歐陽天健

內(nèi)容提要：法律擬制作為一種重要的法律方法在稅法中的運(yùn)用范圍很廣。長期以來，稅法擬制的主要功能之一是反避稅。稅法擬制作為稅收效率原則的具體化體現(xiàn)，據(jù)之對課稅要件進(jìn)行重構(gòu)，從本質(zhì)來講是一種不可反駁的立法行為，在客觀上能夠很好地維護(hù)國庫利益。但是，從價(jià)值論的角度講，國庫主義之下的稅法擬制在實(shí)現(xiàn)反避稅功能時(shí)，給納稅人權(quán)利帶來了很大的威脅；從實(shí)踐論的角度看，稅法擬制也并非最佳的反避稅手段，反避稅條款的背后所蘊(yùn)含的價(jià)值判斷，無論是從理論還是實(shí)務(wù)層面看都優(yōu)于稅法擬制中的事實(shí)判斷；從程序論的角度看，稅法擬制擴(kuò)張了稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)能，缺乏程序制約。故運(yùn)用稅法擬制進(jìn)行反避稅是不妥當(dāng)?shù)?。其?shí)，稅法擬制本身是一種中性的法律方法，應(yīng)服務(wù)于稅法的整體目標(biāo)。在當(dāng)下財(cái)稅體制改革的背景下，稅法擬制應(yīng)在制度設(shè)計(jì)上為現(xiàn)代稅法的財(cái)政功能、分配功能與社會(huì)功能服務(wù)。在完善稅收實(shí)體法與稅收程序法中的反避稅規(guī)則體系的前提下，應(yīng)從主動(dòng)的修法與被動(dòng)的立法、司法審查兩個(gè)層面剝離稅法擬制的反避稅功能。

法律擬制是一種重要的法律方法，在包括稅法在內(nèi)的各部門法中均有廣泛的運(yùn)用。法律擬制作為一種“表達(dá)工具”(1)〔德〕卡爾·拉倫茨：《法學(xué)方法論》，陳愛娥譯，商務(wù)印書館2003年版，第143頁。，其內(nèi)生的靈活性廣受立法者與執(zhí)法者的青睞。在稅收法律現(xiàn)實(shí)運(yùn)作中，法律擬制發(fā)揮著多重效用，其中一個(gè)重要的作用是反避稅。由于法律天然的滯后性，避稅與反避稅始終是稅法運(yùn)行中無法回避的一對關(guān)系，但如何把握避稅的尺度，實(shí)現(xiàn)國庫利益與納稅人權(quán)益的平衡協(xié)調(diào)，則考驗(yàn)著制度設(shè)計(jì)者。稅法擬制作為一種“擴(kuò)張性”很強(qiáng)的法律工具，被廣泛運(yùn)用于反避稅領(lǐng)域，是國庫主義立場下傳統(tǒng)稅法思維的結(jié)果。伴隨著落實(shí)稅收法定的步伐不斷加快，新一輪財(cái)稅體制改革下稅法立場逐漸向納稅人中心主義偏移，同時(shí)，我國反避稅體系日益完善，稅法擬制是否仍應(yīng)負(fù)擔(dān)反避稅職能是本文思考的重點(diǎn)。本文擬通過考察稅法擬制的本源意涵，總結(jié)其運(yùn)用于反避稅工作帶來的消極影響，指出我國目前的反避稅工作中對稅法擬制的誤用，提出伴隨著反避稅法律體系的不斷完善，稅法擬制應(yīng)逐步退出反避稅舞臺(tái)，回歸其本源意涵的建議。

一、稅法擬制何以成為反避稅的“利器”

(一)稅收效率對稅法擬制的吁求

所謂法律擬制，指立法者基于某種價(jià)值目的的考慮，不論事實(shí)上的真實(shí)性，有意用現(xiàn)有的法律概念、法律規(guī)范去解釋和適用社會(huì)生活中出現(xiàn)的新情況、新問題，以將不同事物等同對待，賦予其相同的法律效果。從稅法理論層面溯源，稅法擬制是稅收效率原則的產(chǎn)物。稅收效率原則與稅收法定原則、實(shí)質(zhì)課稅原則并列為稅法的三大基本建制原則，又稱為稽征經(jīng)濟(jì)原則。根據(jù)稅收效率原則的要求，稅法規(guī)定應(yīng)避免干預(yù)人民的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)行為，并符合成本效益之要求，盡量減少征納雙方之納稅及行政管理成本費(fèi)用。(2)參見陳清秀：《稅法總論》，元照出版公司2014年版，第41頁。正如有學(xué)者所說：“稅捐之稽征在行政上之特征為大量行政，然相對于待征捐稅，行政資源顯然有限，因此，稅捐稽征之經(jīng)濟(jì)性在稅務(wù)行政上極為重要?！?3)黃茂榮：《法學(xué)方法與現(xiàn)代稅法》，北京大學(xué)出版社2011年版，第260頁。

在稅收效率原則之下，稅法擬制之所以受到青睞，可以從兩個(gè)層面來分析其原因：其一，對稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，稅法擬制可以將其從避稅與反避稅的“貓鼠游戲”中“解放”出來，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過法律擬制，可以直接對納稅人交易行為的性質(zhì)做出事實(shí)判斷，而不需要復(fù)雜的舉證、論證。納稅人避稅行為的本質(zhì)是“以合法形式掩蓋非法目的”，即通過濫用稅法上的形式正義創(chuàng)造避稅空間。稅務(wù)機(jī)關(guān)利用稅法擬制，戳穿面紗，直接探尋實(shí)質(zhì)正義，能夠迅速地進(jìn)行反避稅稽查。其二，對于納稅人而言，稅法簡化使其無需再去鉆研復(fù)雜的稅法條款。擬制性工具的適度使用能夠提升稅法的明確性，使稅法的遵從成本降低，避免了立法上的不明晰導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人在稅法理解上的不一致，進(jìn)而產(chǎn)生糾紛甚至訴訟。這對創(chuàng)造一個(gè)較為穩(wěn)定的征納關(guān)系是有一定積極作用的。(4)參見歐陽天?。骸抖惙〝M制論》，北京大學(xué)出版社2021年版，第83頁。當(dāng)然，這種對納稅人的效率是建立在稅法擬制不被濫用的前提之上。畢竟，從另一個(gè)側(cè)面來說，稅法擬制也大大壓縮了納稅人稅收籌劃的空間，增加了納稅人的實(shí)際稅負(fù)，故立法者在制定稅法擬制條款時(shí)需要慎重。

申言之，稅法的各建制原則之間所形成的亦是一種制衡關(guān)系。伴隨著原則背后的立場角力，各原則指導(dǎo)之下的具體制度也呈此消彼長的態(tài)勢。稅收效率背后潛藏的是一種國庫主義立場。從嚴(yán)格意義上來說，所謂“國庫主義”并非一個(gè)法學(xué)概念，它指在稅收立法、執(zhí)法乃至司法過程中，立法者、執(zhí)法者、司法者不自覺地將其立場偏向于國庫一方，將確保國庫收入利益置于第一順位考量。這種傾向性立場有時(shí)候是自覺的，但更多時(shí)候是一種不自覺的抉擇。這是長期以來稅法立場導(dǎo)向偏離的結(jié)果，這也成為稅法擬制大行其道的主要原因之一。

(二)稅法擬制內(nèi)生的反避稅機(jī)理

之所以稅法擬制被立法者賦予較強(qiáng)的反避稅功能，還有一個(gè)重要的內(nèi)在原因是稅法擬制以立法的形式轉(zhuǎn)換了應(yīng)稅的構(gòu)成要件，其后果是不可反駁的，這種不可反駁性則成為其被廣泛運(yùn)用的關(guān)鍵。

