(wù)風險的事項；④銀行賬戶管理符合制度規(guī)定，按時對賬，票據(jù)、印鑒的保管和使用安全可靠，確保資金相關(guān)基礎(chǔ)工作不出紕漏。

2.2 設(shè)計各要素關(guān)鍵控制點

設(shè)計各要素關(guān)鍵控制點是對控制活動進行細分，細分控制活動要實現(xiàn)對應的子目標，就要總結(jié)作業(yè)過程、工作環(huán)節(jié)中的注意事項，梳理若干控制點，選擇其中最重要的部分控制點作為關(guān)鍵控制點。選擇關(guān)鍵控制點要注意以下幾點：①將各業(yè)務(wù)的所有控制點按重要性高低排序，最重要的一類可列入關(guān)鍵控制點；②針對各個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)甄選出的關(guān)鍵控制點進行綜合評估，以確定它們能較高程度地保障該環(huán)節(jié)子目標實現(xiàn)。例如，結(jié)合H公司外包業(yè)務(wù)，分為：①外包計劃；②外包業(yè)務(wù)申請與審批；③外包業(yè)務(wù)供應商選擇；④外包合同簽訂；⑤外包業(yè)務(wù)實施；⑥外包款項支付；⑦外包業(yè)務(wù)文檔保管，共7個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)。外包業(yè)務(wù)供應商選擇環(huán)節(jié)的關(guān)鍵控制點有兩個：是否建立合格供應商目錄、是否按照采購管理規(guī)定采用公開招標或競爭性談判等方式確定供應商。

2.3 核定評價標準

本文根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范和應用指引，參考H公司《內(nèi)部控制手冊》規(guī)定，圍繞內(nèi)部環(huán)境、控制活動、信息與溝通三要素，確定內(nèi)部控制評價標準。標準的制定過程由公司各個部門內(nèi)業(yè)務(wù)骨干全程參與，并邀請外部專家進行指導。將評分結(jié)果分為“優(yōu)、良、中、差”4個等級，模塊得分=權(quán)重×評分。評價為“優(yōu)”的，0.8≤評分≤1；評價為“良”的，0.7≤評分＜0.8；評價為“中”的，0.6≤評分＜0.7；評價為“差”的，0≤評分＜0.6。

2.4 確定評價指標

根據(jù)內(nèi)部控制各要素，結(jié)合H公司實際業(yè)務(wù)特點，制定評價指標。評價指標至少要分三級次，第一級次為業(yè)務(wù)指標，第二級次為業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)指標，第三級次為控制點指標。每個控制點都要與內(nèi)部控制的目標進行一一對應，并指出需要檢查的控制文檔，便于識別控制風險。例如，結(jié)合H公司銷售與收款業(yè)務(wù)，分為：①銷售政策管理；②年度銷售計劃；③客戶開發(fā)與信用管理；④銷售收入確認；⑤應收賬款管理，共5個二級業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)指標。應收賬款管理環(huán)節(jié)的三級控制點指標有4個：是否按月進行應收賬款核對、是否定期進行應收賬款分析、是否配合業(yè)務(wù)部門進行應收賬款催收、是否對確定不能回收的應收賬款進行核銷。

2.5 合理分配指標權(quán)重

合理分配指標權(quán)重是評價準備階段的最后一步。根據(jù)3個級次的評價指標，分別分配指標權(quán)重，業(yè)務(wù)指標、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)指標、控制點指標的權(quán)重之和均為100。結(jié)合H公司業(yè)務(wù)特點，將內(nèi)部環(huán)境指標權(quán)重設(shè)置為10分，控制活動指標權(quán)重設(shè)置為70分，信息與溝通指標權(quán)重設(shè)置為20分。內(nèi)部環(huán)境具體要評價的5個要素，組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會責任、企業(yè)文化每個要素權(quán)重設(shè)置為2分?？刂苹顒泳唧w要評價的10個要素，采購業(yè)務(wù)風險最大，權(quán)重最高設(shè)置為30分，其次是工程項目，權(quán)重設(shè)置為10分，資金管理風險居中，重要性很強，權(quán)重設(shè)置為7分，全面預算管理權(quán)重設(shè)置為6分，固定資產(chǎn)和合同管理分別設(shè)置為5分，研究與開發(fā)、銷售與收款、業(yè)務(wù)外包風險較小，權(quán)重分別設(shè)置為2分，無形資產(chǎn)風險很小且業(yè)務(wù)量很少，權(quán)重設(shè)置為1分。信息與溝通具體要評價的3個要素，財務(wù)報告是核心，權(quán)重設(shè)置為10分，內(nèi)部信息傳遞和信息系統(tǒng)管理權(quán)重分別設(shè)置為5分。