具體來說，稅法擬制反避稅的內(nèi)生機(jī)理是對稅收構(gòu)成要件的轉(zhuǎn)化。在現(xiàn)代稅收之債的理論下，稅收之債有三個(gè)構(gòu)成要素，分別是稅收之債的主體、內(nèi)容與客體。明確課稅要件的目的在于承接私法形成的法律關(guān)系，并將其轉(zhuǎn)化為稅收法律關(guān)系，通過對經(jīng)濟(jì)事實(shí)與法律關(guān)系的可稅性考量，妥適地得出稅收債務(wù)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)稅法的規(guī)范適用。(5)參見呂鋮鋼：《稅收構(gòu)成要件理論的類型化重塑》，載《地方財(cái)政研究》2018年第10期。換言之，也只有當(dāng)一項(xiàng)民商事法律行為符合稅收之債的三個(gè)構(gòu)成要素時(shí)，方產(chǎn)生納稅義務(wù)。與私法之債相比，稅收之債變更的可能性較低，受稅收法定和依法行政原則拘束，稅收之債的成立由法律明確規(guī)定，稅收債權(quán)人和債務(wù)人無權(quán)自由處分。

但在特定情況下，特別是在法律明確規(guī)定的情況下，稅收之債亦有可能發(fā)生變更，稅法擬制就是通過法律規(guī)定變更了特定行為的構(gòu)成要件，以起到反避稅的作用。具體來說，避稅行為的核心在于變更某一應(yīng)稅行為的構(gòu)成要件，如將買賣行為“包裝”為贈(zèng)與行為，從而避免觸發(fā)納稅義務(wù)。此時(shí)，立法者則直接將贈(zèng)與擬制為買賣行為，再度將該行為“拉回”稅法的涵攝范圍內(nèi)，這實(shí)質(zhì)上就是對法定客體要件的變更。又如個(gè)人所得稅中將符合一定條件的中國公民視為華僑則是對主體要件的變更等。(6)國家稅務(wù)總局《關(guān)于明確個(gè)人所得稅若干政策執(zhí)行問題的通知》(國稅發(fā)2009〔121〕號)規(guī)定：“中國公民雖未取得住在國長期或者永久居留權(quán)，但已取得住在國連續(xù)5年以上(含5年)合法居留資格，5年內(nèi)在住在國累計(jì)居留不少于30個(gè)月，視為華僑?！?/p>

稅法擬制用法律上的事實(shí)取代真實(shí)的事實(shí)作為最終決斷的事實(shí)基礎(chǔ)，變更了稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中的構(gòu)成要件。這種變更是不可反駁的，即使在真實(shí)的事實(shí)出現(xiàn)或被證明后，業(yè)已形成的結(jié)論也不受影響。在西方社會(huì)，法律擬制往往通過司法擬制的形式表達(dá)，是“法官造法”這一普通法系國家法律傳統(tǒng)的具體表現(xiàn)。但對于我國而言，司法機(jī)關(guān)是沒有權(quán)能在個(gè)案中續(xù)造法律的，故法律擬制在中國語境下指的是“立法擬制”。從本質(zhì)來說，包括稅法擬制在內(nèi)的各種擬制行為是一種立法行為。當(dāng)然此處的立法是一個(gè)廣義概念，包括全國人大及其常委會(huì)的立法行為和行政立法行為在內(nèi)，但在實(shí)踐中更多表現(xiàn)為下位法對上位法未明確規(guī)定事項(xiàng)的擬制，這在稅法中表現(xiàn)得尤為明顯。由于法律擬制是一種立法行為，自然就可推導(dǎo)出“不容反駁、不可推翻、不以事實(shí)為轉(zhuǎn)移是擬制最根本的屬性”(7)盧鵬：《擬制問題研究》，上海人民出版社2009年版，第142頁。。在這種屬性之下，相當(dāng)于在立法層面就預(yù)設(shè)了可能出現(xiàn)的避稅場景并對此加以規(guī)制，在這一點(diǎn)上稅收法律擬制與特殊反避稅規(guī)則有些類似。但所不同的是，稅收法律擬制從課稅要件的認(rèn)定入手，省卻了對主觀目的、客觀事實(shí)的舉證認(rèn)定和諸多程序性限制，直接進(jìn)入規(guī)則適用環(huán)節(jié)，也在最大限度上壓縮了納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的爭議空間，的確能非常高效地實(shí)現(xiàn)反避稅的目的效果，這也是前文所述稅法擬制的“不可反駁性”的原理。

二、稅法擬制的反避稅誤用

(一)價(jià)值論：稅法擬制反避稅條款背后的價(jià)值判斷

不可否認(rèn)，作為長期以來反避稅工作的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，稅法擬制確實(shí)具有一定的反避稅功能。正如在法哲學(xué)上，有學(xué)者提出“法律擬制的法哲學(xué)基礎(chǔ)正是對經(jīng)驗(yàn)主義懷疑論的積極運(yùn)用”(8)謝瀟：《法律擬制的哲學(xué)基礎(chǔ)》，載《法制與社會(huì)發(fā)展》2018年第1期，第96頁。，這一論斷在稅法領(lǐng)域體現(xiàn)得尤為明顯。申言之，這種“經(jīng)驗(yàn)主義的懷疑論”植根于國庫主義立場。在國庫主義立場之下，我們再來檢視這些擬制性條款，其實(shí)可以發(fā)現(xiàn)，立法者在對這些條款進(jìn)行設(shè)定時(shí)，預(yù)設(shè)了納稅人不誠信、會(huì)進(jìn)行避稅的前提，在此基礎(chǔ)上才使用了稅法擬制這一決斷性強(qiáng)的法律工具對此進(jìn)行防杜。在現(xiàn)代稅法的發(fā)展過程中，國庫主義已逐步向納稅人中心主義轉(zhuǎn)移，許多稅種法以及稅收程序法的立法過程都逐步實(shí)現(xiàn)了納稅人中心主義與國庫主義的均衡協(xié)調(diào)。從納稅人權(quán)利保護(hù)的角度來看，在進(jìn)行反避稅調(diào)查過程中，納稅人應(yīng)當(dāng)享有誠實(shí)推定權(quán)，即“納稅人在申報(bào)、納稅和尋求權(quán)利救濟(jì)時(shí)應(yīng)擁有得到稅務(wù)機(jī)關(guān)和有關(guān)機(jī)關(guān)充分信任的權(quán)利”(9)王樺宇：《論稅法上的納稅人誠實(shí)推定權(quán)》，載《稅務(wù)研究》2014年第1期，第69頁。。顯然，單純?yōu)閷?shí)現(xiàn)國家稅收利益而濫用擬制性工具背后的立場預(yù)設(shè)是不利于納稅人權(quán)益保護(hù)的，也有悖于現(xiàn)代稅法理念。

更甚的是，筆者通過進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)，稅法擬制所維護(hù)的國庫利益，較常人所理解的范圍更為偏狹。在很多時(shí)候，其所維護(hù)的僅僅是地方利益與部門利益。這一點(diǎn)從擬制性條款的立法層級就可以看出。通過梳理可發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行的稅法擬制條款位階低、效力差，其中很大的一部分并不屬于部門規(guī)章的范疇，而是低位階的非規(guī)范性法律文件。這種低位階的非規(guī)范性法律文件數(shù)量龐雜、散亂，散見于浩如煙海的“紅頭文件”之中。這些文件在制定時(shí)未能進(jìn)行全面的價(jià)值考量，頒布后則實(shí)際上扮演的是地方利益、部門利益“守護(hù)者”的角色。例如《遼寧省房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理辦法》第14條規(guī)定，政策制定者將“贊助行為”視同銷售進(jìn)行課稅。這顯然突破了其上位法《土地增值稅暫行條例》中視同銷售的規(guī)定，也與國家稅務(wù)總局有關(guān)土地增值稅中視同銷售問題的行政解釋相悖。雖然此種規(guī)定在地方政府的話語體系中被解釋為出于反避稅需要，但實(shí)際上其所起到的是擴(kuò)大征稅對象、維護(hù)地方稅收利益的作用。大量此類規(guī)定的出現(xiàn)扭曲了正常的商業(yè)模式，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)也因此產(chǎn)生諸多不同的執(zhí)法口徑，加劇了原本就存在的稅法碎片化，給納稅人帶來了大量困擾，也為基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政執(zhí)法帶來諸多不便。

(二)實(shí)踐論：稅法擬制并非最佳的反避稅手段

1.我國反避稅法律體系的逐步完善

從理論上來說，納稅人之所以會(huì)進(jìn)行避稅，是因?yàn)榭陀^上存在制度性誘因，因而通過稅制的完善，對稅收法律體系進(jìn)行修訂，消除避稅的制度性誘因，可抑制避稅的產(chǎn)生。但稅法的天然滯后性使得反避稅條款的出現(xiàn)成為必然。我國的反避稅實(shí)踐起源于20世紀(jì)80年代末，與改革開放的進(jìn)程相一致。(10)參見俞敏：《稅收規(guī)避法律規(guī)制研究》，復(fù)旦大學(xué)出版社2012年版，第171頁。在多輪財(cái)稅體制改革中，我國反避稅立法的進(jìn)程越來越快，在立法上形成了一系列成果。從實(shí)體法上來說，反避稅體系起源于企業(yè)所得稅領(lǐng)域。2007年《企業(yè)所得稅法》制定時(shí)，采用了“特殊反避稅條款+一般反避稅條款”的反避稅立法模式，國家稅務(wù)總局隨后頒布了《特別納稅調(diào)整辦法(試行)》與《一般反避稅管理辦法(試行)》對此進(jìn)行細(xì)化，此種模式于2018年《個(gè)人所得稅法》修訂時(shí)被全盤采納，在所得稅領(lǐng)域內(nèi)部實(shí)現(xiàn)了制度銜接。(11)應(yīng)說明的是，立法者在制定《特別納稅調(diào)整辦法(試行)》時(shí)也加入了部分?jǐn)M制性條款，從立法技術(shù)來講，這是不妥適的，也是不必要的。這一點(diǎn)筆者在后文中還將闡述。另外，在稅收程序法上，核定征收等制度在客觀上也起到了反避稅的效果，并出現(xiàn)了“廣州德發(fā)”“新疆瑞成”等一批典型案例。從實(shí)體與程序兩方面入手，我國反避稅法律體系日趨完善。

2.反避稅條款和擬制條款的差異

將稅法擬制與稅法中的反避稅條款進(jìn)行比較，二者區(qū)別顯著，區(qū)別的核心在于反避稅條款所進(jìn)行的是價(jià)值判斷，而擬制條款進(jìn)行的是事實(shí)判斷。具體來說，對于反避稅條款，無論是《企業(yè)所得稅法》第42條，還是《個(gè)人所得稅法》第 8條，執(zhí)法者在運(yùn)用反避稅條款進(jìn)行反避稅執(zhí)法時(shí)，所追求的是一種價(jià)值判斷，也就是透過層層交易行為的“面紗”，來探尋交易的實(shí)質(zhì)，進(jìn)而去判斷納稅人行為時(shí) “是否具有合理商業(yè)目的”。進(jìn)一步來說，在適用反避稅條款時(shí)一般需符合兩個(gè)條件：第一是主觀方面，納稅人有謀求稅收利益的主觀故意；第二是在客觀方面，存在非常規(guī)的交易形式，以及稅收利益取得的客觀效果。(12)參見賀燕：《實(shí)質(zhì)課稅原則的法理分析與立法研究——實(shí)質(zhì)正義與稅權(quán)橫向配置》，中國政法大學(xué)出版社2015年版，第161-163頁。除上述積極條件外，還存在“有避稅行為”的消極構(gòu)成要件，即在納稅人存在合理商業(yè)目的以及稅收利益的取得符合法律目的時(shí)，可以免于反避稅條款的規(guī)制。如美國稅法中，Shriver v.Comm’r一案即對這一規(guī)則予以明確，(13)See Shriver v.Comm’r，899F.2d 724(1990).這一判決也對世界主要國家的立法產(chǎn)生了影響。我國《企業(yè)所得稅法》第47條實(shí)際上也潛藏這一層含義，即要考慮納稅人的交易動(dòng)機(jī)是否服務(wù)于有用的經(jīng)濟(jì)目的，如果答案是肯定的，我們就認(rèn)為這一行為具有合理商業(yè)目的，可以免于反避稅條款規(guī)制。(14)參見湯潔茵：《〈企業(yè)所得稅法〉一般反避稅條款適用要件的審思與確立——基于國外的經(jīng)驗(yàn)與借鑒》，載《現(xiàn)代法學(xué)》2012年第5期?？梢哉f，正是反避稅條款價(jià)值判斷導(dǎo)向下消極要件的存在，使得納稅人交易安排具有足夠彈性，可以在合理的空間內(nèi)進(jìn)行稅收籌劃，這也是構(gòu)建和諧征納關(guān)系的重要保障。

但稅法擬制則截然相反，稅法擬制采取一種“一刀切”的方式實(shí)現(xiàn)其反避稅效果。法律擬制從學(xué)理上可分為事實(shí)擬制與價(jià)值擬制兩種類型。(15)參見謝暉：《法律哲學(xué)》，湖南人民出版社2009年版，第371頁。所謂事實(shí)擬制指在具體的自然事實(shí)或者社會(huì)事實(shí)中提取、抽象其共同性的內(nèi)容，以作為人們交往行為的活動(dòng)準(zhǔn)則；價(jià)值擬制指在價(jià)值判斷層面進(jìn)行法律擬制。為實(shí)現(xiàn)反避稅功能，稅法擬制所采取的一般為事實(shí)擬制的方式，即通過改變?nèi)握撝小靶∏疤帷钡姆绞?，對涉案行為的?gòu)成要件進(jìn)行變更，將本不符合課稅形式要件的行為納入應(yīng)稅行為，以防止稅收規(guī)避。如在個(gè)人所得稅法律制度中，對個(gè)人投資者“從企業(yè)借款在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的情形”(16)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》(財(cái)稅〔2003〕158號)第2條。，稅務(wù)機(jī)關(guān)可將該項(xiàng)借款視為股息、紅利課征個(gè)人所得稅，而并不需要探尋此項(xiàng)借款的真實(shí)意涵究竟為何。這就是稅法擬制“不可反駁性”的體現(xiàn)。

3.反避稅條款的不完善是稅法擬制承擔(dān)一定反避稅功能的動(dòng)因

既然與反避稅條款相比，擬制條款在實(shí)踐其反避稅職能時(shí)存在諸多劣勢，為何立法者依然熱衷于運(yùn)用擬制條款進(jìn)行反避稅呢？其中一個(gè)非常重要的原因是我國反避稅規(guī)則體系尚未完全搭建起來。目前我國僅在《企業(yè)所得稅法》與《個(gè)人所得稅法》中存在反避稅條款，而增值稅、消費(fèi)稅等重要稅種法中并未見到反避稅條款的身影，但應(yīng)當(dāng)引起注意的是，這些稅種恰是擬制性條款最為集中的區(qū)域。從立法學(xué)角度來看，“統(tǒng)一”與“秩序”是法學(xué)體系化思維的基本特征，(17)參見張翔：《憲法釋義學(xué)——原理·技術(shù)·實(shí)踐》，法律出版社2013年版，第5頁。但是規(guī)則的缺失加劇了我國反避稅法律體系的碎片化、零散化。我國尚未制定“稅收基本法”，《稅收征收管理法》在實(shí)際中發(fā)揮準(zhǔn)基本法的作用，理應(yīng)在其中對反避稅問題有所規(guī)定，以作為稅種法中反避稅規(guī)則的“兜底條款”?！耙话慊狈幢芏愐?guī)則的缺失，與稅種法中反避稅規(guī)則體系的不完備，促成了稅法擬制反避稅職能的添附。由此，我們不難得出這樣的結(jié)論：稅法擬制在承擔(dān)反避稅職能時(shí)，其實(shí)際上與反避稅條款形成互補(bǔ)，填補(bǔ)了因反避稅條款缺失而造成的制度罅隙。與之相類似的還有稅收程序法中的核定征收條款，在缺乏有效反避稅條款時(shí)，核定征收條款、擬制條款等均被賦予了反避稅功能，但與反避稅條款相比，稅法擬制忽視了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)及交易行為背后納稅人的真意，單純以經(jīng)驗(yàn)總結(jié)的方式制定擬制性條款，來紓解反避稅調(diào)查中直接證明的困難。(18)參見湯潔茵：《不可承受之重：稅收核定征收的反避稅功能之反思——以〈稅收征管法〉第35條第(6)項(xiàng)為起點(diǎn)的探討》，載《中外法學(xué)》2017年第6期。其背后的法理邏輯難以自洽。