3 企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價的實施

在評價準備階段完成之后，接下來便是評價實施階段。H公司風險控制部是實施內(nèi)部控制有效性評價的歸口管理部門，依據(jù)內(nèi)部控制評價標準對內(nèi)部控制合理性和有效性進行評價監(jiān)督，提出整改建議，并監(jiān)督落實。集團風險控制部可根據(jù)評價工作需求，在集團范圍內(nèi)選拔若干業(yè)務(wù)骨干，組建內(nèi)部控制評價小組，或者委托外部專業(yè)機構(gòu)協(xié)助開展內(nèi)部控制評價工作，其評價的對象是集團本部及所屬分子公司。H公司內(nèi)部控制有效性評價采用“專項評價”和“綜合評價”相結(jié)合的方式進行?！皩ｍ椩u價”是集團風險控制部根據(jù)需要，在本部部門或所屬公司中選擇評價對象，對部分重要內(nèi)控模塊的實施情況開展的專項檢查和評價工作，評價結(jié)果報決策機構(gòu)審定?！熬C合評價”是H公司風險控制部組織實施的一年一度的內(nèi)部控制有效性評價，結(jié)果報決策機構(gòu)審定后納入公司績效考核體系。評價實施具體包括3個步驟：現(xiàn)場采集數(shù)據(jù)、計算指標得分和撰寫評價報告。集團風險控制部應至少提前5個工作日，向被檢查部門或公司書面下達內(nèi)部控制評價通知，說明內(nèi)控評價的具體說明和注意事項。被檢查部門或公司根據(jù)評價小組需要，提供相關(guān)資料，安排相關(guān)人員和工作場地配合評價。

3.1 現(xiàn)場采集數(shù)據(jù)

對照內(nèi)部控制評價指標體系的內(nèi)容，對照關(guān)鍵控制點，根據(jù)內(nèi)部控制評價標準，逐條進行對照檢查。在被評價單位進行現(xiàn)場檢查評價，綜合運用詢問/訪談、觀察、查閱、抽查、穿行測試等方法，充分收集單位內(nèi)部控制體系設(shè)計和運行是否有效的證據(jù)，并且填寫評價工作底稿，將采集樣本留存?zhèn)洳?。根?jù)“優(yōu)、良、中、差”的評價標準，對第三層級的所有控制點指標進行評分。

3.2 計算指標得分

計算指標得分有4個步驟，第一步計算各模塊基礎(chǔ)分值；第二步根據(jù)內(nèi)部控制管理實際情況，對計算而得的基礎(chǔ)分值進行修正；第三步判斷企業(yè)是否存在重大內(nèi)控缺陷；第四步計算最終分值。在計算各模塊基礎(chǔ)分值時，模塊得分=權(quán)重×評分。在計算修正分值時，采用加減法，分值在[-3，3]，修正原則包括但不限于：①上次內(nèi)控評價所發(fā)現(xiàn)的問題未完成整改，且該問題導致本次評價產(chǎn)生重要缺陷，可考慮扣分；②在內(nèi)部控制管理方面是否具有管理創(chuàng)新手段，并對其他子公司的提升具有借鑒意義，可加分；③其他情況可根據(jù)實際工作進行酌情扣減分。H公司的內(nèi)部控制有效性評價得分如表1所示。

3.3 撰寫評價報告

評價實施階段的最后一步是撰寫評價報告。評價報告中至少要包括以下內(nèi)容：①評價小組的構(gòu)成；②各項評價指標得分；③扣分項說明；④企業(yè)內(nèi)部控制整體水平評價，優(yōu)勢和缺陷有哪些；⑤有針對性提出改善思路，并初步明確問題責任人，實施步驟和時間進度要求。與內(nèi)部控制有效性評價的兩種方式相對應，評價報告也分為兩種：“綜合評價報告”和“專項評價報告”?！熬C合評價報告”是一年一度的、全面的、用于年度績效考核的報告；“專項評價報告”是針對集團管控重點以及重要業(yè)務(wù)領(lǐng)域，對所屬公司內(nèi)部控制相關(guān)模塊實施有效性進行專項檢查后形成的報告。對于發(fā)現(xiàn)問題和缺陷的部門或分子公司，風險控制部應該據(jù)實發(fā)出整改通知書，要求限期整改。所有檢查人員對檢查過程中知悉的商業(yè)秘密負有保密責任，檢查結(jié)果未公布前，評價小組成員、被檢查部門或公司不得透露與檢查結(jié)果有關(guān)的任何信息。評價完成之后，所有相關(guān)的底稿、樣本、報告均應作為專項檔案進行保管，保管期限20年。

4 企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價的應用

內(nèi)部控制評分結(jié)果分為4個區(qū)間：評分達到85分至100分的，為優(yōu)秀；評分達到75分，未達到85分的，為良好；評分達到60分，未達到75分的，為合格；評分未達到60分的，為不合格。H公司內(nèi)部控制評價結(jié)果94.1分，為優(yōu)秀。內(nèi)部控制評價得分可以納入H公司整體的績效考核體系，即在年度、半年度對公司主要負責人進行考核的指標體系中，增加內(nèi)控評價得分這一項指標，并且在內(nèi)控體系建設(shè)和實施初期，建議適當增加指標權(quán)重，以提升主要負責人對于內(nèi)控工作的重視程度。對處于不合格區(qū)間的部門或公司，“內(nèi)部控制執(zhí)行情況”指標記零分；對處于合格區(qū)間的部門或公司，“內(nèi)部控制執(zhí)行情況”指標得分為該項指標總分的60%；對處于良好區(qū)間的部門或公司，“內(nèi)部控制執(zhí)行情況”指標得分為該項指標總分的80%；對處于優(yōu)秀區(qū)間的部門或公司，“內(nèi)部控制執(zhí)行情況”指標得分為該項指標總分的100%。除年度績效考核評價外，內(nèi)部控制評價結(jié)果還將成為H公司開展有關(guān)管理提升、創(chuàng)先爭優(yōu)等相關(guān)活動的重要參考因素。

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