(三)程序論：稅收法律擬制在程序上缺乏制約

1.稅法擬制對稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的擴(kuò)權(quán)

稅法的作用究竟為何？依據(jù)現(xiàn)代稅法理論的觀點(diǎn)，“從財(cái)政控權(quán)的角度看，現(xiàn)代國家政府在財(cái)政上向代議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，代議機(jī)關(guān)在財(cái)政上向人民負(fù)責(zé)”(19)周剛志：《論公共財(cái)政與憲政國家：作為財(cái)政憲法學(xué)的一種理論前言》，北京大學(xué)出版社2005年版，第157頁。。因此，現(xiàn)代財(cái)稅法治的精神內(nèi)核有二，即“控權(quán)與保障納稅人權(quán)利”(20)劉劍文：《強(qiáng)國之道——財(cái)稅法治的破與立》，社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社2013年版，第34頁。。這樣制度架設(shè)的目的在于“限制稅收行政權(quán)的行使，確保稅收行政權(quán)的謙抑行使”(21)陳少英：《稅法基本理論專題研究》，北京大學(xué)出版社2009年版，第286頁。。正所謂“控權(quán)邏輯不僅是一套話語體系，更有其內(nèi)在制度邏輯，撐起實(shí)體稅法的制度設(shè)計(jì)，甚至扮演其靈魂的角色”(22)侯卓：《“債務(wù)關(guān)系說”的批判性反思——兼論〈稅收征管法〉修改如何對待債法性規(guī)范》，載《法學(xué)》2019年第9期，第146頁。。但稅法擬制條款在實(shí)現(xiàn)其反避稅功能時(shí)，實(shí)際上是一種擴(kuò)權(quán)工具，擴(kuò)張了稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)能。與部分反避稅條款的宣誓性質(zhì)甚至具文性質(zhì)不同，擬制性條款是一種創(chuàng)設(shè)性條款，其具有賦權(quán)、擴(kuò)權(quán)的功能。眾所周知，在我國現(xiàn)今的稅收法律譜系中，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的權(quán)能遠(yuǎn)大于立法機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)，在與納稅人的權(quán)力衡量中，亦處于強(qiáng)勢地位。故稅收行政權(quán)在其運(yùn)行過程中應(yīng)當(dāng)遵循謙抑原則，以追求與納稅人權(quán)利的平衡。(23)參見龔偉：《稅法中的利益及其平衡機(jī)制研究》，中國法制出版社2016年版，第91頁。申言之，在稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用反避稅規(guī)則時(shí)，往往要遵循嚴(yán)苛的程序性規(guī)定，依據(jù)公法上的一般原理，為實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)公平，立法者往往將程序正義的天平向納稅人一方傾斜，例如在舉證責(zé)任上對稅務(wù)機(jī)關(guān)提出更高的要求等。但稅法擬制打破了這一傾斜保護(hù)，擬制性條款的反避稅功能恰恰在相反方向擴(kuò)張了稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)能，即允許稅務(wù)機(jī)關(guān)在不探尋納稅人真意的情況下，依據(jù)擬制性條款對其所涉交易行為作出否定性評價(jià)，這既與“控權(quán)”背道而馳，也不利于納稅人權(quán)利保障。

2.缺乏程序制約的負(fù)面效應(yīng)檢視

當(dāng)稅法出現(xiàn)漏洞時(shí)，彌補(bǔ)漏洞進(jìn)而達(dá)到反避稅效果的法律方法無非立法論與解釋論兩種，其中擬制性條款和反避稅條款是立法論的主要解決途徑。此時(shí)，稅法擬制作為一種“不可推翻、不可反駁”的立法行為，其存在的合理性、實(shí)施的必要性等論證在立法階段皆已完成，故在實(shí)際執(zhí)法過程中，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)可直接適用這些規(guī)則，其所受的程序制約較少。執(zhí)法者可以直接援用該條款，繞開“法律類推”和“法律解釋”的雷區(qū)，即不必受到漏洞補(bǔ)充須有利于納稅人、法律解釋應(yīng)嚴(yán)格解釋的限制。(24)參見侯卓：《法學(xué)視角下的一般反避稅條款——以中國稅法為切入點(diǎn)》，載《商丘師范學(xué)院學(xué)報(bào)》2014年第4期。同樣的，在立法論內(nèi)部，稅法擬制也是一種只關(guān)注事實(shí)，而不去探尋交易行為真意的法律方法。

稅法擬制在實(shí)現(xiàn)其反避稅功能時(shí)，不關(guān)注交易行為背后的真實(shí)意涵，缺乏程序制約(尤其是救濟(jì)程序制約)的后果是嚴(yán)重的，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政執(zhí)法中機(jī)械適用法律、破壞商業(yè)交易自身規(guī)律的行為屢有發(fā)生。如對于開發(fā)商在房屋銷售時(shí)“贈(zèng)送裝修”這一行為而言，這本身是一種房地產(chǎn)開發(fā)商常用的銷售手段，其宣傳用語中的“贈(zèng)送”，并非真實(shí)的無對價(jià)的相贈(zèng)，只是將裝修成本暗含于房屋交易價(jià)格中的“文字游戲”。如果此時(shí)再機(jī)械地適用《增值稅暫行條例》中的視同銷售條款，則很容易造成重復(fù)征稅，有違實(shí)質(zhì)課稅的基本要求。在現(xiàn)實(shí)場景中，即使企業(yè)在會(huì)計(jì)賬簿中能夠證明所謂的“贈(zèng)送裝修”并非真實(shí)的贈(zèng)送，但行政執(zhí)法機(jī)關(guān)，乃至司法機(jī)關(guān)都無權(quán)突破制定法的規(guī)則。(25)參見上海市第一中級人民法院(2012)滬一中行終字第359號行政判決書。該案中某房地產(chǎn)企業(yè)在出售毛坯商品房公寓的同時(shí)承諾“無償贈(zèng)送室內(nèi)裝潢”，但稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為應(yīng)對贈(zèng)送的裝潢、家電等經(jīng)評估后按視同銷售行為課稅，遂產(chǎn)生爭議并進(jìn)入訴訟階段。在司法審查過程中，法院越過了事實(shí)認(rèn)定的環(huán)節(jié)，不再對涉案房地產(chǎn)企業(yè)究竟是否將裝潢、家電成本攤?cè)敕績r(jià)這一問題進(jìn)行探究，而是根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定作出判決，認(rèn)可了稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的正當(dāng)性。當(dāng)然，在現(xiàn)行的法律框架下，法院作出這樣的判決無可非議，但其侵害納稅人權(quán)益、扭曲商業(yè)運(yùn)作的負(fù)面效應(yīng)卻是明顯的。進(jìn)一步來講，此類擬制性條款本來就是我國稅法初創(chuàng)時(shí)期“宜粗不宜細(xì)”指導(dǎo)思想下的產(chǎn)物，其本身在立法階段的必要性論證就不充分。在全面落實(shí)稅收法定的大背景下，此中的問題應(yīng)當(dāng)引起反思。

三、稅法擬制的本源意義探尋

(一)稅法擬制應(yīng)服務(wù)于稅法整體功能

法律擬制本身是一個(gè)中性的法律工具，其作為一個(gè)修辭學(xué)的方法，早在古羅馬時(shí)期就進(jìn)入立法者的視野中，被當(dāng)作一種立法技術(shù)而廣泛運(yùn)用。其本身并不帶有任何價(jià)值取向，而是服務(wù)于其所進(jìn)入的各法律規(guī)范的價(jià)值目標(biāo)?！胺▽W(xué)研究的第一個(gè)層次是以法律規(guī)范的形成、適用、效力等規(guī)律為研究對象的法學(xué)?！?26)王利明：《法學(xué)方法論》，中國人民大學(xué)出版社2012年版，第1頁。因此，對稅法擬制的研究是一個(gè)“透過現(xiàn)象看本質(zhì)”的過程。從這一角度來看，稅法擬制也是服務(wù)于稅法的整體價(jià)值取向的。從歷史論的角度考察，長期以來我國稅法在國庫主義的立場之下，稅收的財(cái)政功能被無限放大，超越了其他功能而存在。故絕大部分的稅法擬制性條款所發(fā)揮的作用在于防止稅基侵蝕與擴(kuò)大稅基，即服務(wù)于財(cái)政目的。(27)此處需指出的是，雖然我國絕大部分的擬制性條款是服務(wù)于財(cái)政目的的，但也不排除基于其他政策目的而制定的擬制性條款。例如根據(jù)財(cái)政部、 國家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人所得稅若干政策問題的通知》(財(cái)稅字〔1994〕第20號)第2條規(guī)定，達(dá)到離休、退休年齡，但確因工作需要，適當(dāng)延長離休、退休年齡的高級專家，其在延長離休、退休期間的工資、薪金所得，視同離休、退休工資免征個(gè)人所得稅。這種多樣性其實(shí)更從側(cè)面印證了稅法擬制本身作為一種立法技術(shù)是不具有立場傾向的。

但是，伴隨著新一輪財(cái)稅體制改革的穩(wěn)步推進(jìn)，我國稅法的立場與整體價(jià)值取向正在轉(zhuǎn)向，稅法的目的與功能也逐步多元化。為實(shí)現(xiàn)其反避稅功能，大量的稅法擬制條款通過低位階法律規(guī)范制定，而后者的規(guī)范目的往往是單一的國庫利益甚至是地方利益，無法體現(xiàn)中央在《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》中提出的“以服務(wù)納稅人為中心”的改革思路。故而要落實(shí)稅法擬制的本源意涵，首先要對現(xiàn)代稅法的轉(zhuǎn)向有明確的認(rèn)識。

(二)現(xiàn)代稅法的兩個(gè)轉(zhuǎn)變

1.從政策之治轉(zhuǎn)向法律之治

在法治現(xiàn)代化的過程中，厘清政策與法律的關(guān)系始終是一個(gè)重要的議題。在稅收政策時(shí)代，稅法擬制作為反避稅的手段，受到了政策制定者的青睞。但在全面落實(shí)稅收法定時(shí)代，稅收已逐漸從“政策之治”向“法律之治”轉(zhuǎn)變。(28)參見葉金育：《回歸法律之治：稅法擬制性規(guī)范研究》，載《法商研究》2016年第1期。正所謂“法治國家之目的，可認(rèn)為是對于民間活力之各方面發(fā)展的障礙加以排除。因此有關(guān)課稅要件涉及國民納稅義務(wù)之重要事項(xiàng)，應(yīng)以法律明定之”(29)陳清秀：《現(xiàn)代財(cái)稅法原理》，元照出版公司2015年版，第26-27頁。。在這種轉(zhuǎn)變的前后，稅法對于反避稅問題的要求是不一樣的。

在稅收政策大行其道之時(shí)，政策制定者在反避稅問題上是以結(jié)果為導(dǎo)向的。如前所述，稅法天然的滯后性是避稅的制度誘因，那么稅法擬制此時(shí)就作為一種政策工具，以“打補(bǔ)丁”的形式出現(xiàn)，在簡單地對避稅行為類型化處理后，直接對特定類型的私法行為在稅法上作出否定性評價(jià)，以起到反避稅的效果。但此類擬制性條款的載體是低位階的規(guī)范性文件和非規(guī)范性法律文件，換言之，其載體是政策。這不僅破壞了納稅人的信賴?yán)婧投愂辗审w系的完整性，更阻塞了契約自由，是公權(quán)力進(jìn)入私領(lǐng)域的表現(xiàn)。

在落實(shí)稅收法定原則的大背景下，立法者對于反避稅工作提出了較高的要求。從實(shí)體上來說，在反避稅執(zhí)法過程中應(yīng)秉持實(shí)質(zhì)課稅原則，在主觀層面探尋納稅人是否具有合理商業(yè)目的，在客觀層面探尋交易形式是否具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；從程序上來說亦要求建立完備的反避稅調(diào)查程序，如國家稅務(wù)總局2014年頒布的《一般反避稅管理辦法(試行)》中即對反避稅工作的立案、調(diào)查、結(jié)案和爭議處理做出詳盡規(guī)定，從程序上進(jìn)行規(guī)范，限制稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅權(quán)能的濫用。

2.從財(cái)政收入法轉(zhuǎn)向公共財(cái)產(chǎn)法

在落實(shí)稅收法定的過程中，稅法的目標(biāo)和價(jià)值取向也在發(fā)生轉(zhuǎn)變，從絕對服從財(cái)政逐步轉(zhuǎn)向“公共財(cái)產(chǎn)法”。因此現(xiàn)代稅法的功能也逐漸多元化，具體歸納起來有三：財(cái)政功能、分配功能、社會(huì)政策功能。(30)參見陳少英：《財(cái)稅法的法律屬性——以財(cái)稅法調(diào)控功能的演進(jìn)為視角》，載《法學(xué)》2016年第7期。公共財(cái)產(chǎn)法背景下，稅法的分配功能與社會(huì)政策功能更加受到重視，其中蘊(yùn)含著保護(hù)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的潛臺(tái)詞。具體來說，稅法以實(shí)現(xiàn)公共財(cái)產(chǎn)的取得和支配的經(jīng)濟(jì)績效和功能效用最大化為目標(biāo)，并借此增進(jìn)社會(huì)整體的公共福祉。(31)同上注。需注意的是，此處的公共財(cái)產(chǎn)與傳統(tǒng)意義上的“國庫”顯然不是同一概念，公共財(cái)產(chǎn)的意義不在于奉養(yǎng)政府，而在于更好地服務(wù)社會(huì)。因此公共財(cái)產(chǎn)權(quán)是一種面向財(cái)產(chǎn)屬性轉(zhuǎn)變及其過程控制的權(quán)力，其價(jià)值取向在于通過控制保護(hù)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)，而非僅僅獲得財(cái)政收入和管理本身。公共財(cái)產(chǎn)權(quán)概念關(guān)注財(cái)產(chǎn)的實(shí)質(zhì)特點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)政府從私人獲得財(cái)產(chǎn)的公共屬性，以財(cái)產(chǎn)作為邏輯基點(diǎn)，依循財(cái)產(chǎn)的保護(hù)路徑展開。(32)參見劉劍文、王樺宇：《公共財(cái)產(chǎn)權(quán)的概念及其法治邏輯》，載《中國社會(huì)科學(xué)》2014年第8期。公民財(cái)產(chǎn)權(quán)與國庫利益看似是一對矛盾的概念，實(shí)則并不矛盾，但要讓稅法在二者中獲得平衡，卻非易事。為實(shí)現(xiàn)反避稅目的，立法者所創(chuàng)設(shè)的擬制性條款就很容易打破二者之間微妙的平衡。

(三)稅法擬制的本源意涵明定

1.反避稅主導(dǎo)型擬制功能之否定

與稅法類似，刑法中法律擬制也在“社會(huì)保障機(jī)能”與“人權(quán)保障機(jī)能”中搖擺，在特定時(shí)期，為了嚴(yán)厲打擊犯罪，擬制條款在刑法中的主要作用是凸顯其社會(huì)保護(hù)機(jī)能，但伴隨著立法思想的整體轉(zhuǎn)變，其人權(quán)保障機(jī)能也逐漸通過法律擬制發(fā)揮出來。(33)參見李振林：《刑法中的法律擬制論》，法律出版社2014年版，第94頁。

因此，為實(shí)現(xiàn)稅法體系內(nèi)部的利益平衡，一個(gè)重要的癥結(jié)在于協(xié)調(diào)國庫利益與納稅人權(quán)益，這就要求稅法的財(cái)政機(jī)能不再是唯一的追求目標(biāo)。故而稅法體系中公權(quán)力在行使時(shí)應(yīng)當(dāng)謙抑，這也就意味著反避稅的權(quán)力必須慎用。現(xiàn)行“一刀切”式的擬制性條款顯然不符合謙抑性的要求。進(jìn)一步講，稅法擬制的不可推翻性大大降低了納稅人獲取法律救濟(jì)的概率，古羅馬法諺云“無救濟(jì)，則無權(quán)利”，誠如斯言。故“人民訴請法院救濟(jì)之法理為權(quán)利保障之核心內(nèi)容，不容剝奪”(34)葛克昌：《稅捐行政法——納稅人基本權(quán)視野下之稅捐稽征法》，廈門大學(xué)出版社2016年版，第349頁。。目前的稅法擬制基本出自稅務(wù)機(jī)關(guān)之手，其立法過程納稅人幾乎沒有參與之可能，其代表的僅僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)的立場。在反避稅行政執(zhí)法過程中，當(dāng)納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)就稅法擬制條款的適用發(fā)生糾紛時(shí)，司法機(jī)關(guān)很難對這些條款的正當(dāng)性進(jìn)行審查。因?yàn)樵谖覈F(xiàn)行行政審判制度之下，法院原則上僅能對具體行政行為進(jìn)行審理，對抽象行政行為的審查范圍相當(dāng)有限。這也就意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)單方面制定的擬制條款“不可推翻”，納稅人即使向法院尋求救濟(jì)，也很難擺脫擬制條款的約束。故而，稅法擬制在現(xiàn)代稅法的語境下不宜再被作為反避稅工具使用。倘若能使其服務(wù)于稅法其他目的，則不失為一個(gè)好方法。

2.多元化稅法擬制的功能回歸

稅收不是單方面的權(quán)力，而是國家和個(gè)人之間權(quán)力相互制約的結(jié)果。稅收法律制度“一方面是約束公權(quán)力對個(gè)人權(quán)力介入的度的基本行為規(guī)則，另一方面又是為國家和私人之間博弈給出約束條件的基本行為規(guī)則”(35)焦耘：《制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視野下的稅制變遷分析》，廣西人民出版社2008年版，第58頁。。這種“博弈”的產(chǎn)物就注定了現(xiàn)代稅法功能的多元化。財(cái)政功能是稅法最為傳統(tǒng)的功能，稅法擬制的反避稅職能也正因此而發(fā)生。當(dāng)然應(yīng)說明的是，在剝離稅法擬制反避稅功能時(shí)，并不意味著其無需服務(wù)于財(cái)政功能。相反，現(xiàn)代財(cái)稅體系建設(shè)的基本特征是“統(tǒng)一完整、法治規(guī)范、公開透明、運(yùn)行高效”(36)劉劍文：《論財(cái)稅體制改革的正當(dāng)性——公共財(cái)產(chǎn)法語境下的治理邏輯》，載《清華法學(xué)》2014年第5期，第8頁。，這就要求通過擬制的功能維護(hù)稅法財(cái)政收入體系的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。如增值稅中的視同銷售規(guī)則的部分就起到了這樣的作用，增值稅的核心優(yōu)勢在于可以環(huán)環(huán)抵扣。在視同銷售貨物的八種情形中，如果因其不屬于應(yīng)稅行為而不對其課征增值稅的話，就會(huì)造成企業(yè)的抵扣鏈條斷裂，尤其對于五種雖不具有銷售形式但卻有銷售實(shí)質(zhì)的行為而言，商品的購買者無法抵扣，將要全額承擔(dān)稅率，這與增值稅制度設(shè)計(jì)的初衷相違背。而此時(shí)稅法擬制的介入則及時(shí)打通了抵扣鏈條，維護(hù)交易順暢，這也是財(cái)政功能的體現(xiàn)。

稅法的分配功能可從優(yōu)化資源配置與促進(jìn)社會(huì)公平兩個(gè)角度來考量。(37)參見前引〔30〕，陳少英文。就資源優(yōu)化配置來說，稅法擬制是良好的引導(dǎo)性稅收優(yōu)惠的載體。以稅法擬制的形式創(chuàng)設(shè)稅收優(yōu)惠，是引導(dǎo)資源流向、調(diào)節(jié)市場失靈的良好手段。當(dāng)然，這些創(chuàng)設(shè)性的優(yōu)惠，應(yīng)當(dāng)以不違背稅收法定為前提。對于促進(jìn)社會(huì)公平而言，稅法所追求的不單單是形式公平，更是一種實(shí)質(zhì)公平。為實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)公平，再分配制度設(shè)計(jì)中的“傾斜保護(hù)”就不可或缺。這種傾斜保護(hù)可通過稅法擬制來實(shí)現(xiàn)。如現(xiàn)行稅法將部分中部地區(qū)視為西部地區(qū)享受稅收優(yōu)惠，就是稅法擬制為實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)公平而做的努力。固然，稅法擬制在實(shí)現(xiàn)其反避稅功能時(shí)，也想借此實(shí)現(xiàn)稅收公平，但其在實(shí)際操作中損害了納稅人權(quán)益，反而加劇了征納雙方的不公平。

現(xiàn)代稅法的一大特征在于稅法的社會(huì)化。稅法的社會(huì)化是經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展的必然結(jié)果，社會(huì)的發(fā)展促使了稅法的理念由國家利益本位向社會(huì)利益本位轉(zhuǎn)變，也就在原有的稅法功能之上添附了社會(huì)功能。不同的稅種有其特定的社會(huì)功能，如耕地占用稅的土地集約功能、環(huán)境保護(hù)稅的環(huán)保功能、土地增值稅的抑制地價(jià)功能等。這些功能從大的方面來說或可被解釋為分配功能在特殊領(lǐng)域的體現(xiàn)，但由于其被各稅種賦予強(qiáng)烈政策性意涵，筆者在此將之單列。對于實(shí)現(xiàn)稅法的社會(huì)功能來說，稅法擬制是一條行之有效的途徑。因?yàn)槎惙〝M制的靈活性能夠伴隨著稅法社會(huì)功能的轉(zhuǎn)變而轉(zhuǎn)變，能夠伴隨著稅法社會(huì)功能的細(xì)化而細(xì)化。這將協(xié)助現(xiàn)代稅法促進(jìn)社會(huì)均衡發(fā)展、增強(qiáng)人類社會(huì)的合作協(xié)調(diào)能力。

四、本源回歸：以落實(shí)稅收法定為背景

稅法轉(zhuǎn)向過程中，稅法擬制未來得及跟隨轉(zhuǎn)向而仍停留在國庫主義的陰影之中，致使其反避稅功能被不斷強(qiáng)化。在大環(huán)境的變革之下，法律的革新往往不是自主的，而時(shí)常需要人為糾偏。故筆者將以全面落實(shí)稅收法定為背景，對稅法擬制剝離反避稅功能的路徑進(jìn)行設(shè)計(jì)。

(一)反避稅規(guī)則的完善：擬制條款反避稅功能淡化之前提

避稅與反避稅是稅法發(fā)展過程中“永恒的主題”，擬制條款反避稅功能的淡化須以我國稅法中反避稅規(guī)則的完善為前提。目前伴隨著我國落實(shí)稅收法定進(jìn)程不斷加快，反避稅體系也在逐步搭建中。只有讓這“一進(jìn)一退”同步進(jìn)行方可確保不因改革導(dǎo)致稅基侵蝕。

1.各稅種法中的反避稅條款設(shè)定

從各稅種法的角度來講，應(yīng)當(dāng)在各稅種立法過程中設(shè)立反避稅條款。其實(shí)，反避稅條款進(jìn)入我國稅收實(shí)體法由來已久，1991年的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》就有相關(guān)規(guī)定。但此后的反避稅體系建設(shè)則放緩了腳步，在現(xiàn)有的稅法體系中，僅《企業(yè)所得稅法》與《個(gè)人所得稅法》設(shè)置了反避稅條款，其余各稅種法如近年制定或上升為法律的《耕地占用稅法》《環(huán)境保護(hù)稅法》等均未設(shè)置反避稅條款，這不能不說是一個(gè)遺憾。在下一階段，增值稅、消費(fèi)稅、土地增值稅等主要稅種的立法工作也逐步提上議事日程，這些稅種也正是擬制條款集中出現(xiàn)的稅種。故而在這些稅種的立法過程中，極有必要對反避稅條款予以明定。申言之，反避稅條款的制定實(shí)際上是一個(gè)從特殊到一般的立法過程，即將本稅種中常見的避稅行為予以類型化處理，并在稅法上給予其否定性評價(jià)。其實(shí)，擬制性條款在制定時(shí)的演繹路徑亦是如此，所不同的是，擬制性條款所給予的否定性評價(jià)是直截了當(dāng)?shù)?，即一旦出現(xiàn)某種客觀情形，即產(chǎn)生納稅義務(wù)。而反避稅條款則必須結(jié)合主客觀要件進(jìn)行研判，只有確實(shí)屬于“避稅行為”的，方可對其進(jìn)行否定性評價(jià)。這就要求進(jìn)行反避稅條款設(shè)計(jì)時(shí)，必須有一定的復(fù)雜性架構(gòu)要求，如《個(gè)人所得稅法》第8條第1款中涉及關(guān)聯(lián)交易的反避稅問題時(shí)就要求客觀上不符合“獨(dú)立交易原則”、主觀上“無正當(dāng)理由”方可受反避稅條款規(guī)制。

2.稅收基本法中的反避稅條款增列

概念與類型均是從重復(fù)出現(xiàn)的個(gè)體中所抽象出的普遍的思維產(chǎn)物。類型只反映人類對客觀世界認(rèn)識的現(xiàn)實(shí)程度，拒絕對主體和客體過多作方法論上的架設(shè)。類型可以利用其開放的結(jié)構(gòu)隨時(shí)捕捉人類對客觀世界的認(rèn)知信息，與時(shí)俱進(jìn)地更新其內(nèi)部特征，此種彈性雖然將降低法的安定性，但卻提高了法律對事物之真正的適應(yīng)性。(38)參見前引〔10〕，俞敏書，第37-38頁。這樣看來，反避稅條款設(shè)置的理想模式是“一般+特殊”，這種模式也已經(jīng)被《企業(yè)所得稅法》與《個(gè)人所得稅法》采用。此處要討論的是一般反避稅規(guī)則的“一般化”問題，也就是說出于立法效率和法域內(nèi)整體協(xié)調(diào)性考慮，是否有必要在各稅種法中均規(guī)定一般反避稅條款，可否在一個(gè)更為上位的法律規(guī)范中對這一問題作出規(guī)定。目前我國尚未制定“稅收基本法”，更多時(shí)候是《稅收征收管理法》在履行基本法的職能。因此，一個(gè)權(quán)宜之計(jì)是在稅收基本法未出臺(tái)前，在《稅收征收管理法》中設(shè)置一般反避稅規(guī)則，并明確一般反避稅規(guī)則適用過程中所需遵循的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則”與“合理商業(yè)目的原則”。當(dāng)然，需要指出的是，一般反避稅原則畢竟不同于核定征收等程序性反避稅措施，其本身所探究的是稅收實(shí)體法律問題，故而在未來“稅收基本法”的制定過程中，仍有必要將其從稅收程序法中剝離。

3.稅法解釋中的靈活性補(bǔ)強(qiáng)

與擬制性條款一樣，反避稅條款是一種“事前防杜措施”，也就是說在具體的應(yīng)稅行為發(fā)生之前，立法者提前預(yù)判作出規(guī)定的行為。但法律畢竟是無法窮盡的，在法律無法隨時(shí)隨地作出調(diào)整的情況下，想要應(yīng)對新的避稅行為無非兩種方法。一是通過低層級的“政策”進(jìn)行補(bǔ)漏，稅法擬制就是常用的手法之一；二是通過法解釋學(xué)的手段，在納稅爭議發(fā)生后由有權(quán)機(jī)關(guān)作出解釋，以實(shí)現(xiàn)反避稅的效果。相較于擬制性條款來說，后者對商業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的干預(yù)更小，且更為重要的是，稅法解釋無論是由司法機(jī)關(guān)作出還是由行政機(jī)關(guān)作出都會(huì)受到程序性約束，這也就意味著解釋權(quán)的恣意程度將小于被擬制性條款授權(quán)的行政權(quán)。當(dāng)納稅人在反避稅調(diào)查過程中因解釋權(quán)問題與作成機(jī)關(guān)發(fā)生爭執(zhí)時(shí)，完全可以通過現(xiàn)行法律制度尋求解決。當(dāng)然法律解釋亦應(yīng)在價(jià)值取向上有所取舍?！岸惙ㄉ戏陕┒囱a(bǔ)充，如有利于納稅人時(shí)，并不影響法律秩序之安定性，又可實(shí)現(xiàn)課稅平等原則，應(yīng)為法之所許。反之，如果將增加人民的捐稅負(fù)擔(dān)，則將容易造成納稅人無法預(yù)測之損害，嚴(yán)重妨害法的安定性，也不符合課稅要件法定主義的要求，因此應(yīng)為法所不許?！?39)前引〔29〕，陳清秀書，第101頁。

(二)反避稅規(guī)則完善過程中的擬制性規(guī)范的退出與功能限制

反避稅條款實(shí)現(xiàn)“進(jìn)”的同時(shí)，稅法擬制反避稅功能也應(yīng)同時(shí)剝離，此即“退”，從而實(shí)現(xiàn)稅法擬制性條款功能轉(zhuǎn)型的“一進(jìn)一退”。

1.主動(dòng)退出：與實(shí)現(xiàn)稅收法定同步

“一個(gè)明智的實(shí)踐家只會(huì)把行為規(guī)則當(dāng)做臨時(shí)性的東西。規(guī)則是為大多數(shù)情形或者最常見的情形制定的，它們指出了在沒有時(shí)間、沒有手段對該情形處境進(jìn)行分析時(shí)，或者在我們不能信任我們對這些處境作出的判斷時(shí)，為害最小的行動(dòng)方式?！?40)〔英〕約瑟夫·拉茲：《實(shí)踐理性與規(guī)范》，朱學(xué)平譯，中國法制出版社2011年版，第52頁。新一輪落實(shí)稅收法定的過程，是我們?nèi)鏅z視擬制性條款，并在這一過程中實(shí)現(xiàn)擬制反避稅條款逐步退出的良好契機(jī)，也是一種穩(wěn)妥的改革路徑。

具體來說，首先對于已列入立法規(guī)劃的稅種，如消費(fèi)稅等，在其立法過程中，在設(shè)置完備的反避稅規(guī)則體系的同時(shí)應(yīng)將起到反避稅功能的擬制性條款剔除，在立法的同時(shí)也應(yīng)對其配套的相應(yīng)政策文件進(jìn)行梳理，凡是與上位法相抵觸的應(yīng)當(dāng)及時(shí)刪除。其次，對于尚未列入立法規(guī)劃、短時(shí)間內(nèi)無法出臺(tái)單行法律的稅種，既要嚴(yán)格限制出于反避稅目的的新擬制性規(guī)定出臺(tái)，控制“增量”，又要完善對現(xiàn)行擬制性規(guī)定的審查機(jī)制，并在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候?qū)⒊橄笮姓袨榈膶彶橐攵愂账痉▽徟蓄I(lǐng)域，逐步消化稅法擬制的“存量”。例如《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》第81條中有關(guān)居民股東與非居民股東之間的擬制性規(guī)定完全可以被《企業(yè)所得稅法》第45、47條之規(guī)定所涵蓋，單獨(dú)再以法律擬制的形式加以規(guī)定是有違比例原則的。對于此類規(guī)范，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局在例行的規(guī)范性文件審查過程中應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)審查，對違反上位法、違反該稅種立法目的、侵害納稅人合法權(quán)益的或完全可以用非擬制性規(guī)定予以闡釋的均應(yīng)撤銷。同時(shí)筆者建議全國人大法工委聯(lián)合其他專門委員會(huì)成立專門的審查小組，對稅收行政立法進(jìn)行系統(tǒng)審查。

2.被動(dòng)退出：借助第三方審查機(jī)制

全面落實(shí)稅收法定不是一朝一夕之事，對稅法擬制的規(guī)范化處理亦然。故對于既有的擬制性條款應(yīng)當(dāng)設(shè)立被動(dòng)退出機(jī)制，也就是以審查的方式進(jìn)行，在控制“增量”的同時(shí)逐步消化“存量”。(41)參見歐陽天健：《稅法擬制條款的證成及反思》，載《法學(xué)》2019年第9期。

在我國現(xiàn)有法律框架下，審查可分為立法審查與司法審查。就立法審查而言，在黨的十九大上，中央首次提出“加強(qiáng)憲法實(shí)施和監(jiān)督，推進(jìn)合憲性審查工作，維護(hù)憲法權(quán)威”。根據(jù)部署，所有規(guī)范性文件都被全國人大納入合憲性審查的范圍之中。雖然《憲法》未就納稅人權(quán)利作出明文規(guī)定，但所謂“合憲性審查”這個(gè)概念是從審查主體這個(gè)立場出發(fā)的、傾向于體現(xiàn)審查主體所應(yīng)秉持的合憲性推定原則的主體立場的新提法。(42)參見林來梵：《合憲性審查的憲法政策論思考》，載《法律科學(xué)(西北政法大學(xué)學(xué)報(bào))》2018年第1期。這也就意味著，憲法中公民基本權(quán)利的制度意蘊(yùn)將自然地適用于納稅人身上，可以成為衡量稅法擬制條款是否超越其應(yīng)有界限的標(biāo)尺，將成為抑制稅務(wù)機(jī)關(guān)借反避稅之名運(yùn)用擬制工具侵害納稅人權(quán)益的工具。當(dāng)然，這一工程是非常浩大的，筆者建議，目前全面落實(shí)稅收法定工作正在有條不紊地開展，將條例上升為法律的同時(shí)，可借此契機(jī)將相關(guān)稅種的既有規(guī)范按計(jì)劃的統(tǒng)一進(jìn)行合憲性、合法性審查。

對于司法審查而言，第一，在受案范圍上，司法機(jī)關(guān)僅能對規(guī)章及以下的擬制性規(guī)定進(jìn)行審查，這是《行政訴訟法》所明確規(guī)定的。這也就意味著，審查的對象主要是財(cái)政部、國家稅務(wù)總局頒布的除部門規(guī)章以外的低位階規(guī)范。筆者建議，在時(shí)機(jī)成熟的時(shí)候，可以將部門規(guī)章也納入審查對象的范疇，畢竟經(jīng)由部門規(guī)章作出的擬制性規(guī)范在數(shù)量上還是相當(dāng)龐大的。第二，在審查標(biāo)準(zhǔn)上，一方面要根據(jù)《行政訴訟法》進(jìn)行合法性審查，審查制定主體、制定程序的合法性，另一方面也要進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查，此時(shí)主要審查稅法擬制條款是否與其上位法的立法目的相抵觸，是否不合理地變更了上位法所規(guī)定的征稅對象，是否擅自變更了稅率、稅目等課稅要素等。

總的來說，稅法擬制反避稅功能的被動(dòng)退出是在我國落實(shí)稅收法定的大背景下進(jìn)行的，這一工作的推進(jìn)既是納稅人權(quán)利保障的要求，也是新一輪財(cái)稅體制改革的應(yīng)有之意。

3.制度約束：規(guī)范行政機(jī)關(guān)的反避稅執(zhí)法機(jī)制

前已述及，稅法擬制的職能本身是多樣化的，故未來的改革思路在于讓稅法擬制逐步退出反避稅領(lǐng)域，使其更多承擔(dān)其他功能。許多擬制性條款立法本意并不在于反避稅，但在實(shí)踐中卻會(huì)被稅務(wù)行政機(jī)關(guān)“改造”為反避稅條款。例如《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中的視同銷售規(guī)則將無償贈(zèng)與他人的行為“視同銷售”進(jìn)行課稅。這一規(guī)定的本意在于“使增值稅憑發(fā)票注明稅款抵扣辦法順利實(shí)施，保證專用發(fā)票傳遞的鏈條不斷”(43)本書編寫組：《中華人民共和國增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則釋義與適用指南》，中國市場出版社2009年版，第100頁。，且其無論是在行政執(zhí)法實(shí)踐還是在司法實(shí)踐中都確實(shí)發(fā)揮了這一作用。(44)在實(shí)踐中稅務(wù)行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)均嚴(yán)格適用視同銷售條款，對于納稅人拒不按照銷售行為給交易相對方開具增值稅專用發(fā)票的行為，司法機(jī)關(guān)將判令其開具，并要求其給付因延遲開具發(fā)票給對方造成的稅款損失。但實(shí)踐中這一規(guī)定屢被應(yīng)用于反避稅場域。對于此類兼具反避稅功能和其他功能的條款，確實(shí)不宜“一刀切”地將其清理。故筆者建議應(yīng)對稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用此類條款進(jìn)行反避稅的權(quán)限和規(guī)范作出要求。從立法效率的角度來看，最優(yōu)化的辦法在于在《稅收征收管理法》中就反避稅執(zhí)法程序作出一般規(guī)定，即從調(diào)查主體、執(zhí)法程序、舉證責(zé)任、權(quán)利救濟(jì)等方面予以細(xì)化。另外，對于此類規(guī)范，從立法技術(shù)來講，無論是在法律層面還是在行政法規(guī)或更低層級的立法層面，都應(yīng)當(dāng)盡量多使用列示性條款，少用概括主義的表述方式。(45)參見前引〔28〕，葉金育文。尤其是各類兜底性條款在立法時(shí)應(yīng)當(dāng)慎之又慎，畢竟稅法擬制不同于類推適用，其不可反駁性一旦被立法所確認(rèn)，則很難在行政執(zhí)法與后續(xù)的司法過程中獲得救濟(jì)。

五、余 論

稅法擬制不僅是一個(gè)方法論的問題，更是新一輪財(cái)稅體制改革過程中的重要立法論問題，涉及稅收立法的整體導(dǎo)向與立場取舍。在改革過程中，筆者提出應(yīng)當(dāng)逐漸剝離稅法擬制的反避稅功能，并加緊完善反避稅體系建設(shè)以填補(bǔ)稅法擬制“撤退”后留下的制度空白。當(dāng)然，雖然在改革后立法者不在制度上賦予稅法擬制以反避稅職能，但從客觀上來說，稅法擬制依然可能在實(shí)踐中起到反避稅的效果，就如《稅收征收管理法》中的核定征收條款一樣。所以，即使在“后改革時(shí)代”，由于其在實(shí)際上變更了既有稅法規(guī)則，故無論是基于何種立場所作成的，均有可能對納稅人的信賴?yán)嬖斐梢欢〒p傷。尤其在現(xiàn)今的立法模式下，稅法擬制條款的“隱蔽性”是很強(qiáng)的，立法者經(jīng)常讓納稅人在不經(jīng)意間轉(zhuǎn)換了課稅構(gòu)成要件。故立法者在對此類條款進(jìn)行設(shè)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)盡量使用“視為……”“按……”等提示性詞匯，無論是對稅務(wù)機(jī)關(guān)還是納稅人來說這些詞匯都可以起到提示作用，提示稅務(wù)機(jī)關(guān)在適用這些條款時(shí)注重謙抑，提示納稅人關(guān)注自身的合法權(quán)益是否受到侵犯。